企業(yè)移交的公路管理權應如何進行會計處理

王志剛

【摘 要】 本文通過對目前存在的公路建設、物權移交、管理權及未來維護的責任和權力等多層次的分析，結合對國際財務報告準則解釋公告第18號文件有關條例的闡釋，認為地方公路局接受企業(yè)移交的公路不符合資產(chǎn)的定義，應當確認為一項預計負債，揭示了此項移交行為背后的經(jīng)濟實質(zhì)，對未來公路的管理和維護有重要法理意義。

【關鍵詞】 公路；移交；會計處理

根據(jù)《中華人民共和國公路法》的規(guī)定，企業(yè)公路經(jīng)批準后，可以轉為地方道路。在實踐中，很多企業(yè)在初期項目建設完成之后，往往將自主投資建設的公路移交地方公路管理局。通常移交協(xié)議都會約定：（1）甲方將公路移交乙方管理，乙方同意接受移交；（2）工程質(zhì)保期滿后，甲方不再承擔質(zhì)保責任及所有費用。而政府交通管理部門的批復通常也只是同意：（1）公路管理局接收公路，并按屬地管養(yǎng)的原則由某公路分局“養(yǎng)護與管理”；（2）接管公路后，其養(yǎng)護與管理經(jīng)費列入公路養(yǎng)護工程年度預算。不論是移交協(xié)議還是批復，一般均不會涉及與公路有關的產(chǎn)權歸屬及轉移登記問題。移交的企業(yè)會根據(jù)基本建設財務制度，將該公路建設中已經(jīng)資本化的部門作為轉出投資處理，而接受移交的公路局則確認為固定資產(chǎn)。

問題是，這種會計處理方法能夠反映該項交易的經(jīng)濟實質(zhì)嗎？實質(zhì)重于形式，是財務報表的質(zhì)量特征之一。所謂“實質(zhì)”，也就是存在于法律形式之后的經(jīng)濟實質(zhì)。會計事項必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。那么，這項移交的經(jīng)濟實質(zhì)究竟是什么呢？讓我們首先從其法律形式看起。

一、公路物權并未隨著移交而轉移

根據(jù)《中華人民共和國物權法》第五十二條第二款之規(guī)定，公路等基礎設施，依照法律規(guī)定為國家所有的，屬于國家所有。也就是說，并不是所有的公路都屬于國家所有，而是依照法律規(guī)定為國家所有的基礎設施才屬于國家所有。目前，包括《中華人民共和國公路法》等在內(nèi)的現(xiàn)行法律并未規(guī)定企業(yè)投資的公路所有權屬于國家。企業(yè)在依法取得了各項立項、規(guī)劃、許可文件之后，自行投資建成了公路；根據(jù)事實行為導致的物權變動自行為成就之日起生效的法理，自公路建成之日（事實行為成就之時），企業(yè)即取應得該公路之所有權。因公路屬于不動產(chǎn)，在企業(yè)尚未辦理公路物權初始登記情況下，其后的處分亦無法發(fā)生物權效力。而目前作為不動產(chǎn)的公路如何辦理登記，尚無明確的法律規(guī)定。

根據(jù)物、債二分的原則，僅有上述協(xié)議，僅能夠設定負擔；沒有后續(xù)的處分（即不動產(chǎn)登記、動產(chǎn)交付），包括土地使用權、地上公路在內(nèi)的不動產(chǎn)均不會發(fā)生物權變動的效力。

因此，接受移交的公路管理局不能夠僅憑移交協(xié)議，就認定自己已經(jīng)取得了公路的不動產(chǎn)物權。真實的情況是，這種物權仍然保留于企業(yè)的名下。公路局取得的，可能僅僅是占有權，以及伴隨這種占有而來的管理與維護的責任與義務。

