基于全面預(yù)算管理的大型企業(yè)戰(zhàn)略管理會計創(chuàng)新研究

田魯江　劉文字

摘要：全面預(yù)算管理內(nèi)含有“全員參與”和“全過程管理”的要求，要實現(xiàn)以上目標(biāo)則需要發(fā)揮管理職能的作用。這構(gòu)成了戰(zhàn)略管理會計工具的應(yīng)用創(chuàng)新的方向。以國內(nèi)外先進全面預(yù)算管理的理論為基礎(chǔ)，以HST集團實際情況為出發(fā)點，提出相應(yīng)的預(yù)算優(yōu)化方案，并以可能出現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行過程中的問題為對象，提出解決問題的保障措施，從而完善HST集團公司全面預(yù)算管理體系，將全面預(yù)算管理這一有效的工具加以創(chuàng)新應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會計；應(yīng)用創(chuàng)新；全面預(yù)算管理

DOI：10.13939/i.cnki.zgsc.2016.39.035

一、引言

管理會計的應(yīng)用和發(fā)展更多是強調(diào)對戰(zhàn)略性價值的創(chuàng)造，強調(diào)對股東價值的貢獻。2014年，中國管理會計迎來了春天。財政部部長樓繼偉在2014年2月召開的中國總會計師協(xié)會第五次全國會員代表大會上談道，“如果說打造經(jīng)濟升級版的關(guān)鍵在于推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，那么打造會計工作升級版的重點就在于大力培育和發(fā)展管理會計”。2014年11月，財政部下發(fā)了《全面推進管理會計體系建設(shè)指導(dǎo)意見》，提出了管理會計建設(shè)的四個方面的內(nèi)容，可以說，這在一定程度上標(biāo)志著一個財務(wù)時代的轉(zhuǎn)型，未來會計從業(yè)人員從“財務(wù)會計”到“管理會計”的轉(zhuǎn)型已是大勢所趨，我國“管理會計”時代已經(jīng)到來。在財務(wù)職能轉(zhuǎn)型過程中，管理會計的目標(biāo)可以概括為：戰(zhàn)略實施、決策支持、風(fēng)險控制、價值提升等。企業(yè)應(yīng)該重視管理會計在企業(yè)運營中的引領(lǐng)作用，強化管理會計與戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)整合，利用管理會計工具積極參與企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、業(yè)務(wù)模式的設(shè)計與調(diào)整、流程的改造和執(zhí)行，把握各種風(fēng)險，彌補管理短板，真正使管理會計成為引領(lǐng)企業(yè)變革的力量。

我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，正處在爬坡過坎的關(guān)口，體制機制弊端和結(jié)構(gòu)性矛盾成為企業(yè)發(fā)展的“攔路虎”，不深化企業(yè)改革、不推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，就難以實現(xiàn)平穩(wěn)健康發(fā)展。在“價值創(chuàng)造”成為當(dāng)下經(jīng)濟發(fā)展關(guān)鍵詞的今天，管理會計的作用日益凸顯。管理會計根植于企業(yè)的整個生命周期，從企業(yè)的市場定位和研發(fā)工作開始，一直到生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)，管理會計始終參與其中，為管理者提供了集成化、標(biāo)準(zhǔn)化的決策支持信息。管理會計以創(chuàng)造價值為核心，本文將傳統(tǒng)管理會計上升到企業(yè)戰(zhàn)略高度去研究，并與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，提出戰(zhàn)略管理會計新思維，通過其有效工具的應(yīng)用，旨在將戰(zhàn)略管理會計大力推廣和應(yīng)用，推行戰(zhàn)略管理會計，可以加強企業(yè)的管理控制、提高企業(yè)管理決策的準(zhǔn)確性、增強企業(yè)核心競爭力、促進企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，對促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和科學(xué)管理具有實踐意義。如何最大化地發(fā)揮戰(zhàn)略管理會計實際應(yīng)用效果？成為本課題研究的主要任務(wù)和難點。由于時間和精力所限，本文從戰(zhàn)略管理會計工具即全面預(yù)算管理的應(yīng)用角度進行創(chuàng)新研究，探尋并創(chuàng)新適合管理會計在企業(yè)的有效應(yīng)用的新思維，從而提升企業(yè)管理能力，助力企業(yè)價值提升，進而對優(yōu)化整個社會及經(jīng)濟秩序有著不可低估的意義。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

在全面預(yù)算管理視角下來考察戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用原則和方法更為有效，之所以得出這一論點在于，全面預(yù)算管理內(nèi)含有“全員參與”和“全過程管理”的要求，而要實現(xiàn)以上目標(biāo)則需要發(fā)揮管理職能的作用?？梢?，這就構(gòu)成了戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用創(chuàng)新的方向。

（一）國外研究現(xiàn)狀

以下從兩個方面來進行分析。

1.研究發(fā)展

西方國家很早就開始實行預(yù)算管理，其理論體系較為完善。美國企業(yè)最先把預(yù)算管理運用在企業(yè)運營過程中。杜邦公司把預(yù)算管理模式率先引入是在1902年，以部門職能為依據(jù)對組織結(jié)構(gòu)進行劃分。為與分離所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相適應(yīng)，依靠預(yù)算資本和籌資以及現(xiàn)金與經(jīng)營等管理辦法實現(xiàn)，通過良好的范例為縱向型預(yù)算管理奠定基礎(chǔ)。隨后，在1923年斯隆以通用汽車公司多樣化生產(chǎn)汽車產(chǎn)品特點為依據(jù)，對各種產(chǎn)品生產(chǎn)區(qū)域進行劃分，再運用預(yù)算管理向各個生產(chǎn)部門下放權(quán)責(zé)，使通用汽車公司扭虧為盈成功實現(xiàn)，成為全面預(yù)算管理在集團公司橫向型獲利成功的典范。弗雷德里克·溫斯洛·泰羅被人們譽為“科學(xué)管理之父”，1911年，其在管理實踐中引入科學(xué)方法，這是開創(chuàng)性的舉動，進而對“科學(xué)管理”學(xué)說進行了創(chuàng)立，成為全面預(yù)算管理理論的基礎(chǔ)。

