企業(yè)環(huán)境社會責任審計論綱

王海兵++周琳

【摘 要】 環(huán)境問題具有負外部性，要求企業(yè)在追求經濟價值的同時，承擔相應的環(huán)境社會責任。環(huán)境社會責任審計是基于環(huán)境審計和社會責任審計相融合的創(chuàng)新審計領域，企業(yè)環(huán)境社會責任推動環(huán)境審計的發(fā)展與完善，環(huán)境審計促進企業(yè)履行環(huán)境社會責任。文章構建以環(huán)境社會責任風險為導向、環(huán)境審計為中心的企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架，包括環(huán)境社會責任審計的概念、主體、目標、內容、方法、標準和報告等，旨在促進企業(yè)履行環(huán)境社會責任、解除環(huán)境受托責任，從而降低企業(yè)環(huán)境責任風險，促進經濟與環(huán)境的協(xié)調共生及可持續(xù)發(fā)展。

【關鍵詞】 企業(yè)社會責任； 環(huán)境審計； 環(huán)境社會責任

【中圖分類號】 F239.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0103-07

一、問題的提出

環(huán)境和經濟的關系是亙古不變的話題，從以前的彼此矛盾和沖突，到現(xiàn)在的相互協(xié)調和包容。環(huán)境經濟學融合了經濟學、倫理學、環(huán)境學的內容，作為連接經濟發(fā)展和環(huán)境保護的紐帶，環(huán)境經濟學的作用日益凸顯，引發(fā)社會廣泛關注。我國環(huán)境經濟學和環(huán)境保護技術經濟八年發(fā)展規(guī)劃（1978—1985年）的制定使環(huán)境與經濟發(fā)展日益成為社會普遍關注的重大問題。環(huán)境的污染與破壞，一方面源于對自然生態(tài)規(guī)律的認知不足；另一方面基于經濟原因，主要在于未有效權衡經濟增長與環(huán)境保護之間的利弊，只著眼于當前的直接經濟利益，忽略了經濟的長效發(fā)展，給社會與自然資源帶來了深遠的負面影響。環(huán)境污染是經濟學中典型的外部性問題，對企業(yè)經營業(yè)績的影響越來越大，政府、投資者和社會公眾不僅僅關注企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績，而是基于多方利益相關者視角，同時考慮環(huán)境問題和企業(yè)履行社會責任的狀況，由此企業(yè)社會責任投資和社會責任消費逐漸發(fā)展起來，體現(xiàn)了人們追求經濟、環(huán)境和社會的全面發(fā)展觀。依據(jù)三重底線理論，企業(yè)的經營管理活動不能突破經濟底線、社會底線和環(huán)境底線。近期我國大片地區(qū)嚴重的霧霾現(xiàn)象在各大媒體引發(fā)社會各界的廣泛關注和深度熱議，工業(yè)性大氣污染排放占據(jù)重要位置。環(huán)境問題和經濟問題密不可分，環(huán)境風險高位運行，對經濟發(fā)展與社會和諧形成嚴峻挑戰(zhàn)。治理宏觀環(huán)境問題還需從企業(yè)微觀層面入手，在我國開展企業(yè)環(huán)境社會責任審計具有特殊重要的意義。

（一）基于國家治理的宏觀角度考察

改革開放以來，我國經濟一直保持高速增長態(tài)勢，但這種粗放型的增勢，不僅導致了資源的過度耗費，而且導致嚴重的生態(tài)破壞和環(huán)境污染。第十八屆黨中央委員會第五次會議指出，節(jié)約資源、保護環(huán)境是堅持走綠色發(fā)展道路的根本方針，加強環(huán)境治理，提升環(huán)境質量是堅持綠色發(fā)展道路的核心，進一步建成人與自然和諧共贏的新局面，實現(xiàn)全球化生態(tài)的共同安全。隨著1987年布倫特蘭報告（Our Common Future）發(fā)表與1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會（UNCED）召開，許多發(fā)達國家和發(fā)展中國家政府機構更加關注環(huán)境問題[ 1 ]。黨中央在“十三五”規(guī)劃的制定中，建設性地提出了加大生態(tài)環(huán)境的改善力度，堅持走綠色發(fā)展道路的理念。近十年環(huán)境污染事件及其損害后果等日益嚴重。2010年7月的紫金礦業(yè)酮酸水滲漏事故，創(chuàng)下我國對污染企業(yè)的巨額罰款紀錄，高達900多萬元人民幣的行政處罰。2012年4月美國康菲石油中國公司和中國海洋石油總公司因合作開發(fā)的蓬萊19-3油田于2011年6月發(fā)生溢油事故對海洋生態(tài)造成的嚴重損失，共支付16.83億元賠償金。綜上，當前我國已處于環(huán)境高風險期，環(huán)境保護是全社會共同的利益出發(fā)點，企業(yè)作為市場的主體，既是資源的利用者也是污染物的產生者和排放者，大多數(shù)環(huán)境污染都來自于企業(yè)的生產經營活動，因此企業(yè)理應肩負起治理環(huán)境、恢復環(huán)境質量的社會責任，而開展環(huán)境社會責任審計是實施國家環(huán)境治理的重要手段之一。

