內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其差異化原因：一個理論框架

【摘 要】 審計(jì)業(yè)務(wù)是內(nèi)部審計(jì)主題的細(xì)分或細(xì)分后的組合，財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、具體行為、制度這些審計(jì)主題都可以進(jìn)行細(xì)分，每個單獨(dú)的細(xì)分主題獨(dú)立形成審計(jì)業(yè)務(wù)稱為單一性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，細(xì)分主題組合起來形成的業(yè)務(wù)稱為綜合性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。組織治理、組織環(huán)境會影響內(nèi)部審計(jì)定位，這種定位進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)主題，并通過內(nèi)部審計(jì)主題來影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。內(nèi)部審計(jì)作為審核機(jī)制時的業(yè)務(wù)稱為審核型業(yè)務(wù)，作為監(jiān)督機(jī)制時的業(yè)務(wù)稱為監(jiān)督型業(yè)務(wù)，作為監(jiān)視機(jī)制時的業(yè)務(wù)稱為增值型業(yè)務(wù)。組織治理、組織環(huán)境還會影響內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)客體、內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制等其他基本要素，并通過這些基本要素來影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)主題； 審計(jì)業(yè)務(wù)類型； 單一性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)； 綜合性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)； 審核型業(yè)務(wù)； 監(jiān)督型業(yè)務(wù)； 增值型業(yè)務(wù)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0110-06

一、引言

內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是審計(jì)什么，審計(jì)主題和審計(jì)業(yè)務(wù)類型是其核心要素，前者是審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的特定事項(xiàng)，后者是前者的細(xì)分或細(xì)分后的組合[ 1-2 ]。審計(jì)業(yè)務(wù)類型決定了審計(jì)師能提供什么產(chǎn)品，也決定了審計(jì)師如何提供審計(jì)產(chǎn)品，從而也就決定了內(nèi)部審計(jì)制度的效率和效果。

現(xiàn)實(shí)生活中，我們觀察到一些內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的審計(jì)現(xiàn)象，例如：有些組織有明確的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，有些組織則沒有明確的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，前者有明確的審計(jì)重點(diǎn)，后者沒有明確的審計(jì)重點(diǎn)；不同的審計(jì)組織有不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型組合，也就是有不同的審計(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)；同一組織在不同時期的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型組合會發(fā)生變化，也就是審計(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)發(fā)生變化?，F(xiàn)實(shí)生活中的這些審計(jì)現(xiàn)象，引發(fā)我們思考這樣的問題——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型有哪些，其差異化的原因是什么？

現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及差異化原因有一定的研究，但是，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型還是缺乏一個有共識的框架，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響因素，或者說內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型差異化的原因，還是缺乏一個理論框架。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，提出一個內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的分類框架及業(yè)務(wù)框架影響因素，也就是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其差異化的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其變化的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，提出一個內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的分類框架及業(yè)務(wù)類型差異化的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

本文的主題是研究內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其影響因素，根據(jù)這個主題，文獻(xiàn)綜述涉及兩方面的文獻(xiàn)，一是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型，二是影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的因素。