二、公路局名義上取得了資產(chǎn)，實質(zhì)上承擔了一項負債

企業(yè)為什么會熱衷于將公路轉交公路局管理呢？這個問題看起來似乎有點難以理解。實際上，企業(yè)的真正目的是想將公路未來可能發(fā)生的管理、維護責任轉移給地方公路管理部門承擔，卻同時依然能夠繼續(xù)使用公路。公路局名義上占有了公路，但從經(jīng)濟實質(zhì)上來看，只是額外承擔了依法本應由企業(yè)負擔的公路管理、維護的責任，導致未來經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

1、承擔了建成后的管理、維護責任

根據(jù)公路法的相關規(guī)定，公路的管理與維護，本應由擁有該公路的企業(yè)負責。地方公路管理部門從法律上并無責任承擔上述義務。但是，地方公路管理部門往往出于社會責任的考慮，按照地方政府的統(tǒng)一部署在名義上“取得了”公路的所有權，將其納入地方公路網(wǎng)管理，而經(jīng)濟實質(zhì)則是額外承擔了本不應當由自己負責的后續(xù)管理、維護甚至更新責任。

2、承擔了高度危險行為的特殊侵權責任

根據(jù)侵權法原理，如果公路的維護不足、質(zhì)量存在瑕疵導致發(fā)生交通事故的，公路管理部門應當承擔相應的侵權責任。公路管理部門接受了企業(yè)移交的公路，實際上也連帶地承擔了相應的風險責任。

3、承擔了運用自用資金進行更新的責任

隨著物價的上漲和公路的改造、升級，提取的折舊費用在可以預見的未來根本無法滿足更新的需求，公路管理部門可能必須動用自用資金補足。

綜上，純粹從經(jīng)濟學的角度來看，公路管理部門接受了企業(yè)移交的公路，僅僅取得了名義上的所有權（而且一旦發(fā)生糾紛，這種名義上的所有權可能根本無法得到法律的支持），真實的經(jīng)濟后果是承擔了額外的責任與義務，將會導致經(jīng)濟利益在可預見的現(xiàn)在和未來，持續(xù)地流出企業(yè)。而且，由于接受贈與，一些地方的稅務機關認為公路管理部門應當交納企業(yè)所得稅。

三、對未來經(jīng)濟利益的“控制”，是資產(chǎn)確認的重要標準

公用事業(yè)單位自企業(yè)接受公路等不動產(chǎn)、廠房及設備后，藉由該資產(chǎn)將企業(yè)連接至公路網(wǎng)或其他公共網(wǎng)絡，這種管理模式在西方發(fā)達國家也并不鮮見。[1]長期以來，對此類業(yè)務如何進行會計處理，一直缺少一個明確的會計標準。

2009年1月29日，國際財務報導準則解釋委員會發(fā)布了第18號解釋公告《關于企業(yè)交付資產(chǎn)的會計處理》（以下簡稱“解釋公告”），專門論及該問題。根據(jù)該公告，接受企業(yè)移交資產(chǎn)的公用事業(yè)單位應當首先判斷企業(yè)資產(chǎn)是否符合“資產(chǎn)”的定義。當公用事業(yè)單位從企業(yè)手中接收公路等不動產(chǎn)和設備時，它必須評估這些接收之物是否滿足會計概念框架中規(guī)定的資產(chǎn)定義。所謂資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。[2]在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)得到了所接收之物的所有權。但是，在確認這些所接收之物是否滿足資產(chǎn)定義時，所有權不是最本質(zhì)的東西。也就是說，如果企業(yè)繼續(xù)保留對所交付物之控制，即使他們放棄了對這些物的所有權，也不滿足會計上資產(chǎn)的定義。

所謂控制，通常是指接受移交的公用事業(yè)單位能夠隨心所欲地處分這些交付物。例如，公用事業(yè)單位可以用這些交付過來的資產(chǎn)與別人交換其他資產(chǎn)，用它來進行生產(chǎn)或提供服務，向使用這些資產(chǎn)的其他人收費，用這些資產(chǎn)來償債，實際占有和控制這些資產(chǎn)，或者將這些資產(chǎn)分配給出資人。公用事業(yè)部門在評估從企業(yè)手中接收的物是否滿足控制的定義時，必須綜合考慮所有相關的事實和情況。例如，盡管企業(yè)對于支配該資產(chǎn)使用目的并無決定權（即企業(yè)必須使用該交付資產(chǎn)提供服務），卻可能有能力決定資產(chǎn)如何進行運作、維護，以及何時對它們進行更新。在此情況下，該企業(yè)通常對該資產(chǎn)具控制力。反之，則不然。

