新常態(tài)下“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)影響

姚江紅+田高良+吳璇

基金項(xiàng)目：2014年度西安翻譯學(xué)院質(zhì)量工程建設(shè)項(xiàng)目“《財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)》課程教學(xué)團(tuán)隊(duì)”（項(xiàng)目編號(hào)Z1406）

中圖分類號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)容摘要：“營(yíng)改增”全面試點(diǎn)將近五年，建筑業(yè)“營(yíng)改增”卻爭(zhēng)議不斷，遲未實(shí)施。本文通過構(gòu)建理論模型，對(duì)建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)進(jìn)行探討，推導(dǎo)出了當(dāng)建筑企業(yè)可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的工程成本占總工程成本比例等于0.25倍含稅工程收入除以工程成本時(shí)，企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅與增值稅所面臨的稅負(fù)無差異。本文以Z建筑工程公司為例，分析了在現(xiàn)行稅制下企業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅情況以及預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”后的增值稅稅負(fù)。最后提出了“營(yíng)改增”政策下建筑企業(yè)稅負(fù)增加的主要原因和稅收籌劃思路。

關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān) 營(yíng)改增 建筑行業(yè)

引言

2011年至今，我國(guó)稅制改革實(shí)行“營(yíng)改增”已經(jīng)五年多了，“營(yíng)改增”從最初的“改革呼吁”到現(xiàn)在的“全面鋪開”，經(jīng)歷了由試點(diǎn)區(qū)域擴(kuò)張到試點(diǎn)行業(yè)擴(kuò)張的過程。2012年“營(yíng)改增”已經(jīng)擴(kuò)展到上海市等9個(gè)試點(diǎn)地區(qū)，全國(guó)范圍內(nèi)的推廣是從2013年8月1日開始。試點(diǎn)行業(yè)涉及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)及郵電通訊業(yè)等行業(yè)。從2016年5月1日起，國(guó)家全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策，并且將范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活性服務(wù)業(yè)。

然而，“營(yíng)改增”并未在建筑業(yè)實(shí)施，主要原因如下：第一，建筑行業(yè)業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性使得建筑業(yè)“營(yíng)改增”面臨如稅收征管困難等諸多制約因素（金文，2014）。第二，部分學(xué)者指出目前形勢(shì)下建筑業(yè)“營(yíng)改增”會(huì)增加建筑業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)（李蘭、肖雙瓊，2014；金文，2014；萬建國(guó)、韓菁，2013；彭曉潔、肖強(qiáng)，2014 ），這與政策制定者希望通過“營(yíng)改增”對(duì)相關(guān)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅產(chǎn)業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的初衷相違背，建筑業(yè)“營(yíng)改增”的經(jīng)濟(jì)后果是否符合政策預(yù)期存在較大的爭(zhēng)議。建筑業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性先導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重的地位（萬建國(guó)、韓菁，2013），建筑業(yè)的稅制變動(dòng)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行大有牽一發(fā)而動(dòng)全身的影響效果，因此“營(yíng)改增”后企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)將對(duì)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。鑒于上述原因，對(duì)于建筑業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響條件、影響原因等基本問題的重新探討仍顯得十分重要。

本文以建筑業(yè)現(xiàn)行稅制狀況入手，通過構(gòu)建理論模型，從理論上對(duì)比分析建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)情況，推導(dǎo)出當(dāng)建筑企業(yè)可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的工程成本占總工程成本比例等于0.25倍含稅工程收入除以工程成本時(shí)，企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅與增值稅所面臨的稅負(fù)無差異。本文以某公司為例，分析了在現(xiàn)行稅制下企業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅情況以及預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”后的增值稅稅負(fù)。最后分析了導(dǎo)致實(shí)務(wù)中建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加的主要原因和稅收籌劃思路。

文獻(xiàn)回顧

（一）“營(yíng)改增”的經(jīng)濟(jì)后果

營(yíng)業(yè)稅與增值稅長(zhǎng)期并存的現(xiàn)象導(dǎo)致稅率設(shè)置呈現(xiàn)多檔化局面。我國(guó)學(xué)者指出，流轉(zhuǎn)稅的單一稅率的稅收制度不僅有利于提高稅收征管效率（楊斌，2001），還可以減小甚至消除由稅率差異造成的效率損失（陳曉光，2013）?！盃I(yíng)改增”進(jìn)一步簡(jiǎn)化流轉(zhuǎn)稅稅收體制，緩解了不同稅種間存在隱性多檔稅率的問題，不但能提高經(jīng)濟(jì)效率（陳曉光，2013），而且對(duì)于試點(diǎn)行業(yè)的稅收減少起到至關(guān)重要的作用（夏杰長(zhǎng)、管永昊，2013）、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體產(chǎn)業(yè)升級(jí)（高培勇，2013）。