1921年6月，《預(yù)算與會計法》在美國頒布，使普及預(yù)算管理成為可能，諸多企業(yè)漸漸地一定程度對其給予了解，并嘗試著在日常企業(yè)管理中進行大規(guī)模的運用。1922年，美國成本會計師協(xié)會以編制和使用預(yù)算為重點研究對象，此后美國工程師成為研究預(yù)算管理問題的參與者，致使研究預(yù)算問題熱度空前高漲。這引起英日德等國家的一些企業(yè)重視，紛紛學(xué)習(xí)，進而把預(yù)算管理制度引入企業(yè)之中。美國著名學(xué)者麥金西在1922年出版的《預(yù)算控制論》中，系統(tǒng)全面地闡述了預(yù)算控制，人們普遍認(rèn)為其發(fā)揮著標(biāo)志形成企業(yè)預(yù)算管理理論的作用。在20世紀(jì)40年代之后，就預(yù)算管理發(fā)展過程來看，組織行為學(xué)理論不斷被融入其中，盈虧平衡點分析法等會計學(xué)等方面研究成果也不斷地被融入其中。這成為發(fā)展預(yù)算管理理論新思想，也是運用預(yù)算管理改進企業(yè)的新思想。民主參與管理分權(quán)式模式被一些企業(yè)實行，通過自上而下再自下而上反復(fù)循環(huán)編制預(yù)算，這樣預(yù)算的編制參與工作就把普通員工和管理者都吸引進來，成為參與型預(yù)算管理衍生的起點。20世紀(jì)70年代，零基預(yù)算法產(chǎn)生并興起，發(fā)揮了對預(yù)算管理理論知識豐富功能。哈佛大學(xué)教授羅伯特·s.卡普蘭和戴維·P.諾頓，他們在20世紀(jì)80年代以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)，創(chuàng)造了平衡計分卡，美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授羅賓·庫拍和卡內(nèi)基，梅隆大學(xué)教授羅伯特·卡普蘭提出了作業(yè)成本制度等屬于管理會計方法，這些內(nèi)容完善了預(yù)算管理。在信息化快速發(fā)展下，企業(yè)資源計劃（簡稱ERP）系統(tǒng)的高效性不斷被提升，也在預(yù)算管理中被運用。預(yù)算管理反復(fù)研究與實踐歷經(jīng)數(shù)十年，在企業(yè)內(nèi)部管理質(zhì)量提高上發(fā)揮重要作用，同時為企業(yè)快速穩(wěn)定發(fā)展提供重要的方法保障。

2.理論方法研究

著名管理學(xué)教授David Otley把管理會計研究方法和績效管理作為長期致力研究對象，其在1997年出版的相關(guān)文章中認(rèn)為平衡組合業(yè)績測評和報告機制是極為重要的，并認(rèn)為在企業(yè)業(yè)績管理中，其發(fā)揮出強大工具功能；在2008年，其在相關(guān)文章中，以不同研究方法為針對對象，構(gòu)建一套評價體系，同時把績效評估和控制研究提出，這些內(nèi)容都是極為重要的。Guy Haddleton被人們譽為“預(yù)算管理軟件巨擘”，其企業(yè)管理經(jīng)驗極為豐富，1998年，其在相關(guān)文章中提出10條與企業(yè)自身需要符合的預(yù)算管理軟件法則。2001年，Margaret Poon等在相關(guān)文章中以訪談?wù){(diào)查法為依托，研究了64名香港大型公用事業(yè)單位經(jīng)理，發(fā)現(xiàn)經(jīng)理們理解目標(biāo)間關(guān)系，一定程度影響到預(yù)算參與活躍度和成果。共同的目標(biāo)成為組織業(yè)績提高的推動力。并能夠把組織成員之間的關(guān)系拉近與鞏固，為預(yù)算工作質(zhì)量提高奠定基礎(chǔ)。2009年，Yakun Wang，Haoyuan Liu在相關(guān)文章中對IT企業(yè)金融危機背景下預(yù)算管理應(yīng)對策略展開研究，把應(yīng)對經(jīng)濟蕭條的諸多策略提出來：大型新建項目減少、優(yōu)化項目增加、軟件平臺選擇要合適；以流程優(yōu)化為手段，促進內(nèi)部管理的增強，促進盈利能力提高；以經(jīng)濟形勢為依據(jù)對預(yù)算靈活調(diào)整；把預(yù)算管理現(xiàn)金流作為注重點等。2011年《NEHST成本進化記》被出版，日本企業(yè)NEHST高級財務(wù)主管對NEHST成本管理經(jīng)驗中全面預(yù)算和精確控制等方面進行了全面分析，認(rèn)為“放之四海而皆準(zhǔn)”的真理在市場競爭中并不存在。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

與西方國家的預(yù)算管理相比，我國企業(yè)起步較晚，且主動性匱乏，導(dǎo)致兩者出現(xiàn)一定的區(qū)別。相關(guān)部門和組織承擔(dān)推動預(yù)算管理職責(zé)，我國企業(yè)最初被動接受執(zhí)行預(yù)算管理，而西方國家企業(yè)執(zhí)行預(yù)算管理屬于企業(yè)自發(fā)行為，這便是兩者產(chǎn)生區(qū)別的根源所在。

1.理論方面的研究

2003年，俞軍認(rèn)為著眼于我國大型企業(yè)預(yù)算管理過程，對短期目標(biāo)片面追求，而把長遠利益忽視的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，他指出應(yīng)對這種局面最好的方法就是把預(yù)算管理體系確定為以戰(zhàn)略為導(dǎo)向。2012年，梁鴻彥指出就我國企業(yè)預(yù)算管理來看，存在脫節(jié)于戰(zhàn)略管理狀況，因此他認(rèn)為企業(yè)關(guān)鍵在于戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算管理的實施，并對企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算管理實施的方法做了進一步的闡述。2002年，汪家常等提出戰(zhàn)略預(yù)算管理方法的實施以結(jié)合滾動預(yù)算和彈性預(yù)算以及概率預(yù)算等最為適宜。2004年，馮巧根認(rèn)為編制與執(zhí)行預(yù)算是傳統(tǒng)預(yù)算側(cè)重點，把與企業(yè)內(nèi)部控制和戰(zhàn)略結(jié)合作為重點對待。2004年，增彪等為存在于中國預(yù)算管理研究和實務(wù)中分散性問題的解決尋求方法，圍繞Kaplan預(yù)算模式，有機結(jié)合財務(wù)會計和平衡計分卡等。2004年，高巖芳與高巖冰認(rèn)為企業(yè)全面預(yù)算管理系統(tǒng)的提升應(yīng)著眼于制定和執(zhí)行以及考核預(yù)算。

2005年，池國華以我國企業(yè)實際為出發(fā)點，提出以確定和組織構(gòu)建以及分析評價預(yù)算目標(biāo)等為突破口，充分地把預(yù)算管理體系計劃與控制等各項功能發(fā)揮出來。2006年，朱保成認(rèn)為制度不完善和預(yù)算組織體系存有缺陷為國內(nèi)一些上市公司面臨的狀況，提出改進預(yù)算管理勢在必行。2006年，常福泉提出預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)，著手點應(yīng)放在銷售預(yù)算和資本預(yù)算等方面，控制方法以分級授權(quán)和分析與監(jiān)控調(diào)整預(yù)算以及績效考核來實現(xiàn)。2007年，張瓊以企業(yè)組織理論為依托，對存在于我國企業(yè)現(xiàn)階段全面預(yù)算管理方面問題如何解決進行尋求。2006年，蔣東生提出一些集團公司存在的這方面問題以預(yù)算管理制度的設(shè)計來解決較為適合。2006年，馮麗霞等提出集團內(nèi)部經(jīng)理人市場的組建以企業(yè)預(yù)算管理動力機制的建立來實現(xiàn)最為適合，這樣下級公司預(yù)算管理就能夠被有效地控制，存在于國有集團公司產(chǎn)權(quán)與組織結(jié)構(gòu)特殊狀況所帶來的預(yù)算松弛與不清晰責(zé)權(quán)等問題就有效地被解決。2009年，錢春海以權(quán)變和中介觀點的結(jié)合，對員工預(yù)算管理參與影響展開分析，通過實證有力地證明了員工參與程度越高，公司績效越大。2010年，雒敏挑選了我國1008家2004年到2008年滬深公司年度數(shù)據(jù)展開分析，探討了預(yù)算松弛原因和影響。實證結(jié)果得出對預(yù)算松馳造成影響的因素表現(xiàn)在公司規(guī)模和債務(wù)結(jié)構(gòu)以及公司股權(quán)性質(zhì)等方面，而企業(yè)提高盈余管理水平受預(yù)算松弛影響較大。

