企業(yè)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值及實(shí)現(xiàn)路徑的探討

劉先程

摘 要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營管理的變化，內(nèi)部審計(jì)的功能和地位也在慢慢改變。有效的內(nèi)部審計(jì)可以提高組織的效率、效果，優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理，改善內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行效果。本文主要運(yùn)用了規(guī)范研究的方法，基于內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的內(nèi)涵，從內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理三個(gè)方面探討了內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值及實(shí)現(xiàn)路徑，并對比分析了我國國有與民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀、存在的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 價(jià)值增值 實(shí)現(xiàn)路徑 平衡記分卡

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）07（c）-145-02

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的一部分，不僅要對組織的財(cái)務(wù)狀況實(shí)行事后審計(jì)，而且要注重經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制審計(jì)等事前性審計(jì)工作，逐步由消極的查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極的防控風(fēng)險(xiǎn)，主動(dòng)為管理層提出改進(jìn)建議，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

1 內(nèi)部審計(jì)的 發(fā)展歷程

1.1 內(nèi)部審計(jì)概念及其變化

1999年6月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了新的概念界定：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值和提高運(yùn)行組織的運(yùn)作效率。這也意味著內(nèi)部審計(jì)結(jié)束了之前的服務(wù)囿于管理層，功能局限于評價(jià)的時(shí)期，進(jìn)入價(jià)值增值的新時(shí)代。2013年IIA也在職業(yè)準(zhǔn)則中將內(nèi)部審計(jì)的定義作了改變，將審計(jì)業(yè)務(wù)拓展到內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和組織治理三個(gè)領(lǐng)域，使現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)更加注重價(jià)值增值功能。

1.2 歷史事件中內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中扮演的角色

隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，交易業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)工作日益復(fù)雜，投資主體也趨于多元化，一些知名的大公司卻因?yàn)闆]有發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的職能從而走上舞弊欺詐的道路。2003年底發(fā)生的意大利帕瑪拉特（Parmalat）事件，被稱為歐洲版的安然事件。公司利用復(fù)雜的財(cái)務(wù)交易掩蓋負(fù)債、利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金、虛構(gòu)交易夸大應(yīng)收賬款等欺詐手段掩蓋財(cái)務(wù)真實(shí)狀況，我們在想難道企業(yè)沒有防范、檢查風(fēng)險(xiǎn)的“防線”嗎？事實(shí)情況是公司雖設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但按照意大利的法律，內(nèi)部審計(jì)師可以由股東憑持股數(shù)投票推薦候選人決定，實(shí)質(zhì)上由大股東控制；董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)也只是虛設(shè)，只是形式上遵循了強(qiáng)制輪換的規(guī)定，但實(shí)際上缺乏獨(dú)立性，對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的不正當(dāng)行為沒有及時(shí)報(bào)告提醒，導(dǎo)致帕瑪拉特內(nèi)部審計(jì)失效。通過一些歷史事件，如安然、施樂、世通公司爆發(fā)的財(cái)務(wù)丑聞，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)管理和內(nèi)部控制中的重要作用。

2 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值原理及衡量標(biāo)準(zhǔn)

2.1 內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)

外部審計(jì)是由會(huì)計(jì)事務(wù)所接受委托對客戶的內(nèi)部控制和年度財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審查評價(jià)，內(nèi)部審計(jì)旨在增加價(jià)值改善組織的運(yùn)營，是由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員組織的一種評價(jià)活動(dòng)。