（二）基于企業(yè)治理的微觀角度考察

環(huán)境管理著眼于減少對環(huán)境的不利影響、實現(xiàn)經濟與環(huán)境的協(xié)調可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境審計作為環(huán)境管理的一種強有力手段，能監(jiān)督環(huán)保工作有效實施并實現(xiàn)預期目標，自20世紀70年代，環(huán)境審計已經受到國內外企業(yè)及非營利組織的廣泛關注。從發(fā)達國家的實踐經驗來看，環(huán)境審計是防范與控制污染的有效途徑之一。目前，我國的環(huán)境審計工作還存在很大的不足。傳統(tǒng)的環(huán)境審計涵蓋了三方面，即環(huán)境績效審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境財務審計，其審計對象主要是以物為中心，往往針對具體的項目，關注環(huán)境保護資金籌集和支出的真實性、審查環(huán)境會計記錄是否完整和相關經濟活動是否合規(guī)，很少關注人的行為決策對經濟活動造成的影響。蘇州等地嘗試在黨政領導干部經濟責任審計中，將環(huán)境保護責任納入審計內容[ 2 ]?？偟膩碚f，環(huán)境審計過程中對環(huán)境合規(guī)性的關注仍多于績效性，很少提及被審計對象實際履行責任的情況，其結果還是“對事不對人”。只有將環(huán)境審計重點轉移到人和人的行為，落實審計結果運用和審計處理追責，從“物本審計觀”提升到“人本審計觀”，在考慮股東經濟利益的同時更多關注利益相關者的環(huán)境權益，積極推動企業(yè)更好地承擔社會責任，才能從根本上解決問題。企業(yè)環(huán)境社會責任源于企業(yè)社會責任，企業(yè)環(huán)境社會責任是指企業(yè)在日常經營活動中實現(xiàn)財富最大化的同時，應當最大限度地使資源利用更合理化，并采取相應措施減少污染，營造環(huán)保、綠色、共享的發(fā)展空間。

二、文獻回顧

隨著我國環(huán)境問題的日益加劇以及環(huán)境運動的不斷興起，審計部門逐步開展環(huán)境審計工作。環(huán)境審計研究的相關論文逐年遞增，不斷提升的研究水平備受學術界與實務界的廣泛關注。20世紀70年代，環(huán)境審計在西方國家興起，并得到迅速發(fā)展。Dixon et al.認為監(jiān)管、立法、商業(yè)倫理以及綠色消費者、環(huán)保組織、社會責任投資團體等方面的壓力是公司開展環(huán)境審計的重要驅動力[ 3 ]。鑒于環(huán)境審計的重要性，相關國際組織逐步加大環(huán)境審計的研究和開發(fā)，并發(fā)布相關的指引、規(guī)范，國外學者主要關注環(huán)境審計的基本概念、環(huán)境審計主體、公司及地區(qū)環(huán)境審計政策選擇、環(huán)境審計的成本與收益、環(huán)境審計規(guī)則與立法等方面[ 4 ]。我國開展環(huán)境審計理論研究要比國外晚大約十年，總的來說，我國環(huán)境審計理論研究主要涉及環(huán)境審計概念、內容、主體、目標、技術與方法以及準則等。Tomlinson等先后對其七種定義進行了探析，分別代表對環(huán)境影響評價的不同階段和內容的審計[ 5 ]。Darnall et al.從利益相關者理論分析了環(huán)境審計的需求，指出公司進行環(huán)境審計的決策與公司內部利益相關者、機構利益相關者、社會利益相關者和供應鏈利益相關者的感知有關聯(lián)關系[ 6 ]。環(huán)境審計目標備受審計機關和審計人員關注，其終極目標是在新常態(tài)經濟背景下建立和完善環(huán)境保護管理體系，保證企業(yè)能夠實施有效的環(huán)境保護管理，全面履行環(huán)境管理責任，為維護人與自然和諧健康的環(huán)境提供保障，最終促進社會經濟可持續(xù)發(fā)展[ 7 ]。國家審計具有環(huán)境治理的社會責任治理功能[ 8 ]，政府責任審計有助于促進國家善治[ 9 ]。基于環(huán)境審計的主體差異，可以將環(huán)境審計分為內部環(huán)境審計、社會環(huán)境審計和政府環(huán)境審計。開展政府環(huán)境審計是政府履行環(huán)境責任的制度安排，包括資源環(huán)境審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責任的追蹤審計[ 10 ]。程亭提出環(huán)境審計項目的審計對象范圍較寬泛，涉及大自然的山、水、林、地，且在環(huán)境審計中可能需要估算抽象的“環(huán)境”價值，因而需借力于其他學科領域的技術方法[ 11 ]。李雪、楊智慧認為確保受托環(huán)境責任的高效實施是環(huán)境審計的目的所在[ 12 ]，依據(jù)環(huán)境審計準則，國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構對被審單位受托環(huán)境責任履行的效益性、合法性和公允性進行監(jiān)督、鑒證和評價。近二十年，我國環(huán)境審計理論研究十分豐富，對于促進我國環(huán)境審計實務起到積極作用。

綜上所述，近十年，我國環(huán)境審計無論是在廣度還是深度上都有較大進步，環(huán)境審計研究比較豐富，尤其以定義、方法、目標、對象等為基本理論的環(huán)境審計日趨豐富，相關實務研究也逐漸加強，越來越多的企業(yè)披露其環(huán)境責任信息，同時也涌現(xiàn)了許多其他方面的研究，這些研究成果為推進企業(yè)環(huán)境審計的理論研究和實務運用奠定了基礎。但是，總的來說，我國環(huán)境審計仍然處于初步探索階段，研究成果之間缺乏整合，尚未形成一個整體的理論框架，不利于環(huán)境審計在更高層次發(fā)揮治理作用。例如大多數(shù)研究往往針對具體的項目，如環(huán)境保護資金籌集和支出的真實性、審查環(huán)境會計記錄是否完整等，很少關注人的行為責任對經濟活動造成的影響以及環(huán)境追責，審計活動“物是人非”、“見物不見人”。企業(yè)應加強“誰受益誰補償”、“誰污染誰治理”的意識，從戰(zhàn)略管理的高度將環(huán)境問題融入到日常經營管理中，發(fā)展環(huán)境會計、環(huán)境財務、環(huán)境稅務、環(huán)境內控和環(huán)境審計。企業(yè)環(huán)境社會責任審計屬于社會責任審計和環(huán)境審計的交叉領域，是基于社會責任視角看待環(huán)境審計問題。我國企業(yè)環(huán)境社會責任意識普遍不強，在全球企業(yè)社會責任運動的推動下，人們逐漸認識到環(huán)境審計的重要性，但有關企業(yè)環(huán)境社會責任審計研究亟待加強。從企業(yè)社會責任的角度研究環(huán)境審計問題，構建企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架，對推進環(huán)境審計和加快企業(yè)社會責任建設具有重大意義。