可見，企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權，通常表明企業(yè)能夠排他性地從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。一般而言，在判斷資產(chǎn)是否存在時，所有權是考慮的首要因素。有些情況下，資產(chǎn)雖然為企業(yè)所擁有，即企業(yè)在法律上享有其所有權，但企業(yè)卻無法控制這些資產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)無法從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益，不符合會計上對資產(chǎn)的定義；反之亦然?？梢?，在判斷某一交易事項是否應該確認資產(chǎn)時，對未來經(jīng)濟利益的“控制”是一個相比“所有權”來說，更為重要的標準。

所謂“未來經(jīng)濟利益”，是指資產(chǎn)直接或者間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。[3]這種潛力可以來自企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也可以是非日?；顒樱粠斫?jīng)濟利益的形式可以是現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物形式，也可以是能轉化為現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的形式，或者是可以減少現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物流出的形式。資產(chǎn)預期能否會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的重要特征。某些資產(chǎn)企業(yè)雖然能夠擁有所有權，也能夠控制該資產(chǎn)，但是如果它實際上給企業(yè)帶來的只是法律上的責任與負擔，是未來的現(xiàn)金凈流出，那么也不應該確認資產(chǎn)。

四、公路局接受的企業(yè)公路，不滿足“資產(chǎn)”的定義

在現(xiàn)有管理模式下，公路局接受的企業(yè)公路，通常只取得了占有權；而且，即使取得了所有權，鑒于實際上公路局并無實際控制之權力、企業(yè)往往仍然是該公路的使用人，并不能滿足“資產(chǎn)”的確認標準；其經(jīng)濟實質(zhì)是公路局因此將承擔相應的推定義務，導致未來經(jīng)濟利益之凈流出，滿足會計上“負債”之定義，應確認為“預計負債”。公路局本無為企業(yè)養(yǎng)護公路的法定義務，卻往往出于社會責任的考慮，取得了一個名義上的“產(chǎn)權”，繼而承受了本應由企業(yè)負擔的養(yǎng)護公路的責任。該項制度安排的經(jīng)濟實質(zhì)是，公路局將為此發(fā)生未來經(jīng)濟利益之凈流出。公路局基于積極承擔社會責任之理念，已經(jīng)承擔了一項推定義務。推定義務是指根據(jù)企業(yè)多年來的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致企業(yè)將承擔的責任，這些責任也使有關各方形成了企業(yè)將履行義務解脫責任的合理預期。在會計上，這種推定義務滿足負債之確認標準。

因此，在現(xiàn)有管理模式下，公路局不應將企業(yè)移交的公路確認為資產(chǎn)，而應該在賬簿上就其未來發(fā)生的相關費用（這些費用本來應該是可以向企業(yè)收取的）的現(xiàn)值，確認為一項“預計負債”；在未來實際發(fā)生相關養(yǎng)護費用時，沖減“預計負債”；初始確認以后的資產(chǎn)負債表日，對“預計負債”進行重估，差額確認為損益。如此處理，方合企業(yè)會計準則之原意，也更能反映地方公路管理部門所承擔的社會責任。

【參考文獻】

[1] IFRICDraftInterpretationD24，CustomerContribut

ion，January2008.

[2] Williams，SarahJ（2003），AssetsinAccounting：RealityLost.AccountingHistoriansJournal，CopyrightAcademyofAccountingHistoriansDec2003.

[3] 葛家澍：《試評FASB/IASB聯(lián)合概念框架的某些改進》，會計研究2009.4.

【作者簡介】

王志剛（1976-）男，山東定陶人，任職于秦山核電集團籌備組，法律碩士、高級工程師，研究方向：公司經(jīng)營管理、投資控制、合同和法律事務管理.