股份投資類別轉(zhuǎn)換的所得稅處理

趙海鷹++申屠新飛

摘要：企業(yè)通過增購或出售股份，投資類資產(chǎn)在長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)之間發(fā)生轉(zhuǎn)換，導(dǎo)致投資類資產(chǎn)賬面價值發(fā)生變化，產(chǎn)生暫時性差異，其對所得稅的影響應(yīng)計入所得稅費用或其他綜合收益等科目。文章對股份投資類別轉(zhuǎn)換的所得稅處理進行了探討。

關(guān)鍵詞：股份投資 轉(zhuǎn)換 所得稅 暫時性差異

股份投資類別轉(zhuǎn)換是指企業(yè)由于增購或出售股份使得投資在可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資之間進行轉(zhuǎn)換。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》準則對股份投資類別轉(zhuǎn)換的會計處理作了詳細的規(guī)定，很多會計理論或?qū)崉?wù)工作者都對準則的規(guī)定進行了詳細的解讀，但是筆者在這些解讀中還沒有發(fā)現(xiàn)與所得稅處理相關(guān)的文章。在此筆者根據(jù)對相關(guān)準則的學(xué)習(xí)，談?wù)劰煞萃顿Y類別轉(zhuǎn)換的所得稅處理，以拋磚引玉。

一、增購股份引起投資類別轉(zhuǎn)換的所得稅處理

增購股份引起投資類別轉(zhuǎn)換的情形主要有三類，一是可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的長期股權(quán)投資；二是可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法的長期股權(quán)投資；三是權(quán)益法長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為成本法長期股權(quán)投資。根據(jù)新投資準則的規(guī)定，增購股份以后，如果能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同控制或重大影響，就應(yīng)當將原持有的股權(quán)按照轉(zhuǎn)換日公允價值以及增購股份的成本之和作為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資成本；增購股份以后，如果能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制，就應(yīng)當將原持有的股權(quán)按照轉(zhuǎn)換日賬面價值以及增購股份的成本之和作為成本法下的長期股權(quán)投資成本，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當在改按成本法或權(quán)益法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。由此可以看出，增購股份引起投資類別轉(zhuǎn)換時，企業(yè)因結(jié)轉(zhuǎn)原有股份在持有期間的公允價值變動而影響當期利潤，并影響了當期的所得稅費用；同時原有股份結(jié)轉(zhuǎn)為權(quán)益法長期股權(quán)投資時，企業(yè)按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)原有股份，也影響當期利潤和所得稅費用。那么增購股份引起投資類別轉(zhuǎn)換是否影響當期應(yīng)納稅所得額呢？2008年開始實施的所得稅法強調(diào)處置資產(chǎn)收入的確認基礎(chǔ)是資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生變更，或者說只要資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生了變化，那么出售方就存在納稅義務(wù)。增購股份引起投資類別轉(zhuǎn)換，但并沒有引起資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生變化，不應(yīng)該影響當期的應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)也沒有發(fā)生變化。因此我們得出結(jié)論，增購股份引起投資類別轉(zhuǎn)換時，投資賬面價值和計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異，這些差異對應(yīng)交稅金賬戶沒有影響，但影響所得稅費用以及遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債賬戶。舉例說明如下：

例1：2016年7月1日，甲上市公司購入乙上市公司5%的股份50萬股，每股6元，不準備隨時出售；9月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股6.70元。12月15日再次購入乙上市公司15%的股份150萬股，每股7元，甲公司派出一人擔任B公司總經(jīng)理，不考慮其他因素。

在本例中，甲公司通過增購股份取得了派出總經(jīng)理的權(quán)力，從而擁有對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響的能力。按照新準則的規(guī)定，上述股權(quán)應(yīng)按公允價值從原來的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長期股權(quán)投資”賬戶，增購日原有股權(quán)公允價值與賬面價值之間的差異轉(zhuǎn)為當期損益，原有股權(quán)在持有期間的公允價值變動轉(zhuǎn)為投資收益。甲企業(yè)應(yīng)編制如下會計分錄：