2011年，恪成生等以權(quán)變理論為依據(jù)，指出企業(yè)對預(yù)算相關(guān)方面功能的調(diào)動應(yīng)以不同經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)實現(xiàn)，這樣能夠使預(yù)算功能沖突避免出現(xiàn)，促進提升預(yù)算功能效率。2011年，郭一平等立足財務(wù)計分卡和顧客平衡等維度對企業(yè)如何結(jié)合短期與長期目標(biāo)、財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)進行探討。2012年，趙賀春與聶風(fēng)娜以莫頓與布萊克的管理風(fēng)格理論為依據(jù)，對不同企業(yè)文化和管理風(fēng)格對企業(yè)的預(yù)算管理如何產(chǎn)生影響進行了探討，并把相應(yīng)指導(dǎo)給予團隊型管理作為重點的企業(yè)管理者。2006年，張瑞君和殷建紅動態(tài)分析了以價值鏈為基礎(chǔ)的預(yù)算管理，指出應(yīng)結(jié)合預(yù)算信息虛擬價值鏈和實物價值鏈，還要注重把信息技術(shù)和預(yù)算管理聯(lián)系考慮進去，使多維度的預(yù)算體系得以被構(gòu)建。2006年，李志斌以行為科學(xué)和組織轉(zhuǎn)型以及組織理論為依據(jù)，對企業(yè)以科層制為基礎(chǔ)預(yù)算管理建立出現(xiàn)的功能紊亂狀況而導(dǎo)致的嚴(yán)重后果進行了研究，由此提出預(yù)算管理模式重構(gòu)應(yīng)立足基礎(chǔ)與組織體系和預(yù)算技術(shù)等方面展開，目的是把企業(yè)的管理效率提高。2007年，李晶晶在管理會計體系中融入超越預(yù)算管理理論，認(rèn)為有利于這些企業(yè)效率的提高。2012年，?，摫容^了超越和傳統(tǒng)預(yù)算管理理論，對超越預(yù)算管理優(yōu)越于其他方法的論述從考核評價和系統(tǒng)要素以及管理過程等方面展開，并對超越預(yù)算啟發(fā)我國預(yù)算管理方面進行了總結(jié)。2012年，蔡海靜和胡超逸以超越預(yù)算管理模式為針對對象，對其內(nèi)涵及相對優(yōu)勢進行分析，認(rèn)為在實際應(yīng)用預(yù)算管理改進過程中，一些局限性還存在，他們在這方面把很多建議提出來。

2.實際應(yīng)用中的研究

2006年，沈丹和韋秀長等人對中國聯(lián)通有限公司廣西分公司通信企業(yè)應(yīng)用全面預(yù)算管理的狀況進行了介紹。2010年，沈宏平把分析對象確定為中國聯(lián)通東莞公司，對公司項目管理整合和業(yè)務(wù)流程優(yōu)化工作進行了介紹，以經(jīng)濟事項審批程序等措施的改進為手段，實現(xiàn)了公司預(yù)算管理水平作用的提高。2011年，劉蓉對中航工業(yè)集團公司全面預(yù)算管理績效評價體系實施情況進行了介紹。2012年，白潔立足激勵視角對集團公司基層單位預(yù)算管理特點進行分析，并針對全員參與匱乏和實施標(biāo)準(zhǔn)很難確定等存在于實施過程中的問題，把解決方案提出來。2012年，包麗君在相關(guān)文章中對企業(yè)預(yù)算管理過程閉環(huán)管理所發(fā)揮出的重要作用進行了重點論述，接著把研究對象確定為某國有企業(yè)，針對存在于該企業(yè)閉環(huán)管理方面問題，以其預(yù)算管理開環(huán)現(xiàn)象為針對對象，從指導(dǎo)思想和預(yù)算編制等方面把建議給出。2012年，李善星等以流程圖方法為依托，對預(yù)算管理編制如何增強銜接性與邏輯性進行了探討，把新的預(yù)算編制流程制定出來，促進預(yù)算管理編制體系進一步完善。2012年，雷光華立足預(yù)算與標(biāo)桿管理重構(gòu)接點，認(rèn)為都以企業(yè)戰(zhàn)略為出發(fā)點，標(biāo)桿管理已向戰(zhàn)略性標(biāo)桿管理階段發(fā)展，成為企業(yè)戰(zhàn)略實施的重要工具。

三、HST集團公司及其戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀

以下從兩個方面進行分析。

（一）HST集團公司概況

HST集團公司是哈爾濱市國資委所屬的一家國有大型企業(yè)集團，主營業(yè)務(wù)：水利國有資產(chǎn)的運營管理；土地一級開發(fā)；灘涂治理；水利水電工程建設(shè)與經(jīng)營；涉水產(chǎn)業(yè)投資與運營、土石方工程施工；建筑裝飾工程設(shè)計、施工；城市景觀綠化工程設(shè)計、施工；房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、旅游項目開發(fā)、酒店投資管理、體育休閑、農(nóng)業(yè)觀光、會議接待、餐飲服務(wù)、物業(yè)管理、灑店客房管理等。HST集團公司一直秉承“以客戶為中心”的企業(yè)理念，堅持以可持續(xù)發(fā)展為第一要務(wù)，抓住跨越式發(fā)展的機遇，創(chuàng)新管理機制，完善人才隊伍建設(shè)，樹立履行社會責(zé)任的核心價值觀和自覺意識，努力把公司打造成為一個現(xiàn)代化、國際化的一流高科技企業(yè)。面對經(jīng)濟全球化和中國市場國際化加速發(fā)展的大趨勢，HST集團公司應(yīng)通過實施全面預(yù)算管理加強和完善企業(yè)的綜合管理水平，以實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