三、企業(yè)社會責任與環(huán)境審計的關系

企業(yè)環(huán)境責任審計是以整體或全社會的利益為基礎，監(jiān)督和評價企業(yè)的經營業(yè)績，確定以至解除企業(yè)的環(huán)境責任[ 13 ]。企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展與社會責任履行情況及環(huán)境審計的有效性密切相關，因此企業(yè)社會責任與環(huán)境審計的互動關系研究，有助于促進企業(yè)履行社會責任和推動環(huán)境審計的發(fā)展與完善。

（一）企業(yè)環(huán)境社會責任推動環(huán)境審計的發(fā)展與完善

國際社會對企業(yè)社會責任（Corporate Social Responsibility，簡稱CSR）高度認可，即企業(yè)在追求股東財富最大化目標的同時還應兼顧對員工、客戶、社會和自然環(huán)境的利益與責任。因此，在堅持走可持續(xù)發(fā)展道路的前提下，環(huán)境保護是企業(yè)履行社會責任的關鍵點，國家應積極倡導企業(yè)為環(huán)境保護作出貢獻并承擔更多責任。本文所研究的企業(yè)社會責任是指有關環(huán)境方面的社會責任，近年來我國大力宣傳環(huán)境保護對于經濟可持續(xù)發(fā)展的重要性，在環(huán)境保護領域投入了大量資金。劉家義審計長提出，國家審計的產生是由國家治理的需求決定的，國家審計的方向是由國家治理的目標決定的，國家治理的目標、任務、重點、方式影響著國家審計的目標、任務、重點和方式。環(huán)境有效治理是國家治理追求的目標之一，而環(huán)境保護是全社會共同承擔的責任，所以政府環(huán)境審計、內部環(huán)境審計和民間環(huán)境審計是社會經濟發(fā)展和環(huán)境變化的必然產物。從20世紀70年代開始，《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《海洋環(huán)境保護法》等有關環(huán)保法律逐漸出臺，我國的環(huán)境審計研究也日益興盛。2015年是新環(huán)保法實施的第一年，移送涉嫌環(huán)境污染犯罪案件1 685件，查處各類違法企業(yè)19.1萬家，環(huán)境保護部部長陳吉寧表示新環(huán)保法正長出鋼牙利齒，鐵腕執(zhí)法對于落實企業(yè)的環(huán)保責任意義重大。2011年中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會對環(huán)境與社會責任信息披露、環(huán)境與社會責任履行的經濟后果、環(huán)境與社會責任的管理和控制等問題進行了深入研討。王海兵在中國會計學會環(huán)境與資源會計專業(yè)委員會2015學術年會上作了《企業(yè)社會責任內部控制審計研究》的報告，認為企業(yè)社會責任內部控制對社會系統(tǒng)的嵌入和影響顯著增加，企業(yè)社會責任內部控制建設及審計問題日益成為關注的焦點，首次構建了企業(yè)社會責任內部控制審計的理論框架體系。譚寧認為社會責任投資逐漸成為主流，許多企業(yè)都開始采用環(huán)境審計來評估社會責任投資效益[ 14 ]。有學者從政府的視角轉向利益相關者的視角來研究企業(yè)社會責任內部控制問題，王海兵等認為企業(yè)應運用社會責任內部控制進行風險管控，保障企業(yè)的社會責任投資收益，并擴大媒體宣傳力度，通過消費者對企業(yè)承擔社會責任的積極響應提升企業(yè)績效與企業(yè)價值[ 15 ]。王海兵、韓彬的實證研究表明，企業(yè)社會責任、內部控制質量對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展產生協(xié)同效應，兩者間的良性互動能夠推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展[ 16 ]。越來越多的企業(yè)認識到履行有關環(huán)境方面的社會責任是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必要條件，重視并積極進行環(huán)境治理，才能創(chuàng)造一個良好的內外部環(huán)境。企業(yè)是一個以獲取經濟利益為目的的社會組織，在發(fā)展初期沒有體現(xiàn)出與環(huán)境之間的矛盾，但隨著企業(yè)規(guī)模的壯大和科技的發(fā)展，污染物排放水平超過地球生態(tài)系統(tǒng)的自凈化能力，環(huán)境風險將會急劇攀升。當企業(yè)發(fā)生重大環(huán)境污染事故時，環(huán)境社會責任法律風險會損害企業(yè)的經濟利益和社會聲譽，進而削弱企業(yè)未來創(chuàng)造價值的能力。這種事后的法律追究機制有一定警示作用，但不能解決根本問題。如果不發(fā)展環(huán)境社會責任審計，小規(guī)模的、廣泛的、持續(xù)性的污染活動就得不到全面遏制，國家的環(huán)境保護方針政策就不可能真正落地。因此，企業(yè)社會責任推動了環(huán)境審計的產生和發(fā)展，環(huán)境審計作為有效管理環(huán)境問題的工具，必將得到日益廣泛的關注和應用。