1.2016年7月購入上述股票。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 3 000 000

貸：其他貨幣資金 3 000 000

2.2016年9月30日，確認公允價值變動以及對所得稅的影響。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 350 000

貸：其他綜合收益 350 000

借：其他綜合收益 87 500

貸：遞延所得稅負債 87 500

3.2016年12月15日增購股份。

借：長期股權(quán)投資——成本 10 500 000

貸：其他貨幣資金 10 500 000

4.對原持有股份進行調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資——成本 3 500 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 3 000 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 350 000

投資收益 150 000

通過調(diào)整，“長期股權(quán)投資——成本”賬戶余額為1 400萬元，由新增股份購買成本1 050萬元和原持有股份公允價值350萬元兩部分構(gòu)成。這里需要注意以下問題：按照現(xiàn)行相關(guān)準則的規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)可供出售金融資產(chǎn)以后，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)與其相關(guān)的持有期間公允價值變動，也就是相關(guān)的其他綜合收益。在本例中，原持有的股份50萬股在持有期間的公允價值變動為35萬元，對所得稅的影響為8.75萬元，是否按凈值26.25萬元結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益？也就是是否編制如下會計分錄：

借：其他綜合收益 262 500

貸：投資收益 262 500

我們認為，可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動后，由于計稅基礎(chǔ)沒有發(fā)生變化，從而導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異，現(xiàn)行準則將該差異對所得稅的影響計入其他綜合收益。投資類別發(fā)生轉(zhuǎn)換后，按照稅法規(guī)定，屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售，因此計稅基礎(chǔ)仍然是該投資的取得成本，即1 350萬元（原持有股份取得成本300萬元與增購股份的取得成本1 050萬元之和）。因此新資產(chǎn)即長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異為50萬元。如果編制上述分錄，那么所得稅的影響直接體現(xiàn)在投資收益，也就是稅前利潤中，這就違背了利潤表的邏輯關(guān)系。那么，應(yīng)該如何處理上述業(yè)務(wù)呢？眾所周知，如果暫時性差異的產(chǎn)生是基于對利潤的影響，那么該差異對所得稅的影響就計入利潤表中的所得稅費用；如果暫時性差異的產(chǎn)生是基于對資本公積、其他綜合收益等的影響，那么該差異對所得稅的影響就記入資本公積、其他綜合收益等科目。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動引起的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異并不影響當期利潤，因此現(xiàn)行準則將該差異對所得稅的影響計入其他綜合收益。投資類別轉(zhuǎn)換以后，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動已經(jīng)轉(zhuǎn)入當期投資收益，公允價值變動對所得稅的影響理應(yīng)從其他綜合收益轉(zhuǎn)入利潤表中的所得稅費用。因此我們認為，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資以后，原持有股份公允價值的變動（不含所得稅的影響）轉(zhuǎn)入投資收益后，應(yīng)將公允價值變動對未來期間所得稅費用的影響從其他綜合收益轉(zhuǎn)入所得稅費用。結(jié)合本例，應(yīng)編制如下會計分錄：

5.結(jié)轉(zhuǎn)原持有股份的公允價值變動和所得稅影響。

借：其他綜合收益 350 000

貸：投資收益 350 000

借：所得稅費用 87 500

貸：其他綜合收益 87 500

現(xiàn)行投資準則規(guī)定，增購股份以后達到共同控制或重大影響的，原持有股份應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價值結(jié)轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資。而所得稅法則將上述業(yè)務(wù)視同內(nèi)部調(diào)整資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)不變，由此產(chǎn)生的差異對所得稅的影響也應(yīng)計入當期所得稅費用。在本例中，原持有的股份按轉(zhuǎn)換日公允價值350萬元轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資，而賬面價值為335萬元，因此應(yīng)將差異15萬元對所得稅的影響3.75萬元計入當期所得稅費用，編制如下分錄：