2008年，隨著全球金融危機的爆發(fā)，以及2015年中國出現(xiàn)了通縮態(tài)勢，使得該集團公司在主營業(yè)務(wù)發(fā)展中完成了資源整合任務(wù)，并根據(jù)現(xiàn)階段的市場需求結(jié)構(gòu)，建立起了具有梯度的主營業(yè)務(wù)發(fā)展模式。具體而言，房地產(chǎn)開發(fā)與酒店投資管理、會議接待、餐飲服務(wù)等業(yè)務(wù)內(nèi)容進行了整合，并突出了農(nóng)業(yè)觀光、體育休閑項目在未來主營業(yè)務(wù)開展的重要地位。在應(yīng)對當(dāng)前的通縮態(tài)勢和增進集團公司的盈利能力，董事會對大力挖掘生態(tài)旅游項目給予了高度的重視，并也在資金預(yù)算上給予了傾斜。根據(jù)集團公司的比較優(yōu)勢，在生態(tài)旅游項目的開發(fā)中采取的是全產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)，即整合旅游項目涵蓋了農(nóng)業(yè)產(chǎn)品培育、產(chǎn)品深加工到農(nóng)產(chǎn)品銷售等三個環(huán)節(jié)，這就使游客在消費旅游項目時增進了個體體驗感?？傊瘓F公司目前仍在根據(jù)市場需求在不斷完善自己的產(chǎn)品組合，并在項目資源整合和新項目開發(fā)上持續(xù)努力著。為使本文的討論更為具體，下面將聚焦HST集團公司的“生態(tài)旅游項目開發(fā)”來展開主題討論。

（二）HST集團公司戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀

本部分從以下四個方面進行分析。

1.HST集團公司全面預(yù)算管理的內(nèi)部環(huán)境

在上文的理論部分已經(jīng)指出，全面預(yù)算管理體現(xiàn)為全過程、全員參與下的管理模式。那么將目光具體到集團公司全面預(yù)算管理中，可以將其中的內(nèi)部環(huán)境歸納為三個方面：一是人員結(jié)構(gòu)方面。集團公司擁有專業(yè)化的財務(wù)管理人員隊伍，在執(zhí)行財務(wù)總監(jiān)崗位制度下，由財務(wù)總監(jiān)對總經(jīng)理負責(zé)。這就意味著，財務(wù)總監(jiān)擁有較大的責(zé)任與權(quán)益。其他財務(wù)人員主要承擔(dān)全面預(yù)算管理的事前、事中、事后控制工作，并在崗位職責(zé)范圍內(nèi)對財務(wù)總監(jiān)負責(zé)。通過與財務(wù)部門相關(guān)人員的交流可知，這些人員并不具有完整的主營業(yè)務(wù)知識儲備，且在部門職能結(jié)構(gòu)下與其他業(yè)務(wù)部門也保持著一定的距離感。二是組織結(jié)構(gòu)方面。從集團公司整體組織結(jié)構(gòu)來看，其應(yīng)屬于事業(yè)部型組織結(jié)構(gòu)類型。根據(jù)主營業(yè)務(wù)類型而分別設(shè)置了若干事業(yè)部，但這些事業(yè)部并不具有獨立的財務(wù)權(quán)限，而是由集團公司統(tǒng)一執(zhí)行全面預(yù)算管理。以本文所關(guān)注的“生態(tài)旅游項目”為例，對于該項目的全面預(yù)算管理則由總公司財務(wù)部門來執(zhí)行，包括項目審批、資金預(yù)算、資金撥付、資金使用監(jiān)管等事項。三是約束機制方面。約束機制所起到的功能在于，確保項目資金用到實處，并能遵循“產(chǎn)出/投入”最大化的原則。從集團公司現(xiàn)有的約束機制來看，則主要采取兩種：第一，根據(jù)財經(jīng)法規(guī)和集團公司內(nèi)部財務(wù)管理制度，從制度層面來監(jiān)管項目資金的配置情況；第二，根據(jù)項目開發(fā)的進度，分階段委派專人到項目處進行資金使用情況檢查。

2.HST集團公司戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用的主要方法

從管理的職能出發(fā)，其包括在具體目標(biāo)下的計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制等職能。就全面預(yù)算管理而言，則還可以分為事前預(yù)算管理、事中預(yù)算管理、事后預(yù)算管理等三個環(huán)節(jié)。那么在每個環(huán)節(jié)中，都將存在著一系列的管理職能?？疾旒瘓F公司的全面預(yù)算管理主要方法，可以將其歸納為三個方面：一是事前管理方面。在事前管理方面，集團公司管理層根據(jù)生態(tài)旅游項目在公司主營業(yè)務(wù)中的重要程度進行政策傾斜，這就為事前預(yù)算定好了基調(diào)。集團公司財務(wù)部門對流動資金總量進行統(tǒng)籌，并根據(jù)項目實施方案進行資金概算。隨后，資金概算方案由總經(jīng)理提交董事會進行審批通過。由于生態(tài)旅游項目開發(fā)存在著時間周期長、實施規(guī)模大等特點，這樣就對項目開展帶來了諸多不確定性因素和風(fēng)險。二是事中管理方面。在項目開發(fā)過程中可將項目按獨立的功能劃分為若干個子項目，通過對子項目的竣工驗收來分批進行資金結(jié)算，最終當(dāng)項目整體完工后再進行總決算。從中不難看出，集團公司的全面預(yù)算管理主要針對項目開發(fā)結(jié)果，而并沒有將項目開發(fā)過程納入管理范疇中。三是事后管理方面。事后預(yù)算管理主要指向，對項目開發(fā)后的經(jīng)營狀況進行考察，并從中來測算出“產(chǎn)出/投入”的效果。不難理解，通過事后管理將為集團公司管理層提供資金的投資效益信息，這將對項目的決策人員提供激勵。從方法應(yīng)用的難易程度來看，事中管理的方法應(yīng)用難度最大，而事前管理的方法應(yīng)用難度最小。當(dāng)然，事中管理所存在的問題也就越多。

3.HST集團公司全面預(yù)算編制的流程及審批

全面預(yù)算編制的流程有其自身的規(guī)律性，以集團公司生態(tài)旅游項目的預(yù)算編制為例，其中的流程主要包括三個環(huán)節(jié)。

一是接收項目開發(fā)立項書。集團公司管理層根據(jù)市場部所提交的調(diào)研報告，決定在今后重點發(fā)展生態(tài)旅游項目，從而全面預(yù)算管理便從接收項目開發(fā)立項書作為起點。立項書不僅含有該項目立項的經(jīng)濟價值分析，還包括項目實施的構(gòu)成要件。毫無疑問，構(gòu)成要件便成為了資金概算的對象了。

二是根據(jù)項目書面材料進行資金概算。資金概算作為全面預(yù)算管理的實質(zhì)性的第一步，對于合理使用項目資金起到關(guān)鍵性的約束作用。在進行資金概算時，財務(wù)人員將項目構(gòu)成要件具體到成本項目明細表中，并根據(jù)統(tǒng)計方法來進行資金概算?？紤]到項目在開發(fā)中將面臨一系列的風(fēng)險和不確定性因素，所以針對最終的預(yù)算資金量還需要添加彈性系數(shù)，如在資金總量的基礎(chǔ)上乘以系數(shù)1.2。

三是報財務(wù)總監(jiān)進行最后確認(rèn)。在財務(wù)人員完成資金概算之后，便交由財務(wù)總監(jiān)簽字確認(rèn)，并報上一級主管部門審批。對于審批而言，由于生態(tài)旅游項目屬于大型工程，其開發(fā)所需資金預(yù)算在1300萬元左右。因此，根據(jù)集團公司的財務(wù)章程，該數(shù)額的資金預(yù)算須得到董事會的認(rèn)可才能通過?？梢?，集團公司全面預(yù)算的編制和審批流程并不具有特別之處。