在對(duì)首先試點(diǎn)“營(yíng)改增”的上海市重點(diǎn)企業(yè)的跟蹤調(diào)查中，魏陸（2013）發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后上海市試點(diǎn)范圍內(nèi)企業(yè)稅負(fù)下降明顯，“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)型產(chǎn)業(yè)的帶動(dòng)作用初現(xiàn)端倪。隨著改革試點(diǎn)區(qū)域的擴(kuò)大，“營(yíng)改增”試點(diǎn)區(qū)域間減稅效果的差異性逐步體現(xiàn)。樊其國(guó)（2013）在對(duì)滬、京、粵、深四地“營(yíng)改增”樣板企業(yè)數(shù)據(jù)的測(cè)算中發(fā)現(xiàn)，北京和上海兩地企業(yè)減稅幅度很大，廣東企業(yè)稅負(fù)略微下降，而廣東省深圳市的試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)呈現(xiàn)改革前后持平的現(xiàn)象。這種差異性必然會(huì)讓學(xué)者和政策制定者關(guān)注那些改革方案對(duì)其無影響甚至產(chǎn)生負(fù)面影響的企業(yè)。據(jù)調(diào)查，24.6%的受訪企業(yè)表示“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)有所增加。潘文軒（2013）對(duì)這些企業(yè)稅負(fù)增加的原因進(jìn)行了探討，但認(rèn)為部分企業(yè)稅負(fù)增加屬于局部性矛盾，改革總體向好，這種伴隨性負(fù)面效應(yīng)不應(yīng)被過分夸大。

（二）建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在的爭(zhēng)議

雖然如潘文軒（2013）所言，部分企業(yè)稅負(fù)增加屬于局部性矛盾不應(yīng)被過分夸大，改革后建筑企業(yè)利潤(rùn)會(huì)受到多大程度影響仍然存在爭(zhēng)論。大部分學(xué)者認(rèn)為建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在困難，改革后建筑企業(yè)稅負(fù)可能會(huì)增加（李蘭、肖雙瓊，2014；金文，2014；萬建國(guó)、韓菁，2013；彭曉潔、肖強(qiáng)，2014）。例如金文（2014）指出，“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)存在增值稅發(fā)票管理混亂、稅額抵扣不全面、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范以及企業(yè)內(nèi)控不健全等負(fù)面因素，也有學(xué)者對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)將增加持否定態(tài)度。例如禹奎、陳小芳（2014）認(rèn)為，現(xiàn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案不會(huì)增加建筑企業(yè)稅負(fù)。

雖然學(xué)者們從不同角度對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)的變化進(jìn)行了討論，但其討論稅負(fù)變化的出發(fā)點(diǎn)不盡相同。因此依然沒有對(duì)此問題進(jìn)行統(tǒng)一范式的演繹解釋。本文構(gòu)建理論模型，試圖對(duì)“營(yíng)改增”前后建筑企業(yè)稅負(fù)變化進(jìn)行理論演繹解釋，并輔以現(xiàn)實(shí)案例對(duì)該問題進(jìn)行探討。

建筑業(yè)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)理論探討

（一）建筑業(yè)“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅適用稅率和計(jì)稅依據(jù)

《營(yíng)業(yè)稅條例》（2008）第二條、第四條規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額，具體包括提供應(yīng)稅勞務(wù)等項(xiàng)目。建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額 = 營(yíng)業(yè)額（含稅工程結(jié)算價(jià)款）×3%。

（二）建筑業(yè)“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅適用稅率和計(jì)稅依據(jù)

依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（2011）第二點(diǎn)，“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)適用的增值稅率為11%，計(jì)稅方式原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，計(jì)稅依據(jù)原則上應(yīng)使用不含稅的全部應(yīng)稅收入。

（三）建筑業(yè)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)比較分析

對(duì)相關(guān)規(guī)定的梳理中可以看出，“營(yíng)改增”后增值稅稅率（11%）遠(yuǎn)大于營(yíng)業(yè)稅稅率（3%）。但由于營(yíng)業(yè)稅理論應(yīng)稅額為全部應(yīng)稅收入，而增值稅理論應(yīng)稅額僅為銷售商品或提供勞務(wù)的價(jià)值增值部分，即營(yíng)業(yè)稅稅基大于增值稅稅基，導(dǎo)致在不考慮其它因素的情況下難以從理論上確定建筑業(yè)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)的變化程度。本文通過構(gòu)建稅收理論模型，從稅收負(fù)擔(dān)、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)兩項(xiàng)指標(biāo)出發(fā)分析“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)的影響。

假設(shè)某建筑業(yè)企業(yè)的建筑施工工程項(xiàng)目中，工程產(chǎn)值（含稅工程收入）為R，工程成本為C，工程可用于增值稅抵扣部分費(fèi)用占工程成本比例為X，稅收負(fù)擔(dān)為T，利潤(rùn)為P。