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型目前還處于不清晰階段，理論界有多種觀點(diǎn)，實(shí)務(wù)界也有多種稱謂，概念使用交叉混淆等現(xiàn)象屢見不鮮[ 3 ]。Sawyer&Sumner[ 4 ]將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)。柳旭斌[ 5 ]將內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制制度審計(jì)、績效審計(jì)、專項(xiàng)業(yè)務(wù)活動審計(jì)。王光遠(yuǎn)[ 6 ]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的大趨勢是從財(cái)務(wù)審計(jì)到管理審計(jì)。劉實(shí)[ 7 ]將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)概括為財(cái)務(wù)管理審計(jì)和非財(cái)務(wù)管理審計(jì)。劉又滿等[ 8 ]將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)分為內(nèi)部控制評審、經(jīng)營審計(jì)、績效審計(jì)、管理審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、舞弊審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)、安全審計(jì)、環(huán)境審計(jì)以及專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。陳錦烽、蘇淑美[ 9 ]將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)分為財(cái)務(wù)審計(jì)和非財(cái)務(wù)審計(jì)。CBOK[ 10 ]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，排名前幾位的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)分別為：內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、舞弊的違規(guī)調(diào)查、財(cái)務(wù)審計(jì)、監(jiān)視道德準(zhǔn)則遵守情況、管理審計(jì)。劉力云[ 11 ]發(fā)現(xiàn)，政府部門內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)包括財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制、資產(chǎn)管理調(diào)查、分析和評價。中國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究中心的調(diào)查表明，我國國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、投資項(xiàng)目審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、物資采購審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、風(fēng)險審計(jì)、舞弊審計(jì)、IT審計(jì)、其他審計(jì)[ 12 ]。時現(xiàn)[ 13 ]將內(nèi)部審計(jì)分為經(jīng)營活動審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險管理審計(jì)、公司治理審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)。李越冬[ 14 ]通過文獻(xiàn)綜述發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，經(jīng)營運(yùn)作、風(fēng)險管理與控制審計(jì)。楊鈺、鐘希余[ 15 ]將內(nèi)部審計(jì)劃分為合規(guī)型、增值型與過渡型三類，認(rèn)為合規(guī)型的業(yè)務(wù)主要是財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和其他專項(xiàng)審計(jì)等，增值型的業(yè)務(wù)除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之外還包括經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、制度審計(jì)、風(fēng)險審計(jì)等，過渡型的業(yè)務(wù)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等。陳艷嬌[ 3 ]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型排在前四位的是會計(jì)核算活動審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、工程審計(jì)，并以勞動價值論為基礎(chǔ)提出了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的三種分類體系，按目標(biāo)劃分的業(yè)務(wù)類型包括真實(shí)性審計(jì)、合法性審計(jì)、效益性審計(jì)，按審計(jì)對象劃分的業(yè)務(wù)類型包括治理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)，按管理職能劃分的業(yè)務(wù)類型包括內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險管理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)。杜藝佳[ 16 ]將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型分為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)。王穎[ 17 ]從審計(jì)成果的角度，將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型分為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、后續(xù)事項(xiàng)跟蹤審計(jì)、工程決算（或預(yù)算）審計(jì)、合同審計(jì)。此外，還有些文獻(xiàn)研究了特定類型內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的細(xì)分，婁爾行[ 18 ]，鮑國民[ 19 ]研究經(jīng)營審計(jì)和管理審計(jì)的業(yè)務(wù)類型細(xì)分，傅黎瑛[ 20 ]研究治理型內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)類型細(xì)分，徐光華、李蘭翔[ 21 ]研究管理審計(jì)的業(yè)務(wù)類型細(xì)分。

關(guān)于影響審計(jì)業(yè)務(wù)類型的因素，一些文獻(xiàn)指出，董事會重視內(nèi)部控制審計(jì)是全世界內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的大趨勢，董事會的需求是影響審計(jì)業(yè)務(wù)類型的重要因素[ 22-23 ]。胡建強(qiáng)、黃玉飛[ 24 ]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系對內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的重要性無顯著影響，但是，現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的系統(tǒng)影響，在總會計(jì)師和董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)部門，對內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度顯著高于其他類型的隸屬關(guān)系；內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)層級越低，經(jīng)營審計(jì)的重要性越高。張蕊[ 25 ]發(fā)現(xiàn)，規(guī)模越大的企業(yè)，財(cái)務(wù)審計(jì)的重要性越低，其他種類審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性與企業(yè)規(guī)模無關(guān)。鄭石橋[ 26 ]，阮博瑩[ 27 ]，杜藝佳[ 16 ]認(rèn)為，問責(zé)內(nèi)容決定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型，有什么樣的問責(zé)內(nèi)容就會有什么樣的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。此外，還有些文獻(xiàn)描述了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的變遷及影響因素，認(rèn)為是審計(jì)環(huán)境的變化推動了審計(jì)業(yè)務(wù)類型的變化[ 28-32 ]。