4.HST集團公司戰(zhàn)略管理會計的功能與效果評價

集團公司全面預(yù)算管理功能有四個：一是規(guī)劃功能。企業(yè)可以以預(yù)算的方式對自身接下來一段時間發(fā)展進行規(guī)劃并預(yù)測。二是控制功能?？刂埔?guī)劃的實施是打破規(guī)劃停留在形式層面的有效措施，因此，前后對應(yīng)和不可分割就成為規(guī)劃與控制的關(guān)系描述。三是協(xié)調(diào)功能。為了避免各自為政和各持己見現(xiàn)象在部門間出現(xiàn)，使計劃背離目標(biāo)，預(yù)算具有促進各部門間聯(lián)系加強的作用，使全員成為其中的參與者，以相互溝通為手段，從而使執(zhí)行預(yù)算中的障礙被減少。四是激勵功能。首先整體判斷企業(yè)的經(jīng)營情況；其次具備評判企業(yè)所有內(nèi)部管理部門功能，評判企業(yè)員工的工作狀態(tài)功能。而這里的難點便是，如何對集團公司的全面預(yù)算管理進行效果評價。盡管以上已經(jīng)從四個方面歸納出了全面預(yù)算管理的功能，但針對功能實現(xiàn)與否的效果評價方式并不現(xiàn)實，而且針對功能實現(xiàn)與否的評價機制將受到外在事物的干擾，所以評價的對象應(yīng)深入全面預(yù)算管理本身。從對集團公司評價方法的考察中，可將其總結(jié)為：一是對全面預(yù)算管理實施流程合規(guī)性的評價；二是將結(jié)算資金總量與資金預(yù)算總量進行比較分析，從中得出資金概算準(zhǔn)確程度和預(yù)算執(zhí)行效果。

以上從四個方面對集團公司的全面預(yù)算現(xiàn)狀進行了闡述，從闡述中似乎并未看出集團公司在全面預(yù)算管理中所存在的問題。實則不然，在針對房地產(chǎn)項目開發(fā)而展開的全面預(yù)算管理中，存在著主觀和客觀原因?qū)е碌膯栴}。

四、HST集團公司戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用存在的主要問題

本部分從以下四個方面進行分析。

（一）內(nèi)部環(huán)境所存在的主要問題

具體而言，內(nèi)部環(huán)境所存在的問題可歸納為以下三個方面。

1.人員結(jié)構(gòu)問題

盡管集團公司財務(wù)人員具有較強的專業(yè)知識儲備，但這并不必然能適應(yīng)現(xiàn)階段的全面預(yù)算管理工作。而問題則主要出現(xiàn)在事前預(yù)算管理階段，即在確認(rèn)項目申報書或立項書中構(gòu)成要件的合理性上存在能力短板，并難以對項目開發(fā)過程建構(gòu)出經(jīng)驗圖譜。

2.組織結(jié)構(gòu)問題

前面已經(jīng)提到，集團公司根據(jù)產(chǎn)品項目設(shè)立了若干個事業(yè)部，但這種“M”型組織結(jié)構(gòu)仍然屬于職能型結(jié)構(gòu)類型。在執(zhí)行全面預(yù)算管理活動時，該組織結(jié)構(gòu)類型所存在的問題主要指向了目標(biāo)管理范疇。顯而易見，全面預(yù)算管理仍需要在目標(biāo)管理中來實施，且目標(biāo)管理又是由“目標(biāo)分解+目標(biāo)協(xié)同”兩部分構(gòu)成，而組織結(jié)構(gòu)問題則使得目標(biāo)協(xié)同難以做到有序和同步。

3.制度約束問題

集團公司的財務(wù)制度約束機制若要達到預(yù)期效果，則需要滿足這樣的假設(shè)條件，即H1：生態(tài)旅游項目開發(fā)信息完全被財務(wù)部門所獲??；H2：財務(wù)制度約束機制對于被約束方存有極強的震懾力。但現(xiàn)實表明，制度約束問題正反映在“約束和被約束方存在政策與對策”的困境中。集團公司的內(nèi)部環(huán)境可以看作公司的組織生態(tài)環(huán)境，應(yīng)在保護該環(huán)境相對穩(wěn)定的同時，來破解上述問題。

（二）編制審批所存在的主要問題

預(yù)算編制存在的主要問題包括：一是編制人員組成方面。關(guān)于編制人員組成方面所存在的問題，實則在前面的“組織結(jié)構(gòu)問題”中已經(jīng)提及，只是這里聚焦在預(yù)算編制環(huán)節(jié)中。根據(jù)立項書中的構(gòu)成要件來進行資金概算，這一預(yù)算編制流程并無實質(zhì)問題，但關(guān)鍵點在于財務(wù)管理人員未能發(fā)揮出自身的主觀能動性，來實施項目資金約束職能。再者，全面預(yù)算管理的要求之一便是“全員參與”，而其他職能部門只是提交項目開發(fā)申報書或立項書，而把預(yù)算管理的職責(zé)全面交由財務(wù)部門來執(zhí)行，這就難以建立起其他部門的資金節(jié)約意識。二是編制方法實施方面。將項目構(gòu)成要件細化為若干成本項目，再根據(jù)統(tǒng)計學(xué)方法進行成本加總，最后賦予彈性系數(shù)得出預(yù)算資金總量。這一過程具有合理性，但卻未能與特定的項目開發(fā)需求相適應(yīng)。生態(tài)旅游項目在開發(fā)中首先存在著拆遷補償問題，然后才是景點打造和各種關(guān)聯(lián)設(shè)施的修建?？梢?，上述編制方法無法將現(xiàn)實中諸多具體要求納入其中。關(guān)于生態(tài)旅游項目的審批權(quán)須由董事會來執(zhí)行，但生態(tài)旅游項目前期是由董事會所決策的這一點出發(fā)，其所執(zhí)行的預(yù)算審批事項也主要體現(xiàn)在履行程序而已。

（三）實施方法所存在的主要問題

這里的主要問題可概括為三個方面：一是事前管理問題。全面預(yù)算管理只是一種項目資金管理系統(tǒng)，其并不對項目本身的合理性負責(zé)。但根據(jù)全面預(yù)算管理全過程管理的要求可知，最終對資金投資效益的評價仍需要與項目的合理性發(fā)生關(guān)聯(lián)?？梢?，事前管理所存在的問題在于難以確保項目立項的合理性。生態(tài)旅游項目在開發(fā)中需要與自然生態(tài)環(huán)境進行能量交換，而且項目開發(fā)具有不可逆性，所以一旦決策失誤將對集團公司的整體經(jīng)營帶來災(zāi)難性后果。二是事中管理問題。這里需要區(qū)分兩個概念即“費用”和“成本”，“費用”是指資金在投入過程中所產(chǎn)生的消耗，而事后對已消耗的費用進行核算才構(gòu)成了“成本”。根據(jù)上文所述可知，對項目開發(fā)的事中預(yù)算管理主要體現(xiàn)在項目結(jié)算環(huán)節(jié)，而這種事后成本核算便會出現(xiàn)問題，即在結(jié)算中并無法準(zhǔn)確獲知資金背后經(jīng)濟信息的真實性和合理性，若是出現(xiàn)“三超現(xiàn)象”事后則無法進行補救。三是事后管理問題。事后管理主要反映在評價資金投資的收益回報，即對“產(chǎn)出/投入”進行比較。那么在這一環(huán)節(jié)所存在的問題主要反映在，量化產(chǎn)出與投入之間的比值具有可行性，所以集團公司往往采取定性分析，但根據(jù)定性分析又無法準(zhǔn)確進行人員激勵。