“營(yíng)改增”前企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的利潤(rùn)額為：P=R-C-R×3.3%

“營(yíng)改增”后企業(yè)繳納增值稅時(shí)的利潤(rùn)額為：P=R÷（1+11%）×98.9% + CX÷（1+17%）×18.7%-C

建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，企業(yè)的利潤(rùn)增加額為：△P=R÷（1+11%）×98.9%+ CX÷（1+17%）×18.7%-R×96.7%， 增加額企業(yè)稅收為：△T=R×7.60%-CX×15.98%。

“營(yíng)改增”前企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)：

“營(yíng)改增”后企業(yè)繳納增值稅時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)：

通過對(duì)t1和t2函數(shù)關(guān)系的分析可以看出，因?yàn)椤盃I(yíng)改增”前后關(guān)于增值稅發(fā)票是否能夠抵扣的影響，稅收負(fù)擔(dān)會(huì)隨著X的變化而跟著變化。具體情況如圖1所示。

由圖1可以看出，影響“營(yíng)改增”前后企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)關(guān)鍵因素分別為總工程成本占總工程含稅收入比X以及進(jìn)項(xiàng)稅前可抵扣成本占總工程成本比C/R。當(dāng)X<0.25R/C時(shí)，繳納增值稅的稅負(fù)大于繳納營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)；當(dāng)X等于臨界值0.25R/C時(shí)，企業(yè)繳納增值稅的稅收負(fù)擔(dān)與繳納營(yíng)業(yè)稅的稅收負(fù)擔(dān)相同，均為0.069R，即工程產(chǎn)值的6.9%；當(dāng)X>0.25R/C時(shí)，繳納增值稅的稅負(fù)小于繳納營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)。由此可以設(shè)想，當(dāng)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后，應(yīng)當(dāng)以增加工程成本中可用于增值稅額抵扣部分費(fèi)用比例作為節(jié)稅目標(biāo)，通過適當(dāng)?shù)姆椒ūM量使當(dāng)前工程成本下更多的直接費(fèi)用作為增值稅進(jìn)項(xiàng)可抵扣項(xiàng)目得以抵扣。

實(shí)證分析

（一）Z建筑工程公司工程項(xiàng)目情況簡(jiǎn)介

Z建筑工程公司是一家以建筑安裝工程為主營(yíng)業(yè)務(wù)的建筑企業(yè)，在其建筑施工總包和專業(yè)承包資質(zhì)范圍內(nèi)以建筑工程項(xiàng)目為單位進(jìn)行項(xiàng)目工程作業(yè)和會(huì)計(jì)核算。本文選擇Z公司已竣工且結(jié)算完成的兩個(gè)直營(yíng)項(xiàng)目——市政項(xiàng)目A與機(jī)電安裝項(xiàng)目B為例進(jìn)行收入與成本結(jié)構(gòu)分析，并進(jìn)行“營(yíng)改增”前后項(xiàng)目稅負(fù)測(cè)算。選擇已完工結(jié)算項(xiàng)目的原因是未完工項(xiàng)目中途會(huì)計(jì)核算涉及的成本分配問題會(huì)使得未完工項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)不清晰，而已完工結(jié)算項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)可靠性較高。Z公司項(xiàng)目A與項(xiàng)目B收入與成本結(jié)構(gòu)情況如表1所示。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)Z公司工程項(xiàng)目稅負(fù)的影響

按照目前Z公司項(xiàng)目收入成本情況，Z公司項(xiàng)目A與項(xiàng)目B應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅額、城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加計(jì)算如表2所示。

實(shí)施“營(yíng)改增”后，Z公司建筑施工項(xiàng)目將全部繳納增值稅。增值稅銷項(xiàng)稅額通過項(xiàng)目收入可以確定，但是在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)需要對(duì)項(xiàng)目成本可抵扣部分進(jìn)行分析。表2中的分包支出在現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅體制下，可由分包的承包方向當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)繳納營(yíng)業(yè)稅后開具可供分包方抵扣營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的稅務(wù)發(fā)票，用以從工程收入中遞減分包支出。然而“營(yíng)改增”后，承包方是否同樣具有建筑業(yè)資質(zhì)，能否開出建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，將直接影響工程項(xiàng)目所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)。由于建筑安裝企業(yè)在分包過程中很可能將某些施工部分分包給不具有開具增值稅專用發(fā)票資質(zhì)的臨時(shí)施工隊(duì)，分包支出將無法用于抵扣。本文假設(shè)“營(yíng)改增”后Z公司進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)安排，將分包項(xiàng)目分包給具有建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票開具資格的單位，分包支出可以完全抵扣。Z公司項(xiàng)目A與項(xiàng)目B發(fā)生的直接費(fèi)用中，工程材料費(fèi)用一般能夠獲得增值稅專用發(fā)票，可以直接抵扣，人工費(fèi)、施工機(jī)械使用費(fèi)、現(xiàn)場(chǎng)其它直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用均無法獲得增值稅專用發(fā)票，所以不能被抵扣。Z公司A、B項(xiàng)目增值稅測(cè)算如表3所示。