6.結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差異對所得稅的影響。

借：所得稅費用 37 500

貸：遞延所得稅負債 37 500

至此，賬面上反映的遞延所得稅負債為12.5萬元，它是新的長期股權(quán)投資成本1 400萬元（350萬元+1 050萬元）與其計稅基礎(chǔ)1 350萬元（300萬元+1 050萬元）之間的差異對所得稅的影響，也就是原持有股份轉(zhuǎn)換日公允價值350萬元與取得成本300萬元之間的差異對所得稅的影響。由于原持有股份轉(zhuǎn)換日公允價值與取得成本之間的差異已經(jīng)全部轉(zhuǎn)入損益，上述遞延所得稅負債也全部轉(zhuǎn)入利潤表中的所得稅費用。

如果增購以后使得企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制，則投資方應(yīng)將原持有的股權(quán)按賬面價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資，與新增股權(quán)的成本一起構(gòu)成長期股權(quán)投資成本。在這種情況下，投資方只要結(jié)轉(zhuǎn)原持有股份在持有期間因公允價值變動對所得稅的影響，也就是編制上述5的會計分錄，不需要編制6的會計分錄，這里不再舉例說明。

二、處置部分股份引起投資類別轉(zhuǎn)換的所得稅處理

處置部分股份引起投資類別轉(zhuǎn)換的情形主要有兩類，一類是成本法下的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，另一類是長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)新投資準則的規(guī)定，因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制時，投資方應(yīng)將剩余股份視同初次購入時即采用權(quán)益法核算進行追溯調(diào)整。這種追溯調(diào)整包括三個部分：第一部分是對成本的調(diào)整，如果剩余股份初次購入時的成本小于所購股份的公允價值，則將差異計入留存收益。第二部分是對剩余股份所分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)在購入日至處置當年年初為止公允價值的變動額。第三部分是剩余股份所分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)在處置當年公允價值的變動額。通過上述調(diào)整，長期股權(quán)投資賬戶賬面價值與計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異，這些差異對未來期間的所得稅將產(chǎn)生影響，其中第一部分調(diào)整數(shù)對所得稅的影響應(yīng)當計入“利潤分配——未分配利潤”賬戶；第二部分和第三部分調(diào)整數(shù)如果是被投資企業(yè)的其他綜合收益或資本公積引起，則應(yīng)將對所得稅的影響計入“其他綜合收益”或“資本公積”賬戶；如果全部是被投資企業(yè)的凈利潤引起，則需要注意，投資方所分享的投資收益屬于免稅收入，不產(chǎn)生所得稅影響。另外需要注意的是，上述業(yè)務(wù)對所得稅的影響不一定進行追溯反映。如果上述業(yè)務(wù)引起的差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異，投資方能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，而且預(yù)計該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，上述三個條件都滿足時，意味著該差異不會使企業(yè)在可預(yù)見的未來產(chǎn)生納稅義務(wù)，因此該暫時性差異對未來所得稅的影響不予反映。舉例說明如下：

例2：A公司2016年1月初購入B公司60%的股權(quán)，購買價6 000萬元，當日B公司凈資產(chǎn)公允價值為11 000萬元，2016年B公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，B公司其他綜合收益增加200萬元，沒有其他調(diào)整事項。2017年1月初出售其中的50%，剩余股份公允價值3 600萬元。剩余30%股份仍然保留重大影響，但是無法控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間。

在本例中，A公司取得B公司60%股份后，采用成本法核算長期股權(quán)投資。出售其中的50%股份后，應(yīng)將剩余股份轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，由于存在應(yīng)納稅暫時性差異，并且A公司無法控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間，因此必須反映上述差異對所得稅的影響。A公司應(yīng)編制如下追溯調(diào)整分錄：

1.調(diào)整初始成本以及對所得稅的影響。剩余30%股份的買價3 000萬元小于公允價值300萬元，差異調(diào)整留存收益，并同時調(diào)整所得稅影響。

借：長期股權(quán)投資 3 000 000

貸：利潤分配——分配利潤 3 000 000

借：利潤分配——未分配利潤 750 000

貸：遞延所得稅負債 750 000

2.調(diào)整持有期間B公司留存收益以及其他權(quán)益變動對A公司的影響。需要注意的是，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，A公司分享的B公司的盈利屬于免稅收入，由此引起的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異不確認對所得稅的影響，但必須反映B公司其他綜合收益變動對A公司權(quán)益的影響以及對所得稅的影響。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3 000 000