（四）效果評價所存在的主要問題

全面預(yù)算管理流程作為一種閉環(huán)結(jié)構(gòu)，其效果評價與目標(biāo)管理應(yīng)是相互對應(yīng)的。通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，針對生態(tài)旅游項目開發(fā)的預(yù)算管理效果評價存在這樣兩個問題：一是效果評價后的工作思路不清晰。對全面預(yù)算管理效果進行評價之后，需要針對管理中存在的問題進行修正，還需要根據(jù)管理效果給予相關(guān)人員獎勵。但在現(xiàn)實中，集團公司管理層似乎并沒有以上意識，從而財務(wù)管理部門也無法切實貫徹以上工作內(nèi)容。根據(jù)筆者對集團公司的調(diào)研可知，財務(wù)部門在執(zhí)行全面預(yù)算管理時，一旦項目完全竣工結(jié)算后便告一段落，而較少將工作內(nèi)容延伸至效果評價階段；同時，其他業(yè)務(wù)部門也并不對資金的使用問題負責(zé)。從而，全面預(yù)算管理存有的激勵功能則無法實施。二是效果評價缺乏靈活性。建立與目標(biāo)相對應(yīng)的效果評價機制，這本身是滿足了全面預(yù)算管理流程的內(nèi)在要求，但到底是以既定目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)還是以最終結(jié)果為準(zhǔn)繩則存在思路上的混亂，所以在執(zhí)行效果評價中相關(guān)人員往往拘泥于既定目標(biāo)不放，而以此來洞察預(yù)算管理結(jié)果的合理性。筆者認(rèn)為，這種類似于“刻舟求劍”式的效果評價機制，因缺乏足夠的靈活性而無法適應(yīng)對大型項目開發(fā)的全面預(yù)算管理之需?？梢?，效果評價缺乏靈活性應(yīng)引起集團公司管理層、財務(wù)部門的關(guān)注。

五、HST集團公司戰(zhàn)略管理會計優(yōu)化的思路與對策

本部分從以下兩個方面進行分析。

（一）HST集團公司戰(zhàn)略管理會計優(yōu)化思路

以下從優(yōu)化的原則、優(yōu)化的重點和優(yōu)化的模式三個方面來進行分析。

1.優(yōu)化的原則

在梳理相關(guān)文獻時是筆者感知到，不少作者在進行優(yōu)化措施構(gòu)建時并沒有關(guān)注其中的轉(zhuǎn)換成本，所謂“轉(zhuǎn)換成本”可以理解為，財務(wù)人員借助已有的專業(yè)知識儲備來適應(yīng)新財務(wù)制度的時間周期，以及財務(wù)人員在完善自身知識結(jié)構(gòu)時的時間周期。再者，由于全面預(yù)算管理要求全員參與，所以部分作者在構(gòu)建策略時提到了“改變組織生態(tài)環(huán)境”這一議題。對此，筆者認(rèn)為都值得商榷。在優(yōu)化集團公司全面預(yù)算管理工作中，需要把握這樣兩個原則：一是成本最小化原則。在對現(xiàn)有問題進行破解時，應(yīng)以轉(zhuǎn)換成本最小化為準(zhǔn)則，這樣才具有可操作性。二是環(huán)境適應(yīng)性。這里的環(huán)境主要指向組織文化、組織生態(tài)環(huán)境，試想在優(yōu)化全面預(yù)算管理工作時涉及打破現(xiàn)有組織生態(tài)的平衡，此時的轉(zhuǎn)換成本可謂大也。由此，針對集團公司生態(tài)旅游項目的全面預(yù)算管理，則需要在正視企業(yè)現(xiàn)有組織資源的基礎(chǔ)上，通過結(jié)構(gòu)性調(diào)整來不斷突破傳統(tǒng)工作模式所帶來的瓶頸。只有這樣，才能使優(yōu)化措施落到實處。

2.優(yōu)化的重點

毫無疑問，優(yōu)化集團公司的全面預(yù)算管理工作需要消耗大量的組織資源，其中包括人力、物力和財力。這就要求，我們需要弄清優(yōu)化的重點，而聚焦這一重點來實施優(yōu)化努力。在上文已經(jīng)提到，“結(jié)構(gòu)性調(diào)整”應(yīng)成為關(guān)注的重點，那么這也就成為了優(yōu)化的重點。那么該怎樣理解“結(jié)構(gòu)性調(diào)整”呢。簡單來講，通過調(diào)整集團公司內(nèi)部與全面預(yù)算管理有關(guān)的技術(shù)組織形態(tài)，來實現(xiàn)“全員參與”和“行動自覺”目標(biāo)；同時，以最小的轉(zhuǎn)換成本來提升全面預(yù)算管理的質(zhì)量。因此，這里的核心工作便是創(chuàng)新技術(shù)組織形態(tài)，來優(yōu)化事前管理、事中管理和事后管理?？梢?，本文的解題思路就與其他文獻有所不同，本文假設(shè)當(dāng)前的全面預(yù)算管理中的會計技術(shù)不存在問題，在此基礎(chǔ)上來破解全面預(yù)算管理的結(jié)構(gòu)性問題。而部分作者則仍拘泥于會計技術(shù)，而無法將視野拓展到預(yù)算管理的整體上來。

3.優(yōu)化的模式

全面預(yù)算管理的優(yōu)化模式可以分為：以銷售為起點、以利潤為起點、以成本為起點。針對“生態(tài)旅游項目開發(fā)”這一全面預(yù)算管理的對象，本文則以成本為起點。在市場中，如果企業(yè)占有率較為平穩(wěn)，那么企業(yè)產(chǎn)品價格也會較為平穩(wěn)，浮動很小，控制成本是獲得更高利潤的唯一有效途徑。以現(xiàn)金為起點的預(yù)算管理模式預(yù)期估計企業(yè)現(xiàn)金流量為該模式重點內(nèi)容，而并不是預(yù)算現(xiàn)金。美國一個管理證券領(lǐng)導(dǎo)提出：“我選擇理財?shù)姆绞揭欢ㄊ乾F(xiàn)金流動，而資金放著產(chǎn)生利息不是我選擇的方式?！睆闹形覀冎?，在企業(yè)預(yù)算中，現(xiàn)金流量也是重要方式的一種。如今日益多元化成為市場的主要特征，各類企業(yè)基于這種背景，發(fā)展空間會更大，而在企業(yè)不斷發(fā)展壯大下，如果企業(yè)依然停留在財會計算單純和計算思路守舊的模式之中，那么加強企業(yè)內(nèi)部管理要求就不可能被滿足，多元發(fā)展企業(yè)也不可能被滿足。對現(xiàn)金的收支狀況進行預(yù)計，以流動狀況擱置現(xiàn)金是流動現(xiàn)金管理主要模式，這樣不良挪用資金現(xiàn)象能夠被避免，能夠?qū)崿F(xiàn)籌資準(zhǔn)備新的投資，實現(xiàn)預(yù)算準(zhǔn)備新項目。

