淺談合并現(xiàn)金流量表的編制方法

范偉

摘 要：本文探討了上市公司合并現(xiàn)金流量表的兩種常用編制方法，并對(duì)二者優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比，以期對(duì)企業(yè)管理者編制合并現(xiàn)金流量表提供一些參考。

關(guān)鍵詞：合并現(xiàn)金流量表 編制方法及對(duì)比

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）09（c）-118-02

合并現(xiàn)金流量表反映企業(yè)合并范圍內(nèi)特定時(shí)期經(jīng)營(yíng)、投資及籌資活動(dòng)產(chǎn)生的貨幣資金流入流出情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

1 常用編制方法簡(jiǎn)介

合并現(xiàn)金流量表常用編制方法一般分為兩種。一種是以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、抵消報(bào)表及工作底稿等其他相關(guān)資料，比照個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行編制，以反映合并層面企業(yè)對(duì)外的資金流入流出情況，此種方法稱為工作底稿法，亦稱間接法，事務(wù)所年報(bào)審計(jì)中一般常采用此方法。另一種方法是以企業(yè)合并層面?zhèn)€別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，對(duì)表中相同的項(xiàng)目相加，再考慮企業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)的抵消，從而編制出合并現(xiàn)金流量表，以反映合并層面企業(yè)對(duì)外的資金流入流出情況。這種方法且稱為三欄式記賬法，亦稱直接法，一般企業(yè)管理者編制管理用報(bào)表常采用此方法。

2 兩種編制方法的基本思路或方法探討

2.1 間接法編制的基本思路

間接法編制的基本思路是以下列會(huì)計(jì)恒等式為基礎(chǔ)。

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入

資產(chǎn)=現(xiàn)金+非現(xiàn)金資產(chǎn)

從而得出，現(xiàn)金=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用-非現(xiàn)金資產(chǎn)因而一定期間貨幣資金的變化可表述為：

△現(xiàn)金=△負(fù)債+△所有者權(quán)益+當(dāng)期收入-當(dāng)期費(fèi)用-△非現(xiàn)金資產(chǎn)

工作底稿法以當(dāng)期銷售收入為分析起點(diǎn)，逐步對(duì)利潤(rùn)表中當(dāng)期費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債表中非現(xiàn)金資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)逐項(xiàng)分析，編制調(diào)整分錄，將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的當(dāng)期損益及資產(chǎn)負(fù)債表非現(xiàn)金項(xiàng)目的增減變化，調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的合并現(xiàn)金流量表。

2.2 直接法編制的方法探討

由于不同企業(yè)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)特點(diǎn)、資金歸集方式方法、日常賬務(wù)處理程序、企業(yè)規(guī)模與行業(yè)特點(diǎn)、核算組織形式等不盡相同，因此不存在適合各企業(yè)通用的直接法編制合并現(xiàn)金流量表的規(guī)則。但是采用直接法編制報(bào)表，主要包括兩點(diǎn)基本思路：首先，要求合并范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)人員對(duì)本企業(yè)內(nèi)每筆收付款業(yè)務(wù)均需正確標(biāo)記現(xiàn)金流量項(xiàng)目輔助核算，作出恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)金流量項(xiàng)目的匹配，以準(zhǔn)確反映單戶現(xiàn)金流量表。其次，負(fù)責(zé)合并報(bào)表財(cái)務(wù)人員需完全了解企業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)的關(guān)系，并在合并層面予以抵消，以充分反映合并層面企業(yè)純對(duì)外的資金流入流出情況。

從上述分析可以看出，單戶現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確與否是完成合并的基礎(chǔ)，內(nèi)部現(xiàn)金流是否抵消充分是完成合并的關(guān)鍵。企業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)關(guān)系，即內(nèi)部現(xiàn)金流量項(xiàng)目的抵消，一般包含以下類別。

（1）集團(tuán)公司的資金歸集。上市公司資金管理的普遍現(xiàn)象是，集團(tuán)公司統(tǒng)一調(diào)配每月各分子公司資金計(jì)劃。每月月末各分子公司將留存資金上繳集團(tuán)公司，次月月初集團(tuán)公司將歸集資金按照各單位月度資金計(jì)劃下發(fā)到各單位。資金的上劃下?lián)苡?jì)入了集團(tuán)公司及各分子公司現(xiàn)金流量表，然而上述資金活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)部只是存放地點(diǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，并不構(gòu)成整個(gè)合并對(duì)外的現(xiàn)金流量，因而需要充分抵消。月初集團(tuán)需向各單位撥付資金時(shí)，集團(tuán)本部現(xiàn)金流量表標(biāo)識(shí)“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，對(duì)應(yīng)某單位標(biāo)識(shí)“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；月末集團(tuán)公司需歸集資金時(shí)，分子公司現(xiàn)金流量表標(biāo)識(shí)“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，集團(tuán)本部現(xiàn)金流量表標(biāo)識(shí)“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。上述個(gè)別現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，需在合并層面充分抵消。

（2）集團(tuán)內(nèi)部交易支付對(duì)價(jià)。一方“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與另一方“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”的抵消?，F(xiàn)階段內(nèi)部市場(chǎng)化已是大多數(shù)企業(yè)的普遍現(xiàn)象，大型企業(yè)很多分子公司設(shè)立的目的均是為集團(tuán)內(nèi)其他兄弟公司服務(wù)。例如，集團(tuán)內(nèi)供應(yīng)公司統(tǒng)一采購原材料再面向兄弟公司收取對(duì)價(jià)；某些分子公司自產(chǎn)產(chǎn)品恰是其他兄弟公司的原材料等。一方“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與另一方“支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金”的抵消。例如集團(tuán)內(nèi)部培訓(xùn)中心、療養(yǎng)中心或醫(yī)院等福利教育單位等。一方“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”與另一方“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”的抵消。例如集團(tuán)內(nèi)固定資產(chǎn)調(diào)撥支付對(duì)價(jià)。