經(jīng)過計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后Z公司兩個(gè)施工項(xiàng)目稅收負(fù)擔(dān)均有增加。雖然Z公司A、B兩個(gè)項(xiàng)目“營(yíng)改增”后測(cè)算稅負(fù)增加的事實(shí)無法得出“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)一定增加的結(jié)論，但結(jié)合理論分析，本文揭示了“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)影響的不確定性和潛在的增負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。與理論分析相一致，Z公司A、B施工項(xiàng)目的案例分析明確了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性直接影響到企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

（三）“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)變化原因

部分費(fèi)用無法抵扣。由于工人工資、間接費(fèi)用無法作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，Z公司A、B兩個(gè)項(xiàng)目所發(fā)生的直接人工費(fèi)、間接費(fèi)用均無法抵扣。如果Z公司將相關(guān)勞務(wù)分包給其他施工隊(duì)，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)分包款可以從營(yíng)業(yè)額中扣除，但在計(jì)算增值稅時(shí)若承包勞務(wù)的施工隊(duì)不具有建筑資質(zhì)，無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重。其次，即便分包業(yè)務(wù)的承包商可以開具增值稅專用發(fā)票，其材料成本可以17%的增值稅作為自己的進(jìn)項(xiàng)稅額，而分包業(yè)務(wù)的承包商向Z公司提供增值稅專用發(fā)票時(shí)只能以11%的建筑業(yè)增值稅稅率進(jìn)行開具，中間稅率的差額成為了Z公司的隱性稅負(fù)。如果放松案例測(cè)算時(shí)Z公司項(xiàng)目A和項(xiàng)目B中材料成本完全可抵扣的假設(shè)，結(jié)合實(shí)際情況可以發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)使用材料種類多樣，來源渠道多樣，工地使用的磚、沙、石等材料多由小規(guī)模個(gè)體企業(yè)等無法開具增值稅專用發(fā)票的單位提供，Z公司這部分支出將無法得到抵扣。同時(shí)，Z公司施工過程中若存在“甲方供材”、“甲方供水”、“甲方供電”等現(xiàn)象，Z公司將無法從工程委托方處得到委托方提供材料、水電等物資的增值稅專用發(fā)票，直接影響Z公司的增值稅稅負(fù)。

固定資產(chǎn)更新周期。由于建筑施工所使用的機(jī)器設(shè)備壽命長(zhǎng)，建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”之前購置的設(shè)備會(huì)在“營(yíng)改增”后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)繼續(xù)使用。但購置機(jī)器設(shè)備時(shí)所獲得的增值稅專用發(fā)票卻無法在“營(yíng)改增”后抵扣，變相加重了建筑企業(yè)稅負(fù)。

時(shí)間問題。建筑企業(yè)工程項(xiàng)目某時(shí)點(diǎn)工程款的到款進(jìn)度很可能遲于工程施工進(jìn)度，工程到款便很可能少于按實(shí)際發(fā)生成本匹配的收入金額。因此增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與企業(yè)實(shí)際工程賬款收回時(shí)間不一致會(huì)引發(fā)企業(yè)資金負(fù)擔(dān)的加劇。

（四）“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅收籌劃策略

稅收籌劃的核心思路在法律允許的范圍內(nèi)盡量提高工程成本作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣比例。企業(yè)需要加強(qiáng)核算管理工作，做好工程物資的財(cái)務(wù)核算，轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)流程，以工程項(xiàng)目為單位對(duì)工程物資進(jìn)行集中采購，將“甲方供材、甲方供水、甲方供電”等老業(yè)務(wù)流程轉(zhuǎn)變?yōu)樽孕胁晒┪锪系男聵I(yè)務(wù)流程，盡量獲取此類物料的增值稅專用發(fā)票，同時(shí)盡可能選擇增值稅一般納稅人作為材料供應(yīng)商。除此之外，建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工程物資的管理，減少非正常損失物資的數(shù)量，提高企業(yè)可抵扣的事項(xiàng)金額。

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作者簡(jiǎn)介：姚江紅（1979-），女，漢族，陜西西安人，西北大學(xué)碩士，西安交通大學(xué)訪問學(xué)者、西安翻譯學(xué)院講師。研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。

田高良（1965-），男，漢族，陜西富平人，西安交通大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師。研究方向：資本運(yùn)作與公司理財(cái)?shù)取?/p>

吳璇（1991-），男，漢族，浙江德清人，西安交通大學(xué)在讀博士。研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、稅收籌劃等。