（二）HST集團公司戰(zhàn)略管理會計優(yōu)化的對策

本部分針對內(nèi)部環(huán)境、編制審批、實施方法和效果評價四個方面提出優(yōu)化對策。

1.針對內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化對策

第一，針對人員結(jié)構(gòu)的優(yōu)化對策。受制于財務(wù)人員在專業(yè)知識儲備上的短板，使其在完成生態(tài)旅游項目開發(fā)的全面預(yù)算管理時，將遭遇到信息不對稱現(xiàn)象的影響。這里的信息不對稱主要在于項目開發(fā)中的構(gòu)成要件作為具體知識，對于這些具體知識項目成員處于信息強勢方，而財務(wù)人員處于信息弱勢方。在減少財務(wù)人員的人力資源轉(zhuǎn)換成本的目標(biāo)驅(qū)動下，需要改變現(xiàn)有的全面預(yù)算管理人員組成結(jié)構(gòu)。即，將項目開發(fā)專業(yè)人員納入預(yù)算管理團隊中來，從而來彌補財務(wù)人員在項目開發(fā)知識上的短板。為了規(guī)避利益方的關(guān)系型影響力的干擾，項目開發(fā)專業(yè)人員可由集團公司在第三方機構(gòu)中聘請，如咨詢機構(gòu)。

第二，針對組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化對策。不難理解，若是通過打破現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)來解決全面預(yù)算管理問題，則將產(chǎn)生昂貴的組織變革成本，其中勢必會遭到壓力集團的強烈反對。從降低優(yōu)化成本的角度出發(fā)，這里可以考慮從改革項目開發(fā)小組的內(nèi)部結(jié)構(gòu)人手，從而來實現(xiàn)預(yù)算管理優(yōu)化目標(biāo)。具體的措施為：一是強化項目小組的利益封閉性，從而為接下來的制度創(chuàng)新提供基礎(chǔ)。二是在集團內(nèi)部引入招投標(biāo)機制，倒逼項目小組的成本控制意識。從這些措施中可以感知到，其中并沒有改革項目小組的組織隸屬關(guān)系（改革成本較大），而是借助集團公司內(nèi)部的體制機制優(yōu)化，來增強項目小組的市場地位。

第三，針對制度約束的優(yōu)化對策。建立完善的制度約束機制，是確保全面預(yù)算管理順利實施的重要保障。但筆者反對一味地對項目小組實施約束，而不去考慮或者不重視項目小組成員的利益訴求。另外，筆者也不認(rèn)為滿足項目小組的利益訴求，必然增大集團公司的項目開發(fā)成本。在激勵兼容原則下，集團公司完全可以將項目開發(fā)成本控制與績效激勵聯(lián)系起來，從而在考慮到項目成員利益關(guān)切的同時，實現(xiàn)項目資金節(jié)約的目標(biāo)。關(guān)于這一點，將在下文詳細闡述。

2.針對編制審批的優(yōu)化對策

第一，針對編制人員組成的優(yōu)化對策。在優(yōu)化集團公司全面預(yù)算管理的同時，還應(yīng)提升財務(wù)部門在經(jīng)營戰(zhàn)略制訂和項目論證中的話語權(quán)。隨著集團公司內(nèi)控幅度的增大，以及市場經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜，通過考察財務(wù)狀況來分析公司經(jīng)營狀況仍是當(dāng)前的重要手段。為了更好地履行話語權(quán)，預(yù)算編制人員的組成便需要從完善人員知識結(jié)構(gòu)上下功夫。根據(jù)生態(tài)旅游項目開發(fā)的規(guī)模可知，需要根據(jù)相對獨立的模塊進行分別預(yù)算，然后還需要結(jié)合具體的實施流程考慮社會成本問題。因此，在編制人員的組成中應(yīng)包括項目專業(yè)技術(shù)人員，以及集團公司內(nèi)部的法律事務(wù)處的專業(yè)人員。

第二，針對編制方法實施的優(yōu)化對策。前面已經(jīng)指出，應(yīng)根據(jù)項目類型和開發(fā)周期靈活應(yīng)用相關(guān)方法，而且相關(guān)方法還應(yīng)與現(xiàn)實的項目開發(fā)需要相契合。集團公司預(yù)計生態(tài)旅游項目的開發(fā)周期為24個月，那么在預(yù)算編制中就需要考慮到24個月中所面臨的開發(fā)風(fēng)險。由此，可以將滾動計劃法應(yīng)用于優(yōu)化對策之中。具體而言，如前所述可以根據(jù)子項目的相對獨立性分別進行項目預(yù)算，然后再根據(jù)子項目的實施順序，按照滾動計劃（先細后粗）以3個月為一個時間單元進行預(yù)算編制和實施。這樣一來，也有助于集團公司有效配置流動資金，并能在一個時間單元末對下一階段的預(yù)算管理重點進行分析。

第三，針對預(yù)算審批形式的優(yōu)化對策。預(yù)算審批環(huán)節(jié)是防止全面預(yù)算出現(xiàn)系統(tǒng)性風(fēng)險的重要一步，但在實踐中則往往存在著流于形式的趨勢。其中的原由，筆者在上文中已經(jīng)做出了分析。那么這里的優(yōu)化對策則需要從兩個方面來做出：一是增大信息透明度。在預(yù)算審批環(huán)節(jié)容易出現(xiàn)尋租現(xiàn)象，在尋租作用的驅(qū)使下必然會增大總的預(yù)算資金量，最終的后果便是為全面預(yù)算管理帶來系統(tǒng)性風(fēng)險。為此，這里引入“聲譽約束機制”，即將項目預(yù)算信息在集團公司內(nèi)部網(wǎng)站進行發(fā)布，從而在內(nèi)部輿論監(jiān)督下來確保預(yù)算審批的合規(guī)性。二是強化一把手負責(zé)制。在集團公司科層組織結(jié)構(gòu)下，每個層級相關(guān)的一把手都須對預(yù)算審批承擔(dān)對應(yīng)責(zé)任。

3.針對實施方法的優(yōu)化對策

第一，針對事前管理的優(yōu)化對策。在假設(shè)生態(tài)旅游項目開發(fā)符合集團公司經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略的前提下，這里的優(yōu)化對策指向了如何解決項目資金投入。筆者建議，在集團公司內(nèi)部引入市場機制，采取項目小組之間的競標(biāo)形式來實現(xiàn)資金節(jié)約的目標(biāo)。具體的做法與現(xiàn)行的招投標(biāo)流程相似，各項目小組根據(jù)生態(tài)旅游項目開發(fā)所需的構(gòu)成要件提交開發(fā)方案，方案包括造價信息、開發(fā)流程和未來的經(jīng)營規(guī)劃信息。最后，由評審專家綜合評定。這樣一來，就擺脫了傳統(tǒng)的由財務(wù)部門被動參與項目資金概算的尷尬境地。隨著獲勝一方的項目小組出線，集團公司管理層應(yīng)與該項目小組簽訂協(xié)議。