（二）環(huán)境審計促進企業(yè)履行環(huán)境社會責任

康云雷、張瑞明指出，在當前加快經濟發(fā)展方式轉變的形勢下，推動企業(yè)履行社會責任是我國企業(yè)必須面對的重要課題，而開展環(huán)境審計可有力地推動企業(yè)履行社會責任[ 17 ]。企業(yè)積極履行有關環(huán)境方面的社會責任，有利于降低企業(yè)運營成本和生產經營過程中的環(huán)境風險，可以為企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展創(chuàng)造良好的社會環(huán)境；企業(yè)增強社會責任的意識，有利于樹立良好的公共形象、得到政府更多的支持、吸引更多的投資者和商業(yè)合作伙伴，并降低法律風險，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定堅實基礎。由于企業(yè)很可能因社會責任問題導致經濟利益受損、社會道德淪喪和承擔法律風險等影響企業(yè)的長遠發(fā)展，因此，企業(yè)應遵守環(huán)境保護的法律法規(guī)，同時積極履行社會責任。一方面，保證國家環(huán)保政策的順利實施；另一方面，減少企業(yè)發(fā)生重大環(huán)境事故時帶來的一系列賠償、罰款等損失，避免企業(yè)的形象和聲譽受到負面影響。但是，由于環(huán)境問題存在負外部性，如果沒有外界的壓力和政策的約束，單靠企業(yè)自身的管理，在資本逐利本性驅動下，容易出現(xiàn)只重視獲取經營利潤，而忽視環(huán)境保護和資源節(jié)約利用，不解決這個過程中涉及的環(huán)境問題，很難對環(huán)境實行有效的管理。為此通過嚴格的法律機制來保證企業(yè)履行社會責任，實施環(huán)境審計意義重大。環(huán)境審計是有效的環(huán)境經濟監(jiān)督工具，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在開發(fā)環(huán)保項目和利用環(huán)保資金等方面存在的不足，督促企業(yè)在利用生態(tài)環(huán)境資源的過程中從自身長遠發(fā)展出發(fā)，增強環(huán)保意識，嚴格執(zhí)行環(huán)境保護政策，承擔起環(huán)境社會責任。企業(yè)環(huán)境保護專項資金使用的合法性和有效性是提高我國環(huán)境保護能力的關鍵，因此，必須開展環(huán)境審計，對環(huán)境保護資金進行審查，監(jiān)督企業(yè)有效地履行社會責任。企業(yè)和環(huán)境是一個命運共同體，開展環(huán)境審計可以強化企業(yè)社會責任，評價企業(yè)履行社會責任的情況，控制有關環(huán)境問題導致的風險，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，因此環(huán)境審計參與環(huán)境治理、促進企業(yè)履行環(huán)境社會責任意義重大。

四、我國企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架構建

企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架以企業(yè)社會責任為軸心，企業(yè)社會責任推動環(huán)境審計的發(fā)展與完善，同時環(huán)境審計又促進企業(yè)履行社會責任，如此反復循環(huán)，進而減少企業(yè)的環(huán)境風險，促進經濟可持續(xù)發(fā)展（如圖1）。包括環(huán)境責任的廣義受托責任更接近環(huán)境審計的本質，這既體現(xiàn)了審計的特點，又突出了環(huán)境事項。因此在基礎理論研究的基礎上，構建基于企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架，加強對環(huán)境審計應用理論的研究進而指導環(huán)境審計實踐，具有重大的理論與現(xiàn)實意義。構建企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架旨在督促企業(yè)履行社會責任、加強對環(huán)境審計應用理論的研究、實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標，主要包括企業(yè)環(huán)境社會責任審計目標、審計主體、審計內容、審計技術與方法、審計標準、審計報告等。

（一）企業(yè)環(huán)境社會責任審計理論基礎

企業(yè)環(huán)境社會責任審計是審計學、會計學、環(huán)境學、社會學、倫理學、法學等集成交融而形成的交叉學科，其理論基礎包括可持續(xù)發(fā)展理論、受托責任理論、利益相關者理論、環(huán)境保護理論、企業(yè)社會責任理論等?？沙掷m(xù)發(fā)展理論和受托責任觀是企業(yè)環(huán)境社會責任審計研究的基石和邏輯出發(fā)點，可持續(xù)發(fā)展觀與1987年荷蘭政府在聯(lián)合國環(huán)境會議宣言《我們共同的未來》中所持的觀點“滿足當代人類需要的同時又不損及后代人類滿足他們自身需要能力的發(fā)展”相契合?？沙掷m(xù)發(fā)展要求人與自然和諧相處，在開采自然資源時，要注重對環(huán)境資源的保護，不能為了追求一時的利益而破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源。環(huán)境審計的產生也正是因為生態(tài)環(huán)境要滿足可持續(xù)發(fā)展觀的要求，它是解決環(huán)境問題的有效工具。我國受托責任學派的代表人物楊時展教授（1995）指出作為受托人的財務與會計人員應該向委托人清楚地反應賬目的實際情況，并且履行受托責任保證財務的安全與增值。隨著社會經濟的發(fā)展，一方面，利益相關者的增多，受托責任關系呈現(xiàn)復雜化、多樣化的局面，委托人和受托人包括公眾與政府、公眾與企業(yè)、企業(yè)所有者與經營者等各種關系；另一方面，委托方對受托方要求也越來越高，使得受托責任發(fā)展愈加豐富。環(huán)境資源具有稀缺性，它是全社會的共同財產，社會委托有關公共部門承擔其相應受托環(huán)境責任對環(huán)境資源進行管理，我國通過立法的方式將環(huán)境責任確立為政府應承擔的公共受托責任之一。企業(yè)經營活動對資源和環(huán)境產生重要影響，企業(yè)作為自然資源的使用者和環(huán)境的破壞者，應當承擔起環(huán)境保護責任。為了履行受托責任，必須遵守相關環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)保方針，在政府環(huán)境規(guī)制下履行企業(yè)社會責任，節(jié)約利用資源并保護環(huán)境，披露有關環(huán)境方面的信息。企業(yè)承擔受托環(huán)境責任的目的在于減少環(huán)境成本、降低環(huán)境風險并提升企業(yè)的社會形象，委托方為督促受托方環(huán)境責任履行，受托方為有效改善環(huán)境事項并報告自身履行情況，需要利用環(huán)境審計來進行監(jiān)督和管理。