上述文獻(xiàn)為人們認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其變化原因奠定了良好的基礎(chǔ)，但是，總體來說，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型并沒有形成有共識的分類體系，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響因素也缺乏系統(tǒng)的理論框架，本文擬致力于明確上述兩個問題。

三、理論框架

本文的理論框架關(guān)注兩個問題：一是以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的分類框架；二是在此基礎(chǔ)上，研究影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響因素，或者說研究內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型差異化的原因。

（一）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的分類框架

審計(jì)主題是審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)，它是審計(jì)內(nèi)容的骨架，包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、具體行為、制度四種類型。審計(jì)主題是個大范圍，由許多具體內(nèi)容組成，例如，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息都很多，選擇哪些？具體行為的類型也很多，選擇哪些？制度同樣很多，選擇哪些？所以，還需要有一個可實(shí)施的分類框架，這個框架就是審計(jì)業(yè)務(wù)類型?？傮w來說，從內(nèi)部審計(jì)主題到審計(jì)業(yè)務(wù)類型有兩個邏輯步驟：一是對內(nèi)部審計(jì)主題作進(jìn)一步的細(xì)分，形成細(xì)分審計(jì)主題；二是根據(jù)細(xì)分審計(jì)主題形成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。這又有兩種情形：一是單個細(xì)分主題獨(dú)立形成一種審計(jì)業(yè)務(wù)，這就是單一性審計(jì)業(yè)務(wù)，有多少種細(xì)分審計(jì)主題，就有多少種單一性審計(jì)業(yè)務(wù)類型；二是多個細(xì)分審計(jì)主題組合成為一種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，這就形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)，不同的細(xì)分審計(jì)主題組合，形成不同的綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)類型。從內(nèi)部審計(jì)主題到內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的邏輯路徑如圖1所示。

1.審計(jì)主題細(xì)分及單一性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)

前已述及，審計(jì)主題有四種，各種審計(jì)主題都可以細(xì)分，從而形成細(xì)分審計(jì)主題，并且，各種細(xì)分審計(jì)主題都可以形成獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，從而形成各種類型的單一性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

財(cái)務(wù)信息作為審計(jì)主題，可以細(xì)分為不同類型的財(cái)務(wù)信息，主要包括年度財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)表、特定財(cái)務(wù)信息、納稅申報(bào)表、預(yù)測財(cái)務(wù)報(bào)表，這些財(cái)務(wù)信息形成財(cái)務(wù)信息的細(xì)分主題，針對這些細(xì)分主題，都可以形成獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，分別是年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)、中期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、商定程序財(cái)務(wù)信息審計(jì)、納稅審計(jì)、盈利預(yù)測審核。此外，內(nèi)部審計(jì)還可以內(nèi)置于業(yè)務(wù)流程之中，對各種財(cái)務(wù)信息審計(jì)進(jìn)行審核，從而形成財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)。

非財(cái)務(wù)信息作為審計(jì)主題，包括的內(nèi)容很豐富，完全需要作進(jìn)一步的細(xì)分。例如，分為統(tǒng)計(jì)信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息等，針對這些細(xì)分的非財(cái)務(wù)信息，可以形成統(tǒng)計(jì)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量工程項(xiàng)目信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量社會責(zé)任信息審計(jì)這些獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，內(nèi)部審計(jì)還可以內(nèi)置于業(yè)務(wù)流程之中，對各種非財(cái)務(wù)信息審計(jì)進(jìn)行審核，從而形成非財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)。