第二，針對事中管理的優(yōu)化對策。根據(jù)協(xié)議的規(guī)定，項目小組在集團公司財務(wù)章程下有權(quán)自主支配項目開發(fā)資金，并且在按時、按質(zhì)完成項目開發(fā)任務(wù)后，結(jié)余資金按比例或全部作為項目小組成員的績效獎金方法。從中不難發(fā)現(xiàn)，通過將項目開發(fā)成本控制與項目成員自身利益相關(guān)聯(lián)，就能激發(fā)起成員的資金節(jié)約意識。這樣一來，就能降低財務(wù)人員在實施全面預(yù)算管理時的工作強度，同時又能規(guī)避信息不對稱所帶來的監(jiān)管缺失問題。當(dāng)然，這一對策能否得到滿意效果的關(guān)鍵在于，科學(xué)合理制定協(xié)議內(nèi)容，充分體現(xiàn)雙贏的目標(biāo)。再者便是，切實執(zhí)行協(xié)議的各項要求，并認(rèn)真貫徹協(xié)議所規(guī)定的激勵政策。

第三，針對事后管理的優(yōu)化對策。事后管理的主要內(nèi)容便是考察項目資金投入的回報問題，這也是完成全面預(yù)算管理績效評價的重要內(nèi)容。對此筆者建議，在全面預(yù)算管理中應(yīng)設(shè)置財務(wù)人員蹲點聯(lián)系制度，且聯(lián)系周期包括事前、事中、事后等三個階段。將財務(wù)人員與項目開發(fā)聯(lián)系起來，這樣就厘清了財務(wù)人員的預(yù)算管理范疇，從而在績效考核機制下必將增大財務(wù)人員對事后管理的重視。這里筆者仍然需要指出，即建立在激勵兼容原則下的制度安排，才能使全面預(yù)算管理真正做到全員參與和全流程管理。特別對于集團公司而言，在事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)下，存在著大量的非正式組織也充斥著大量的信息不對稱現(xiàn)象，所以必須利用員工對自身利益的關(guān)切來增進他們的參與意識。

4.針對效果評價的優(yōu)化對策

第一，針對評價能力的優(yōu)化對策。通過財務(wù)人員的蹲點聯(lián)系制度增強了他們的事后管理意識，那么這里就需要解決他們的事后管理技能問題了。具體而言，需要拓展財務(wù)人員的專業(yè)視野，并使他們能自覺從整體視域下來看待生態(tài)旅游項目開發(fā)。所謂整體視域體現(xiàn)在，他們能將集團公司的生態(tài)旅游項目看作公司的資產(chǎn)，并能最大化地實現(xiàn)資產(chǎn)的價值增值目標(biāo)。為此，人力資源部門應(yīng)定期對財務(wù)人員進行崗位培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)涉及提升固定資產(chǎn)經(jīng)濟價值的內(nèi)容上來。

第二，針對評估剛性的優(yōu)化對策。解決這一問題的關(guān)鍵在于，本著實事求是的態(tài)度來看待預(yù)算管理的最終效果。針對生態(tài)旅游項目開發(fā)所執(zhí)行的預(yù)算管理方法為滾動計劃法，在每一時間單元末期都將根據(jù)現(xiàn)實需求進行開發(fā)調(diào)整，那么在路徑依賴下必然會使實際的項目開發(fā)狀態(tài)與預(yù)期狀態(tài)間存在差異，隨之而來的便是資金投入節(jié)奏和規(guī)模與預(yù)期的差異。因此，對全面預(yù)算管理效果的評價，應(yīng)尊重事實并在經(jīng)驗和彈性下給予綜合考察。只要這樣，才能為財務(wù)人員和項目開發(fā)人員創(chuàng)造良好的工作氛圍。

第三，針對評價反饋的優(yōu)化對策。這里的優(yōu)化對策主要指向，通過評價反饋一定要做到獎懲分明。前面所實施的激勵建立在協(xié)議規(guī)定的范圍內(nèi)，那么這里所做的獎懲則需要建立在公司項目管理辦法之中。同時，要改革“刑不上大夫”的做法，既然董事會在項目決策上出現(xiàn)了戰(zhàn)略失誤，那么董事會相關(guān)人員便需要對此承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，這樣才能倒逼公司層面的全面預(yù)算管理更具執(zhí)行力。

六、結(jié)束語

在減少財務(wù)人員的人力資源轉(zhuǎn)換成本的目標(biāo)驅(qū)動下，需要改變現(xiàn)有全面預(yù)算管理人員的組成結(jié)構(gòu)。即，將項目開發(fā)專業(yè)人員納入預(yù)算管理團隊中來，從而彌補財務(wù)人員在項目開發(fā)知識上的短板。在集團內(nèi)部引入招投標(biāo)機制，倒逼項目小組的成本控制意識，借助集團公司內(nèi)部的體制機制優(yōu)化，可以增強項目小組的市場地位。因此，在編制人員的構(gòu)成中，還應(yīng)包括項目專業(yè)技術(shù)人員，以及集團公司內(nèi)部的法律事務(wù)處的專業(yè)人員。在全面預(yù)算管理中應(yīng)設(shè)置財務(wù)人員蹲點聯(lián)系制度，聯(lián)系周期包括事前、事中、事后等三個階段。將財務(wù)人員與項目開發(fā)聯(lián)系起來，就能厘清財務(wù)人員的預(yù)算管理范疇，從而在績效考核機制下將增大財務(wù)人員對事后管理的重視。對全面預(yù)算管理效果的評價，應(yīng)尊重事實并在經(jīng)驗和彈性下給予綜合考察。只要這樣，才能為財務(wù)人員和項目開發(fā)人員創(chuàng)造良好的工作氛圍。要改革“刑不上大夫”的做法，既然董事會在項目決策上出現(xiàn)了戰(zhàn)略失誤，那么董事會相關(guān)人員便需要對此承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，這樣才能倒逼公司層面的全面預(yù)算管理更具執(zhí)行力。當(dāng)然，本文還存在一定的不足，主要在于，針對約束機制所起到的功能未能充分挖掘其中的正面價值，如確保項目資金用到實處，并能遵循“產(chǎn)出/投入”最大化的原則。從集團公司現(xiàn)有的約束機制來看，則主要采取兩種：第一，根據(jù)財經(jīng)法規(guī)和集團公司內(nèi)部財務(wù)管理制度，從制度層面來監(jiān)管項目資金的配置情況；第二，根據(jù)項目開發(fā)的進度，分階段委派專人到項目處進行資金使用情況檢查。因此，今后將在如何建立有效的制度監(jiān)管和人員檢查等方面進行深入的研究。