（二）企業(yè)環(huán)境社會責任審計目標

企業(yè)環(huán)境社會責任審計目標是審計行為活動的出發(fā)點和歸宿點，是構建企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架的首要內容。基于可持續(xù)發(fā)展觀和受托責任觀，企業(yè)環(huán)境社會責任審計是對企業(yè)有關的環(huán)境事項、環(huán)境管理行為、環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境信息披露等的合法性、真實性、效益性進行審計，以解除被審計對象的受托環(huán)境社會責任為目標。企業(yè)環(huán)境社會責任審計對企業(yè)的經濟責任和環(huán)境責任作出了要求，分為總體目標和具體目標?？傮w目標是企業(yè)環(huán)境社會責任審計最本質的要求，是企業(yè)履行社會責任的最終體現(xiàn)，包括促進我國環(huán)境立法體系的完善、監(jiān)管部門環(huán)保措施的執(zhí)行和社會環(huán)保意識的提高，使企業(yè)能有效地履行環(huán)境保護和管理責任，從而實現(xiàn)經濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。具體目標是對企業(yè)與環(huán)境有關的具體事項和經濟行為的要求，主要包括審核企業(yè)與環(huán)境有關的經濟行為是否違反環(huán)保法律法規(guī)，審查企業(yè)所提供的環(huán)境報告和其他相關信息資料是否真實完整，評價和監(jiān)督環(huán)境管理工作的有效性，評價企業(yè)與環(huán)境有關的社會責任信息披露水平。企業(yè)環(huán)境社會責任審計目標要求，在對環(huán)境信息的真實性、完整性等合規(guī)性審計的基礎上，還應對企業(yè)履行環(huán)境社會責任情況進行監(jiān)督，對環(huán)境管理工作的有效性進行審計和評價，促進環(huán)保資金有效利用，激勵企業(yè)積極承擔環(huán)境社會責任，實現(xiàn)環(huán)境管理的目標。

（三）企業(yè)環(huán)境社會責任審計主體

企業(yè)環(huán)境社會責任審計的主體包括企業(yè)內部審計機構、政府審計機關和社會審計組織。2015年新《環(huán)保法》開始實施，明確要求政府對環(huán)境承擔監(jiān)督管理的責任，企業(yè)有義務防治污染和其他公害，社會有權要求信息公開和公眾參與。環(huán)境問題與人類社會發(fā)展息息相關，對于環(huán)境的審計范圍也應涉及方方面面。我國環(huán)境審計體系主要是由政府環(huán)境審計、民間環(huán)境審計和內部環(huán)境審計構成，目前我國環(huán)境審計以政府環(huán)境審計為主。由政府審計機關組織實施，一方面因為環(huán)境保護的行政化，政府是環(huán)境項目的重要投資者，環(huán)境問題與人類的生存問題緊密相連，如何處理好兩者的關系政府對其起著決定性作用；另一方面因為企業(yè)作為營利性組織，在追求利潤的同時容易忽略環(huán)境問題，而政府可以通過采取一系列環(huán)境法律、法規(guī)來規(guī)范企業(yè)經濟活動，對于違法行為可以進行處罰，具有強制性。民間審計作為獨立的第三方，對企業(yè)履行環(huán)境責任狀況進行監(jiān)督，披露企業(yè)環(huán)境信息，充分發(fā)揮其獨立、客觀、公正的作用，是受托經濟責任發(fā)展到一定階段的必然產物。當今社會大力倡導綠色、和諧、安全的環(huán)境理念，要求企業(yè)在經營活動中減少環(huán)境污染、減低污染物排放，而且投資者在進行投資時也會考慮企業(yè)的環(huán)境風險，因此，就要求企業(yè)履行保護環(huán)境的責任并披露相關的信息，這些信息的完整性、合法性都需要注冊會計師進行驗證，并對企業(yè)的環(huán)境風險進行評估。對企業(yè)內部實施環(huán)境審計的目的是監(jiān)督企業(yè)是否履行受托環(huán)境保護責任并對其履行過程及結果進行客觀評價，企業(yè)的管理當局是環(huán)境責任的主要承擔者。我國環(huán)境審計過于偏向政府環(huán)境審計，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內部審計問題，事實上，單靠政府進行強制性審計，已經不能滿足當前的需要，必須集結企業(yè)這類微觀主體的力量才能有效地推動環(huán)境審計持續(xù)深入地發(fā)展。因此，要積極鼓勵企業(yè)自愿地進行環(huán)境審計，加強內部環(huán)境審計的研究。企業(yè)和政府應該共同承擔環(huán)境保護的責任，以政府環(huán)境審計為主導、民間審計和內部審計積極配合，以此建立完善的環(huán)境審計體系，實現(xiàn)1+1+1>3的協(xié)同效應。