內(nèi)部審計(jì)的結(jié)論往往是外部審計(jì)確定重大風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)，縱觀內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮歷程，我們可以看到這樣兩種普遍的現(xiàn)象：內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包化與注冊會(huì)計(jì)師跳槽入職于客戶。將內(nèi)部審計(jì)的部分職能交由會(huì)計(jì)事務(wù)所實(shí)施可以降低管理費(fèi)用，管理層非常樂于這樣做，但由于外部審計(jì)人員獨(dú)立性有待商榷、信息不對稱等原因，浪費(fèi)了內(nèi)部審計(jì)資源，同時(shí)也存在信息泄露、決策失誤等風(fēng)險(xiǎn)。對于注冊會(huì)計(jì)師跳槽到被審計(jì)單位擔(dān)任高管的現(xiàn)象已經(jīng)屢見不鮮了，如果此時(shí)仍選擇內(nèi)部審計(jì)外包則可能因?yàn)閷徲?jì)師與原事務(wù)所的關(guān)聯(lián)關(guān)系影響內(nèi)部審計(jì)工作的效果甚至失敗。施樂事件就是這一現(xiàn)象的真實(shí)反映，畢馬威作為施樂公司審計(jì)師已近40年，在此期間發(fā)生了高達(dá)5600萬美元的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)，其中不乏內(nèi)部審計(jì)外包的服務(wù)費(fèi)，畢馬威的4名合伙人同時(shí)也是施樂公司的董事會(huì)成員，與管理層關(guān)系密切，審計(jì)師默許了管理層提前確認(rèn)租賃收入、利用違規(guī)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤等不正當(dāng)會(huì)計(jì)操作手段，最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

2.2 內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮價(jià)值增值功能的兩種增值方式

審計(jì)師依據(jù)自己對組織運(yùn)營情況的了解，向組織提出積極有效的改進(jìn)建議，管理層采用后產(chǎn)生了預(yù)期之外的價(jià)值，這部分價(jià)值也可稱為附加價(jià)值。附加價(jià)值可以分為兩部分：一是顯形的增值，即內(nèi)部審計(jì)部門提供了咨詢建議等功能，使得企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境得以改善，提升了管理部門的工作效率，從而使得管理升級(jí)直接降低了管理費(fèi)用等期間費(fèi)用，同時(shí)也可以協(xié)助外部審計(jì)的工作的進(jìn)行，降低了期中、年終對內(nèi)部控制審計(jì)的費(fèi)用；二是隱形的增值，更準(zhǔn)確的說是“保值”功能，即由于其提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力，發(fā)揮監(jiān)督評價(jià)功能，降低了發(fā)生不可測風(fēng)險(xiǎn)的可能性，從而避免了未來風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生所給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)等各方面的損失，某種意義上說也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的一種間接方式。

2.3 內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，那么如何建立一個(gè)合理的評價(jià)指標(biāo)體系？美國的一些盛名的大企業(yè)，如IBM、通用電器、能源公司等，提出了一套包括數(shù)量化、質(zhì)量化和反饋式三方面的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，綜合運(yùn)用對內(nèi)部審計(jì)的工作進(jìn)行衡量。顯然衡量標(biāo)準(zhǔn)有的可以被量化成財(cái)務(wù)指標(biāo)，有的卻只能定性評估，而平衡記分卡—BSC模型可以有效解決財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的問題，設(shè)計(jì)好評價(jià)指標(biāo)后可以采用層次分析法（AHP）以權(quán)重的方式得出定量的綜合成績。BSC模型從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)和學(xué)習(xí)與發(fā)展四個(gè)角度設(shè)計(jì)適應(yīng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（1）財(cái)務(wù)角度：內(nèi)部審計(jì)可以給企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益，如：發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊或貪污數(shù)、協(xié)助注冊會(huì)計(jì)師工作節(jié)約的審計(jì)費(fèi)、違約金及訴訟賠償?shù)臏p少額、經(jīng)濟(jì)合同的審減額等。

（2）客戶角度：關(guān)注在審計(jì)的過程中內(nèi)審部門與客戶（董事會(huì)、管理層、內(nèi)部各職能部門以及企業(yè)外部的上下游客戶等）是否保持良好的關(guān)系，是否通過交流溝通提出可行性的建議、審計(jì)花費(fèi)時(shí)間是否令人滿意等，可以通過評分制來調(diào)查客戶關(guān)于上述方面的滿意度。

（3）內(nèi)部經(jīng)營角度：審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)要注重效率、準(zhǔn)確性與靈敏性，可以通過審計(jì)師自風(fēng)險(xiǎn)存在至發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)間、提出的改進(jìn)建議的次數(shù)以及是否被管理層采納等方面衡量其工作的效果。