具體行為作為審計(jì)主題，可以細(xì)分為不同類型的具體行為，分別以這些細(xì)分的具體行為為內(nèi)容，形成各種類型的具體行為審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，具體行為可以細(xì)分為財(cái)務(wù)收支行為、預(yù)算執(zhí)行行為、工程結(jié)算行為、環(huán)境影響行為、人力資源管理行為、業(yè)務(wù)行為、舞弊行為等，都屬于具體行為的細(xì)分，已經(jīng)形成了相應(yīng)的具體行為審計(jì)業(yè)務(wù)類型，分別是財(cái)務(wù)收支審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、工程結(jié)算審計(jì)、環(huán)境合規(guī)審計(jì)、人力資源合規(guī)審計(jì)、業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)、舞弊審計(jì)。此外，內(nèi)部審計(jì)還可以內(nèi)置于業(yè)務(wù)流程之中，對各種具體的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行審核，從而形成具體行為審核業(yè)務(wù)。

制度作為審計(jì)主題，也可以細(xì)分。由于任何一個組織的治理機(jī)制都包括很多內(nèi)容，并且，不同內(nèi)容之間相互關(guān)聯(lián)，所以，制度主題的細(xì)分較為困難。例如，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展史上出現(xiàn)過經(jīng)營審計(jì)，通常是將經(jīng)營過程作為審計(jì)主題，而管理審計(jì)是以管理過程作為審計(jì)主題，IIA倡導(dǎo)的審計(jì)主題是風(fēng)險管理、控制和治理過程，與此相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)是風(fēng)險管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和治理審計(jì)。還有些組織倡導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)。很顯然，經(jīng)營過程和管理過程是密切相關(guān)的，而風(fēng)險管理、控制和治理之間的關(guān)系也沒有共識，上述這些細(xì)分是可以改善的。另外，在信息化高度發(fā)達(dá)的今天，信息系統(tǒng)無疑成為重要的經(jīng)營過程/管理過程，它們之間的關(guān)系也是相互包容。但是，無論如何，制度約束具體行為及信息的規(guī)則、程序或慣例等，是可以形成不同的細(xì)分主題的，根據(jù)這些細(xì)分主題形成不同的制度審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

以上所述四種審計(jì)主題的細(xì)分及相應(yīng)的單一性審計(jì)業(yè)務(wù)歸納起來如表1所示。

2.多個細(xì)分主題組合形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)

以上分析了單個細(xì)分審計(jì)主題形成的單一性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型還有一種形成路徑，這就是多種細(xì)分主題組合起來形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。由多個細(xì)分主題的組合形成一種審計(jì)業(yè)務(wù)，這其中的原因是什么？如果將審計(jì)業(yè)務(wù)類型比作審計(jì)產(chǎn)品，由于審計(jì)產(chǎn)品類型是由消費(fèi)者的需求所決定的，所以，綜合性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是由內(nèi)部審計(jì)利益相關(guān)者的需求所決定的，當(dāng)存在某種組合需求時，由相應(yīng)的細(xì)分主題組成的綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)就會形成，現(xiàn)實(shí)生活中有多種綜合性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，其組合的細(xì)分審計(jì)主題大致如表2所示。

（二）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型變化的影響因素——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型差異化的原因

以上從審計(jì)主題出發(fā)，分析了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的形成路徑，一定程度上說明了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型多樣化的原因。接下來的問題是，在現(xiàn)實(shí)生活中，不同的組織有不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，并且，同一組織的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型會變遷，這其中的原因是什么呢？

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型作為內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的組成部分，其影響因素來源于兩個路徑：一是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容不同層級之間的影響，主要是組織治理機(jī)制和組織環(huán)境影響內(nèi)部審計(jì)定位，通過內(nèi)部審計(jì)定位影響內(nèi)部審計(jì)主題，審計(jì)主題又影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型；二是內(nèi)部審計(jì)其他基本要素對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響，主要是組織治理機(jī)制和組織環(huán)境影響內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)客體等其他基本要素，通過這些基本要素來影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。上述兩個路徑大致如圖2所示，這也是本文關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型差異化的理論框架。由于另有專文討論內(nèi)部審計(jì)主題，所以，對于組織治理機(jī)制和組織環(huán)境對內(nèi)部審計(jì)定位進(jìn)而對內(nèi)部審計(jì)主題的影響，這里不作詳細(xì)闡述（圖中用虛線表示）。