（四）企業(yè)環(huán)境社會責任審計內容

企業(yè)環(huán)境社會責任審計的主要內容包括企業(yè)在履行環(huán)境社會責任過程中，對環(huán)境資金預算執(zhí)行情況，環(huán)境經濟活動和管理活動的合規(guī)性、合法性、真實性、完整性和效益性審計，以及企業(yè)內部環(huán)境管理系統(tǒng)的審計，以確保環(huán)境保護內部控制有效運行。資源環(huán)境審計是對人類生存所需要資源的審計，也是環(huán)境審計，二者本質上是相同的，只是中心點、參照系以及質與量的考察角度不同（商思爭等，2016）。王海兵指出，隨著社會經濟的發(fā)展，人們的環(huán)境保護和權益維護意識不斷提升，不積極承擔社會責任或履行社會責任不當?shù)钠髽I(yè)將會給社會經濟系統(tǒng)帶來嚴重的負外部性，良好的社會責任內部控制系統(tǒng)可以提升企業(yè)風險管理水平，挖掘企業(yè)潛在的內部價值，推動經濟可持續(xù)發(fā)展[ 18 ]。開展環(huán)境內部控制審計能夠保證環(huán)境審計的質量，并促進企業(yè)積極履行社會責任。傳統(tǒng)環(huán)境審計的內容往往是針對某一特定的資源、項目等進行的審計，很少關注人的行為責任的影響。環(huán)境保護作為企業(yè)受托責任之一，企業(yè)環(huán)境社會責任審計也可以說是對企業(yè)環(huán)境受托責任進行審計，強調企業(yè)在環(huán)境保護中應當履行的社會責任。環(huán)境問題可能導致企業(yè)重大錯報風險和可持續(xù)經營風險，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》要求注冊會計師對被審計單位披露的環(huán)境信息進行審計并發(fā)表審計意見，審計人員必須考慮被審計單位的環(huán)境管理問題，了解環(huán)境保護要求與問題，了解與環(huán)境事項相關的內部控制，考慮與環(huán)境事項相關的法律法規(guī)，檢查被審計單位的環(huán)境績效報告、環(huán)境審計報告以及其他與環(huán)境事項關聯(lián)的政策、文件和檔案資料。2008年環(huán)保部門在《上市公司環(huán)境信息披露指南》中明確指出上市公司環(huán)境信息披露的主要內容和報告方式，在一定程度上影響了企業(yè)的經營決策，因此與環(huán)境有關的社會責任信息披露也是環(huán)境審計的內容之一。

（五）企業(yè)環(huán)境社會責任審計技術與方法

環(huán)境審計技術與方法和環(huán)境審計質量密切相關，它決定了環(huán)境審計質量。環(huán)境審計人員通過一定的技術和方法，檢查審計對象并收集相關證據(jù)，對照環(huán)境審計的準則來編寫環(huán)境審計報告，得出審計結論，并對此相應地提出科學的意見及建議。恰當?shù)氖褂铆h(huán)境審計技術與方法，能有效保障環(huán)境審計的質量，有利于環(huán)境審計工作的順利開展。審計人員應根據(jù)企業(yè)的具體情況采取不同的環(huán)境審計方法，主要包括：（1）環(huán)境管理SWOT分析法。是指按照矩陣形式把被審計對象在實施環(huán)境管理過程中的內部優(yōu)勢、弱勢、外部機會、威脅這四種因素展現(xiàn)出來，結合系統(tǒng)的分析方法對四種因素相互匹配并對其分析，進而得出相應結論。該方法可以指出企業(yè)在經營過程中應注意的環(huán)境事項，并進行初步的風險評估，為進一步實施環(huán)境社會責任實質性測試提供基礎。（2）以財務為導向的審計模式。是指以被審計單位的環(huán)境財務報告為基礎，研究經濟活動結果產生的原因，對企業(yè)履行社會責任的情況和績效進行審計。主要可以采用觀察、復算以及驗證等審計方法，同時借助一些評價指標從量的角度對環(huán)境問題進行分析。在分析時，審計人員可以結合多種分析方法，從各個層次、不同角度對財務報告進行全面分析并作出客觀評價。（3）以項目為導向的審計模式。是指以企業(yè)有關環(huán)境方面的項目為線索，評價項目在實施過程中的效果，找出問題存在的原因，并提出相應解決方法的一種手段。此外，企業(yè)環(huán)境社會責任審計的主要技術方法有：投入產出分析法，研究企業(yè)經營過程中與環(huán)境有關的投入與產出的關系；環(huán)境費用效益分析法，通過權衡環(huán)境效益與費用來評價項目的可行性，該方法大多應用于研究擬建項目或者已建項目對環(huán)境質量的影響；環(huán)境費用效果分析法，這種方法能找出達到預期環(huán)境目標所付出的最低費用，而且在費用一定的情況下，還可以最大程度幫助企業(yè)選擇改善環(huán)境質量的策略。