（4）學(xué)習(xí)與發(fā)展角度：隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)的變化，審計(jì)師也不能僅局限在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，要具備企業(yè)管理，人力資源管理甚至金融等方面的知識(shí)，評價(jià)指標(biāo)可以設(shè)定為內(nèi)部審計(jì)師年人均培訓(xùn)時(shí)間、具備專業(yè)素質(zhì)的多樣化程度用以衡量內(nèi)審人員的學(xué)習(xí)與成長能力。

3 不同角度探討內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)路徑

3.1 從內(nèi)部控制角度探討

內(nèi)部控制是為了確保實(shí)現(xiàn)組織的基本目標(biāo)而設(shè)計(jì)的一系列控制活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)與其是密不可分的。COSO對內(nèi)部控制分為五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息交流與內(nèi)部監(jiān)督。審計(jì)師可以根據(jù)COSO發(fā)布的內(nèi)部控制模型在評價(jià)內(nèi)部控制時(shí)清楚地分辨五個(gè)控制要素與“三個(gè)目標(biāo)”（運(yùn)營的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合規(guī)性）、“兩個(gè)層次”（業(yè)務(wù)單位、業(yè)務(wù)活動(dòng)）間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)在內(nèi)部控制領(lǐng)域的確認(rèn)與咨詢功能。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制中一個(gè)要素的同時(shí)又獨(dú)立于其他要素，要把整個(gè)內(nèi)部控制納入自己的監(jiān)控范圍中。審計(jì)部門定時(shí)對內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性監(jiān)督評價(jià)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前運(yùn)行的實(shí)際狀況和最佳效果之間的差異，并以書面或口頭的形式向管理層提出改進(jìn)建議并分析可行性。當(dāng)審計(jì)師使企業(yè)損失的減少額增加大于內(nèi)審付出的成本時(shí)，也就實(shí)現(xiàn)了企業(yè)價(jià)值的一種“反向增值”。

3.2 從參與企業(yè)組織治理角度探討

內(nèi)部審計(jì)在提供咨詢、評價(jià)、監(jiān)督服務(wù)的同時(shí)協(xié)調(diào)維護(hù)企業(yè)內(nèi)部各方的利益，由其特有的獨(dú)立性和在組織中產(chǎn)生一種牽制的效果，促使各方都能朝著最終目標(biāo)努力，這種協(xié)調(diào)功能也可稱為“威懾作用”。作為治理結(jié)構(gòu)一份子，其客觀存在對于經(jīng)營者和其他職能部門無形中產(chǎn)生壓力，隨時(shí)都可能會(huì)接受審計(jì)、檢查，自然而然企業(yè)內(nèi)部的秩序會(huì)越來越好。一個(gè)企業(yè)的總體戰(zhàn)略對于它未來的發(fā)展情況至關(guān)重要，這是董事會(huì)如何制定規(guī)劃以及管理層如何實(shí)踐操作的問題，獨(dú)立董事組成的專門戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行審查，為其不合理之處提供可靠的信息和建議，同時(shí)監(jiān)督和控制企業(yè)戰(zhàn)略整體的運(yùn)行狀況。

3.3 從風(fēng)險(xiǎn)管理角度探討

風(fēng)險(xiǎn)管理包括風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評估和控制，同注冊會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)類似，首先對企業(yè)各方面可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，然后采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，最后指導(dǎo)管理層如何應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

企業(yè)的一些賬務(wù)或?qū)崉?wù)狀況都暗示著風(fēng)險(xiǎn)，譬如：企業(yè)的其他應(yīng)收款長期掛賬不處理，這時(shí)應(yīng)當(dāng)提醒分析無法收回的原因及預(yù)期未來可收回的金額并做相應(yīng)的賬務(wù)處理，以減少壞賬風(fēng)險(xiǎn)；固定資產(chǎn)的處置過程中手續(xù)制度不夠完善，應(yīng)當(dāng)提醒管理層制定完善的固定資產(chǎn)盤查制度，對固定資產(chǎn)處置后損益情況詳細(xì)記錄，并對處置后的發(fā)票、憑證進(jìn)行審查；企業(yè)對外提供的大額擔(dān)保要經(jīng)過董事會(huì)討論決定等。雖然有些風(fēng)險(xiǎn)具有一定的隱蔽性，但內(nèi)部審計(jì)積極參與其中，依據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)，仍能敏銳的識(shí)別出企業(yè)中潛在的風(fēng)險(xiǎn)，在防范風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生同時(shí)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