——其他綜合收益 600 000

貸：利潤分配——未分配利潤 3 000 000

——其他綜合收益 600 000

借：其他綜合收益 150 000

貸：遞延所得稅負債 150 000

需要注意的是，如果A公司在處置B公司的部分股權(quán)后仍然要編制合并報表，上述業(yè)務(wù)對所得稅的影響在合并報表中應(yīng)該如何處理呢？我們認為，處置前編制合并報表時，B公司的所有數(shù)據(jù)都是合并報表的一部分，在合并報表編制過程中，A公司“長期股權(quán)投資——B”的余額與B公司所有者權(quán)益相互抵銷，因此部分處置前合并報表中的“長期股權(quán)投資”不包括對B公司的投資。部分處置B公司股權(quán)后，B公司不再納入合并報表的編制范圍，A公司對B公司的投資額反映在合并報表中的“長期股權(quán)投資”項目。因此對于處置當期的合并報表而言，期初余額欄沒有“長期股權(quán)投資——B”，但是處置當期期末數(shù)中包括了“長期股權(quán)投資——B”，因此是當期的新增項目，站在稅法角度而言理應(yīng)按照處置日剩余股份的公允價值計量，作為計稅基礎(chǔ)。而合并報表中剩余股份的賬面價值則是剩余股份自初次購入開始按權(quán)益法核算的結(jié)果，兩者之間存在差異，其對所得稅的影響應(yīng)當進行反映。在例2中，剩余股份在處置日的公允價值為3 600萬元，而賬面價值為3 660萬元，差異60萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異，如果不符合前文所述的三個免于反映的條件，則應(yīng)通過借記“所得稅費用”科目、貸記“遞延所得稅負債”科目的調(diào)整分錄在合并報表中予以體現(xiàn)。

根據(jù)新投資準則的規(guī)定，因處置投資導(dǎo)致失去對被投資單位的控制、共同控制或重大影響時，投資方應(yīng)改按金融工具確認和計量準則的規(guī)定對剩余股份進行會計處理。即，剩余股權(quán)按處置日公允價值計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。如果原持有股份采用權(quán)益法核算，則將與權(quán)益法核算相關(guān)的其他綜合收益、資本公積等按相關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)入投資收益或采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。需要注意的是，剩余股份雖然采用公允價值計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益，但是從稅法角度看，剩余股份資產(chǎn)權(quán)屬沒有發(fā)生變化，不產(chǎn)生納稅業(yè)務(wù)，因此計稅基礎(chǔ)保持不變，由此發(fā)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異對所得稅的影響計入利潤表的所得稅費用。舉例說明如下：

例3：A公司2016年1月初購入B公司60%的股權(quán)，購買價6 000萬元，2017年1月初出售占B公司50%的股權(quán)，出售價5 600萬元。剩余10%股份仍然準備長期持有，剩余股份公允價值為1 200萬元。

在本例中，剩余股份按照公允價值1 200萬元確認為可供出售金融資產(chǎn)，與賬面價值的差異200萬元應(yīng)當轉(zhuǎn)入當期投資收益。但是從稅法角度看，該股份資產(chǎn)權(quán)屬沒有發(fā)生變化，計稅基礎(chǔ)仍然為1 000萬元（原購買價的1/6），因此稅法并沒有確認損益，與可供出售金融資產(chǎn)1 200萬元賬面價值的差異對所得稅的影響計入當期所得稅費用。相關(guān)會計分錄編制如下：

借：可供出售金融資產(chǎn) 12 000 000

貸：長期股權(quán)投資 10 000 000

投資收益 2 000 000

借：所得稅費用 500 000

貸：遞延所得稅負債 500 000

筆者對投資類資產(chǎn)在長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)之間發(fā)生轉(zhuǎn)換的會計處理進行了探討，希望對會計實務(wù)操作處理有所幫助。Z

參考文獻：

[1]孫金文.長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理之我見[J].財會月刊，2016，（10）.

[2]金園園，申屠新飛.對增減股份會計處理的反思[J].商業(yè)會計，2016，（22）.