（六）企業(yè)環(huán)境社會責任審計標準

企業(yè)環(huán)境社會責任審計標準是開展環(huán)境審計工作的法律依據(jù)，是環(huán)境審計法規(guī)標準及評價體系。為了提高企業(yè)對社會責任認知的意識，加強環(huán)境管制，國家出臺了一系列有關環(huán)境保護的激勵性和懲罰性措施。我國的環(huán)境審計理論研究與實務操作處于探索階段，相關環(huán)境社會責任審計標準尚不健全。2009年審計署出臺《關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，進一步強調了資源環(huán)境審計的重要性；2014年，我國印發(fā)《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定實施細則》（中辦發(fā)〔2010〕32號），這是促使企業(yè)履行社會責任強有力的方式。目前，國際標準化組織制定的環(huán)境管理體系通用標準（ISO14001）和針對大企業(yè)更加嚴格的歐盟生態(tài)管理與審核法案（EMAS）是兩類主要的環(huán)境認證標準。在此制度框架下，制定環(huán)境社會責任審計準則可以規(guī)范環(huán)境社會責任審計行為，使環(huán)境社會責任審計的執(zhí)行和環(huán)境社會責任的認定有章可循。企業(yè)環(huán)境社會責任審計準則是審計機構和審計人員在開展環(huán)境社會責任審計工作時必須執(zhí)行的準則和規(guī)范，與常規(guī)審計標準相比較，環(huán)境社會責任審計標準的專業(yè)性更強；評價環(huán)境社會責任審計證據(jù)所運用的標準應具有特殊性，相關調查、分析還需要聘請外部的環(huán)保評估機構、環(huán)保智庫和環(huán)保專家參與，所以制定環(huán)境社會責任審計準則具有特殊的重要意義。我國環(huán)境社會責任審計準則主要應包括基本準則、具體準則、外勤工作準則和審計報告準則四部分。基本準則是對環(huán)境審計人員任職資格、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等方面的要求，是環(huán)境社會責任審計工作開展的前提。目前，我國具備專業(yè)勝任能力的環(huán)境社會責任審計師十分缺乏，制約了我國環(huán)境社會責任審計的發(fā)展，因此需要加強我國環(huán)境社會責任審計師職業(yè)勝任能力框架的研究，大力培養(yǎng)高級復合應用型環(huán)境社會責任審計人才。具體準則應根據(jù)環(huán)境審計主體的不同分為三個層次：政府環(huán)境社會責任審計準則、民間環(huán)境社會責任審計準則、內部環(huán)境社會責任審計準則。各個層次的環(huán)境社會責任審計準則應分別包括以下內容：審計范圍和職責、審計方法和程序、審計意見類型、審計報告語言表述規(guī)范。外勤工作準則對審計計劃階段和終結階段提出了要求，要求調查被審計單位的基本情況、內部控制情況、對項目審計的重要性和存在的風險程度以及對后續(xù)審計作出合理的評價。環(huán)境報告審計準則要求環(huán)境審計報告與財務報告或環(huán)境報告的整體相關，提出被審計單位必須要重點關注的問題，并作出合理的解決方案；對表達的各種結論應注意其語言表達方式；由傳統(tǒng)的審計方式轉變?yōu)楦檶徲?，逐步建立健全環(huán)境社會責任審計跟蹤反饋機制。

（七）企業(yè)環(huán)境社會責任審計報告

企業(yè)環(huán)境社會責任審計報告是開展環(huán)境社會責任審計后取得的重要成果。劉旭紅（2011）認為環(huán)境審計報告是社會審計組織、內部審計機構、國家審計機關根據(jù)環(huán)境準則、法律、法規(guī)對審計對象實施必要的審計程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責任的履行情況發(fā)表審計意見的書面文件。基于社會責任視角的企業(yè)環(huán)境社會責任審計報告是環(huán)境審計執(zhí)行者對被審單位履行環(huán)境社會責任情況的正式文本，根據(jù)審計內容進行分類，主要包括企業(yè)環(huán)境財務審計報告、環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告。環(huán)境財務審計報告是一般審計報告的繼承，又在一般審計報告的基礎上有了一定發(fā)展，對相關的內容和信息應作出特別說明和表外披露。環(huán)境財務審計報告應包括企業(yè)有關環(huán)境資金來源、資金數(shù)量、資金投向、資金使用情況，有關環(huán)境資產、負債、費用的真實性，環(huán)?；蛴胸搨脑u估等，揭露環(huán)境問題對企業(yè)財務狀況、經營成果的影響。環(huán)境合規(guī)性審計報告的內容包括企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)和達到環(huán)保標準狀況，履行環(huán)境社會責任情況，環(huán)境目標責任制情況，已發(fā)現(xiàn)的和潛在的環(huán)境危害問題、造成問題的原因以及采取的措施，獲得的成果和亟待解決的問題等。環(huán)境績效審計報告的內容包括散發(fā)到空氣和土壤水中的廢棄物、噪聲、環(huán)境事故、環(huán)境成本和環(huán)境收益等環(huán)境目標和指標的定量數(shù)據(jù)，以評價其效率性、經濟性和效果性。審計機構和人員應“以事實為依據(jù)，以法律為準繩”，獨立客觀地出具企業(yè)環(huán)境社會責任審計報告，對審計對象的環(huán)境社會責任發(fā)表意見，為落實環(huán)境社會責任追究提供審計依據(jù)。如有必要，還可以出具中期環(huán)境社會責任審計報告，或安排后續(xù)環(huán)境社會責任跟蹤審計。