4 我國不同所有制形式下內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀及分析

我國內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)起步較晚，處在不斷的探索與完善過程中，存在著獨(dú)立性差，專業(yè)程度不高、職能單一等不理想之處。下面從國有企業(yè)與民營企業(yè)對比分析我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀。

4.1 設(shè)立動(dòng)因不同

國有企業(yè)由于其宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的特殊功能，在政府的強(qiáng)力推動(dòng)下國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)逐步建設(shè)起來，是在行政命令下誕生的，而不是因?yàn)槠鋬?nèi)在需求；而對于民營企業(yè)，在內(nèi)部審計(jì)建設(shè)之初，政府沒有強(qiáng)制性命令，但隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，管理層次日益復(fù)雜等，企業(yè)的主動(dòng)需求促成了內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立。

4.2 國有、民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在問題的異同

（1）國有企業(yè)的隸屬層級(jí)和家族式的民營企業(yè)：目前有六成多的國有企業(yè)是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)模式，這種模式導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺失，制約了內(nèi)部審計(jì)對上級(jí)的監(jiān)督；而以家族式的管理制約會(huì)使審計(jì)師屈從于人情關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，同樣妨礙了其監(jiān)督職能的發(fā)揮。

（2）審計(jì)業(yè)務(wù)范圍和審計(jì)方法：根據(jù)中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的調(diào)查，國有與民營企業(yè)近年來審計(jì)工作仍以財(cái)務(wù)資料為基礎(chǔ)的事后性財(cái)務(wù)審計(jì)為主，審計(jì)范圍狹窄，缺少事前性的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、績效方面的審計(jì)。我國目前仍有一半的企業(yè)采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)審計(jì)法，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法可以合理分配審計(jì)資源，有效提高審計(jì)質(zhì)量和效率。

（3）法律依據(jù)：國有企業(yè)有國務(wù)院、審計(jì)署頒布的法律法規(guī)可以依據(jù)；而民營企業(yè)沒有明確的法律約束，使得一些中小型企業(yè)認(rèn)為沒有設(shè)立審計(jì)部門的必要性。

（4）審計(jì)獨(dú)立性：國有企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)因?yàn)槭艿秸畬徲?jì)部門的指導(dǎo)與監(jiān)督，所以具備一定的審計(jì)獨(dú)立性；而民營企業(yè)不受外部監(jiān)督，企業(yè)可以自由決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式、人員安排、審計(jì)重點(diǎn)等，獨(dú)立性較差，嚴(yán)重影響了審計(jì)作用的發(fā)揮。

5 結(jié)語

總之，內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中對于一個(gè)企業(yè)的重要性愈來愈高，企業(yè)要明確現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的功能定位，遵循內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的基本原則，提高審計(jì)獨(dú)立性，探索適合我國國情和企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)模式，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制、組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值增值功能。

參考文獻(xiàn)

[1] 劉新艷.基于價(jià)值增值觀的內(nèi)部審計(jì)功能研究[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2016（07）.

[2] 倪良輝，許寶，楊鳳，等.價(jià)值鏈視角下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)增值路徑探析[J].審計(jì)月刊，2011（05）.

[3] 李樂.我國國有企業(yè)增值型內(nèi)部審計(jì)的前途與未來[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2016（12）.

[4] 任敬.增值型內(nèi)部審計(jì)的理論基礎(chǔ)及實(shí)踐路徑研究[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2015（04）.

[5] 邢小玲.民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀調(diào)查分析[J].審計(jì)與理財(cái)，2006（04）.