此外，企業(yè)內(nèi)部的代收代付類業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)合理在單戶現(xiàn)金流量表恰當(dāng)項(xiàng)目匹配，并最終在合并層面抵消。一般大型的上市公司，其分子公司與母公司之間內(nèi)部交易頻繁，交易類別多樣化。上述所列集團(tuán)內(nèi)部交易支付對(duì)價(jià)的情形都是一些普遍且重要的內(nèi)部業(yè)務(wù)，但不能涵蓋所有內(nèi)部交易的抵消處理。內(nèi)部交易的種類不能窮舉，與企業(yè)所處行業(yè)特點(diǎn)也有很大關(guān)系。但負(fù)責(zé)合并報(bào)表財(cái)務(wù)人員需完全了解企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)及內(nèi)部交易種類，將所在集團(tuán)公司所有支付對(duì)價(jià)的內(nèi)部交易在合并層面予以充分抵消。

2.3 集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資

（1）一方“投資支付的現(xiàn)金”與另一方“吸收投資收到的現(xiàn)金”的抵消。主要表現(xiàn)為集團(tuán)公司向控股子公司增加投資。

（2）一方“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”與另一方“取得投資收益收到的現(xiàn)金”的抵消。主要表現(xiàn)為集團(tuán)內(nèi)權(quán)益性籌資費(fèi)用的支付。

（3）一方“投資支付的現(xiàn)金”與另一方“收回投資收到的現(xiàn)金”的抵消。主要表現(xiàn)為集團(tuán)內(nèi)權(quán)益性籌資費(fèi)用的支付和集團(tuán)內(nèi)權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓。

2.4 集團(tuán)內(nèi)部籌資活動(dòng)

一方“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”以及“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”與另一方“收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”的抵消。例如二級(jí)子公司向集團(tuán)公司委托貸款等。

3 兩種編制方法的對(duì)比評(píng)價(jià)

3.1 間接法編制主要優(yōu)缺點(diǎn)

3.1.1 主要優(yōu)點(diǎn)

（1）根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式推倒，邏輯性強(qiáng)，編制調(diào)整分錄過程中，便于查找錯(cuò)報(bào)及漏報(bào)。工作底稿是財(cái)務(wù)主表間的關(guān)系橋梁，將資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表有機(jī)結(jié)合。在采用間接法編制調(diào)整分錄過程中，可以將工作底稿與財(cái)務(wù)主表綜合比較，易于發(fā)現(xiàn)異常項(xiàng)目、錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。財(cái)務(wù)主表與工作底稿之間數(shù)據(jù)相互佐證，也從而提高了合并現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確度。

（2）編制調(diào)整分錄的過程是結(jié)合合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤(rùn)表對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析的過程。這種對(duì)業(yè)務(wù)的重新認(rèn)識(shí)，便于企業(yè)管理者對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確分析。

（3）工作底稿法以當(dāng)期銷售收入為分析起點(diǎn)，調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)表中不影響現(xiàn)金流量的收入費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債表中非現(xiàn)金資產(chǎn)如存貨、經(jīng)營(yíng)性債權(quán)債務(wù)等項(xiàng)目以及所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。在編制調(diào)整分錄過程中，間接法直接或間接地反映了財(cái)務(wù)主表之間的關(guān)系及主要數(shù)據(jù)指標(biāo)。因此，工作底稿法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表補(bǔ)充資料的編制起到輔助作用。

3.1.2 主要缺點(diǎn)

（1）事務(wù)所年報(bào)審計(jì)中一般常采用此方法，但此方法在企業(yè)實(shí)際管理中運(yùn)用并不廣泛。主要原因是工作底稿法理論性較強(qiáng)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)偏低，不能充分理解其運(yùn)用過程。

（2）工作底稿法編制調(diào)整分錄十分復(fù)雜。調(diào)整過程不僅要求財(cái)務(wù)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全過程綜合分析，而需在必要情況下結(jié)合賬簿的詳細(xì)記錄作證。如果企業(yè)規(guī)模較大，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較大復(fù)雜，將一定程度加大編表難度。

3.2 直接法編制主要優(yōu)缺點(diǎn)

（1）主要優(yōu)點(diǎn)。數(shù)據(jù)直接來源于記賬憑證?，F(xiàn)金流量類賬戶直接依據(jù)賬簿資料編制，從而保證了數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，為正確編制現(xiàn)金流表提供了基礎(chǔ)。

（2）主要缺點(diǎn)。直接法要求財(cái)務(wù)人員對(duì)每筆收付款業(yè)務(wù)均作出恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)金流量項(xiàng)目的匹配。工作量較大時(shí)容易造成錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，累計(jì)到重要性水平將構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)。此外直接法要求負(fù)責(zé)合并報(bào)表財(cái)務(wù)人員需完全了解企業(yè)內(nèi)部資金流動(dòng)的關(guān)系，這對(duì)于企業(yè)合并報(bào)表人員專業(yè)素質(zhì)要求較高。

4 結(jié)語

雖然直接法編制基礎(chǔ)較為簡(jiǎn)單，但實(shí)際操作機(jī)械性工作較多。間接法有助于企業(yè)自身查找錯(cuò)報(bào)，并且有助于企業(yè)財(cái)務(wù)人員整體專業(yè)素質(zhì)的提高。

參考文獻(xiàn)

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