1.內(nèi)部審計(jì)主題對審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響：一個簡要分析

內(nèi)部審計(jì)主題與審計(jì)業(yè)務(wù)類型都屬于審計(jì)內(nèi)容，審計(jì)主題的位階高于審計(jì)業(yè)務(wù)類型，審計(jì)業(yè)務(wù)類型是審計(jì)主題的細(xì)分及細(xì)分后的組合，所以，不同的審計(jì)主題也就決定了審計(jì)業(yè)務(wù)類型。然而，審計(jì)主題細(xì)分類型很多，細(xì)分審計(jì)主題的組合可能性也很多，哪些細(xì)分審計(jì)主題及其組合能成為現(xiàn)實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型會受到組織治理機(jī)制和組織環(huán)境的影響？就組織治理機(jī)制來說，不同的治理機(jī)制狀況下，不同的審計(jì)主題及其細(xì)分受委托人的關(guān)注程度不同，對內(nèi)部審計(jì)機(jī)制作為審核機(jī)制或監(jiān)督機(jī)制或監(jiān)視機(jī)制的需求程度不同，進(jìn)而會影響這些審計(jì)主題及其細(xì)分是否會成為該組織的現(xiàn)實(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)類型。就組織環(huán)境來說，根據(jù)環(huán)境因素的多寡及環(huán)境因素的變動性，可以區(qū)分為不同類型的組織環(huán)境，這些環(huán)境類型對內(nèi)部審計(jì)是否要作為監(jiān)視機(jī)制產(chǎn)生重要影響，并且對需要監(jiān)視的治理機(jī)制的細(xì)分內(nèi)容也產(chǎn)生重要的影響。所以，總體來說，組織治理機(jī)制、組織環(huán)境會影響內(nèi)部審計(jì)定位，通過內(nèi)部審計(jì)定位影響內(nèi)部審計(jì)主題，并通過內(nèi)部審計(jì)主題影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。由于筆者另有專文討論該話題[ 33 ]，這里僅作一簡要分析。

2.內(nèi)部審計(jì)其他基本要素對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響

內(nèi)部審計(jì)制度有一些基本要素，這些基本要素之間相互影響，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型作為內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的一個層級，還受到內(nèi)部審計(jì)其他基本要素的影響。

內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型關(guān)系密切。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)是在流程中發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息的偏差時，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型是審核型業(yè)務(wù)，包括經(jīng)濟(jì)信息審核和經(jīng)濟(jì)行為審核。事實(shí)上，上述二者還可以進(jìn)一步細(xì)分，例如，經(jīng)濟(jì)信息審計(jì)再細(xì)分為財(cái)務(wù)信息審核、績效審計(jì)審核等，經(jīng)濟(jì)行為審核再細(xì)分為財(cái)務(wù)收支審核、合同審核、招標(biāo)審核等。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)是在流程外發(fā)現(xiàn)并處理處罰經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)信息的偏差時，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型是監(jiān)督型業(yè)務(wù)，包括的具體業(yè)務(wù)類型較多，表1中列示的內(nèi)部審計(jì)作為業(yè)務(wù)流程之外的監(jiān)督機(jī)制時的單一性審計(jì)業(yè)務(wù)都屬于監(jiān)督型業(yè)務(wù)，表2中列示的一些綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)也包括監(jiān)督型業(yè)務(wù)。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并推動整改制度缺陷時，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型是增值型，具體包括管理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)受到審計(jì)定位的影響，還需要內(nèi)部審計(jì)主題來承載，它們之間的關(guān)系歸納起來如表3所示。