五、結束語

在激烈的市場競爭環(huán)境下，以破壞環(huán)境、損害公眾利益為代價來換取利潤不具有可持續(xù)性。只有積極承擔起環(huán)境社會責任，真正把企業(yè)利益和社會利益、企業(yè)發(fā)展目標和社會發(fā)展目標統(tǒng)一起來，才是企業(yè)生存之道。企業(yè)履行環(huán)境社會責任，是生態(tài)文明建設的內在要求，也是實現(xiàn)“中國夢”的基本保證。環(huán)境問題不僅關乎當代人的環(huán)境權益和可持續(xù)發(fā)展，而且關系到后代人的權益，各類組織和個人對環(huán)境保護都應承擔起相應的法律責任和道德責任。從“誰污染，誰治理”，發(fā)展到“誰受益，誰保護”，體現(xiàn)了更高層次的環(huán)保理念和更強烈的環(huán)保訴求，這對環(huán)境社會責任審計提出了更高的要求，即從被動性的環(huán)境污染責任審計拓展到主動性的環(huán)境保護責任審計。環(huán)境社會責任審計客體在形式上表現(xiàn)為環(huán)境審計，屬于“物”的范疇，但本質上是責任審計，屬于“人”的范疇。只有將“物”的審計和“人”的審計相結合，實施環(huán)境社會責任審計，落實環(huán)境責任追究，才能實現(xiàn)審計目標。企業(yè)環(huán)境社會責任審計有助于促進企業(yè)履行環(huán)境社會責任，改善商業(yè)生態(tài)，從而降低企業(yè)環(huán)境責任風險，提升企業(yè)聲譽和經濟發(fā)展的可持續(xù)性。本文在回顧相關文獻的基礎上，借鑒國外有益經驗，并結合我國國情，分析環(huán)境審計與企業(yè)社會責任的關系，構建了企業(yè)環(huán)境社會責任審計框架，對進一步推動環(huán)境審計理論研究和實踐應用都有重大意義。

人本經濟時代，環(huán)境問題已經是各國發(fā)展規(guī)劃的重要組成部分，企業(yè)環(huán)境社會責任審計是促進環(huán)境保護、改進公司治理的重要機制。我國有關環(huán)境審計的理論研究仍有許多不足，企業(yè)社會責任意識普遍不強，綠色供應鏈管理審計還處在初級階段，環(huán)境審計的動力機制、約束機制和運行機制尚未建立健全，亟待構建以QHSE（Quality，Health，Safety and Environmental）為基礎的企業(yè)社會責任內部控制系統(tǒng)和環(huán)境管理子系統(tǒng)。環(huán)保部、國家統(tǒng)計局、審計署、財政部等相關政府機構協(xié)作，統(tǒng)籌推進環(huán)境會計和審計工作，適時推出國家自然資源資產負債表和政府綜合財務報告，為環(huán)境核算和環(huán)境社會責任信息披露提供實踐基礎。同時需要結合政府審計、民間審計、企業(yè)內部審計三方面的力量來督促企業(yè)履行社會責任，轉變經營理念，承擔起綠色社會責任，促進環(huán)境社會責任審計由強制性審計發(fā)展到強制性審計和自愿性審計并存，并最終發(fā)展到自愿性審計的高級階段。未來的研究還需要對環(huán)境社會責任審計應用實踐進行深層次的探索，密切關注全球環(huán)境問題，加強環(huán)境審計師專業(yè)知識與職業(yè)能力的培訓，需要在凝聚社會共識、加強政府環(huán)境管制、運用市場機制等方面作出努力，為我國實施企業(yè)環(huán)境社會責任審計提供理論基礎、法律基礎和市場基礎。

【參考文獻】

[1] 賀桂珍，呂永龍，王曉龍，等.荷蘭的政府環(huán)境審計及其對中國的啟示[J].審計研究，2006（1）：30-34.

[2] 劉笑霞，李明輝.蘇州嵌入領導干部經濟責任審計的區(qū)域環(huán)境審計實踐及其評價[J].審計研究，2014（6）：10-15.

[3] DIXON R， MOUSA A G， WOODHEAD D A.The necessary characteristics of environmental auditors： a review of the contribution of the financial auditing profession[J].Accounting Forum，2004，28（2）：119-138.

[4] 李明輝，張艷，張娟.國外環(huán)境審計研究述評[J].審計與經濟研究，2011（4）：29-37.

[5] TOMLINSON P， AATINSON S F. Environmental audits：a literature review[J].Environmental Monitoring and Assessment，1987，8（3）：239-261.

[6] DARNALL N， SEOL I， SARKIS J. Perceived stakeholder influences and organizations' use of environmental audits[J].Accounting，Organizations and Society，2009，34（2）：170-187.

[7] 時軍.新常態(tài)經濟背景下環(huán)境審計政策法規(guī)發(fā)展研究[J].中國注冊會計師，2015（7）：52-56.

[8] 王海兵，梁松.國家審計社會責任治理功能及實現(xiàn)路徑研究[J].商業(yè)研究，2014（2）：150-154.

[9] 王海兵，陳志朵.政府責任審計服務國家善治的路徑研究[J].重慶理工大學學報（社會科學），2015（10）：86-89，100.

[10] 冉春芳，劉學志.政府環(huán)境審計的構建：基于責任政府的視角[J].會計之友，2015（16）：112-115.

[11] 程亭.環(huán)境審計技術方法的優(yōu)化與開發(fā)[J].財會月刊，2015（3）：79-82.

[12] 李雪，楊智慧.對環(huán)境審計定義的再認識[J].審計研究，2004（2）：26-30.

[13] 胡玲敏.略談企業(yè)社會責任與環(huán)境審計的協(xié)調[J].財會研究，2006（6）：69-70.

[14] 譚寧.關于社會責任投資與社會環(huán)境審計關系的研究綜述[J].現(xiàn)代國企研究，2015（10）：183-186.

[15] 王海兵，劉莎，韓彬.內部控制、財務績效對企業(yè)社會責任的影響：基于A股上市公司的經驗分析[J].稅務與經濟，2015（6）：1-9.

[16] 王海兵，韓彬.社會責任、內部控制與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展：基于A股主板上市公司的經驗分析[J].北京工商大學學報（社會科學版），2016（1）：75-84.

[17] 康云雷，張瑞明.環(huán)境審計推動企業(yè)履行社會責任[J].會計之友，2011（24）：114-116.

[18] 王海兵.企業(yè)社會責任內部控制審計研究[J].湖南財政經濟學院學報，2015（4）：43-51.