內(nèi)部審計(jì)客體與審計(jì)業(yè)務(wù)類型同樣具有密切關(guān)系，不同的審計(jì)客體承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任不同，影響其經(jīng)管責(zé)任履行或組織目標(biāo)的消極因素也不同，進(jìn)而需要內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容也不同。例如，內(nèi)部審計(jì)如果是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督，審計(jì)客體不包括組織治理層，當(dāng)然也就不可能有治理審計(jì)（狹義治理）；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督時，內(nèi)部審計(jì)客體選擇中可以包括組織治理層，此時，治理審計(jì)（狹義治理）就有可能成為重要的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

內(nèi)部審計(jì)體制作為內(nèi)部審計(jì)主體的重要內(nèi)容，對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型也產(chǎn)生重要影響。一般來說，內(nèi)部審計(jì)體制不同，意味著內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)不同，而這種領(lǐng)導(dǎo)不同，很有可能帶來內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品類型的需求不同，一些實(shí)證研究文獻(xiàn)確實(shí)發(fā)現(xiàn)，不同的利益相關(guān)者對內(nèi)部審計(jì)有不同的需求。例如，耿建新等[ 34 ]將內(nèi)部審計(jì)需求區(qū)分為管理層需求和治理層需求，不同層級的需求有不同的審計(jì)內(nèi)容；李曼、施建軍[ 35 ]在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部審計(jì)需求區(qū)分為治理動力、管理動機(jī)、外部環(huán)境動機(jī)，不同的動機(jī)下，對內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容有不同的需求。

以上簡要地分析了幾個內(nèi)部審計(jì)基本要素對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的影響，需要注意的是，內(nèi)部審計(jì)基本要素之間是非線性關(guān)系，是相互影響的關(guān)系，不存在先后或主導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型對內(nèi)部審計(jì)其他基本要素也會產(chǎn)生重要影響，例如，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型會要求不同的審計(jì)技術(shù)方法，并會有不同的審計(jì)產(chǎn)品，從而會有不同的審計(jì)效果。限于本文的主題，對這些問題不展開討論。

四、結(jié)論和啟示

審計(jì)業(yè)務(wù)類型決定了審計(jì)師能提供什么產(chǎn)品，也決定了審計(jì)師如何提供審計(jì)產(chǎn)品，從而也就決定了內(nèi)部審計(jì)制度的效率和效果。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，提出一個內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的分類框架及業(yè)務(wù)框架影響因素，也就是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其差異化的理論框架。

審計(jì)業(yè)務(wù)是內(nèi)部審計(jì)主題的細(xì)分或細(xì)分后的組合，財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、具體行為、制度這些審計(jì)主題都可以進(jìn)行細(xì)分，每個單獨(dú)的細(xì)分主題獨(dú)立形成審計(jì)業(yè)務(wù)稱為單一性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；細(xì)分主題組合起來形成的業(yè)務(wù)稱為綜合性內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。組織治理、組織環(huán)境會影響內(nèi)部審計(jì)定位，這種定位進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)主題，并通過內(nèi)部審計(jì)主題來影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型；內(nèi)部審計(jì)作為審核機(jī)制時的業(yè)務(wù)稱為審核型業(yè)務(wù)，作為監(jiān)督機(jī)制時的業(yè)務(wù)稱為監(jiān)督型業(yè)務(wù)，作為監(jiān)視機(jī)制時的業(yè)務(wù)稱為增值型業(yè)務(wù)；組織治理、組織環(huán)境還會影響內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)客體、內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制等其他基本要素，并通過這些基本要素來影響內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

本文的研究啟示我們，審計(jì)業(yè)務(wù)及其類型并不是偶然因素的作用結(jié)果，而是一些必然因素共同作用的產(chǎn)出，要確定適宜的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，必須從本組織的治理狀況、環(huán)境因素等出發(fā)，并且在內(nèi)部審計(jì)各基本要素的相互聯(lián)系中來考慮審計(jì)業(yè)務(wù)類型及其變化的需要，只有這樣，有效的內(nèi)部審計(jì)制度才有可能?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些組織借鑒他人的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，不顧自己的治理機(jī)制及組織環(huán)境狀況，這種借鑒，只會是徒勞無功。

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