試論實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用

徐葉欣+??

【摘要】隨著經(jīng)濟事項的進一步復(fù)雜化，會計核算的對象也逐步呈現(xiàn)出多樣化，許多經(jīng)濟事項的經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式就隨之從一致性中產(chǎn)生了差異性。本文分為四個部分，采用規(guī)范和案例相結(jié)合的研究方法分別就“實質(zhì)重于形式原則”的理論、收入循環(huán)中的具體應(yīng)用、上市公司應(yīng)用中存在的問題、對策建議等幾方面進行了分析論證。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則；經(jīng)濟實質(zhì)；法律形式；實質(zhì)重于形式

一、引言

在法制社會的傳統(tǒng)觀念下，一切均應(yīng)遵循法律，經(jīng)濟事項也不例外，但是在經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜化和多樣化的今天，在全球經(jīng)濟一體化的進程下，會計信息承載著更多的意義，在實際進行的經(jīng)濟活動諸如并購重組、投融資、發(fā)行IPO上市等，經(jīng)濟意義在某些層面與法律意義發(fā)生了分歧。為了對經(jīng)濟實質(zhì)真實反映，確保經(jīng)濟有序運行，滿足相關(guān)利益者對企業(yè)財務(wù)信息的需求，我國繼國際發(fā)布準(zhǔn)則后于2006年頒布實施的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中第十六條對實質(zhì)重于形式原則進行了明確規(guī)定：“進行會計確認(rèn)、計量和報告時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)而不應(yīng)僅以法律實質(zhì)為依據(jù)?！?/p>

二、問題分析——以家電行業(yè)為例

（一）實質(zhì)重于形式原則運用的局限性

1.實質(zhì)重于形式的濫用問題

實質(zhì)重于形式原則本意是強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)的兼顧，使財務(wù)報表上列示的數(shù)據(jù)更貼近企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，從而更加真實客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和研究成果，但是萬物維度，過猶不及，由于缺乏與該原則配套的操作解釋和約束性規(guī)定，在實際運用中往往企業(yè)從自身利益出發(fā)，根據(jù)實際盈余管理的需求，利用主觀性，隨意調(diào)節(jié)各期相關(guān)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，造成會計信息失真，違背了實質(zhì)重于形式原則的本意。

2.實質(zhì)重于形式原則在收入準(zhǔn)則中缺乏監(jiān)督機制

如上文所述，對于上市公司來說，收入是衡量企業(yè)運營狀況好壞的重要指標(biāo)之一。相應(yīng)地收入環(huán)節(jié)也是公司操作原則來修飾報表數(shù)據(jù)最主要的環(huán)節(jié)。眾所周知，會計具有核算和監(jiān)督的職能，但在實際的工作中，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)，為了在股市上募得更多的資金，利用實質(zhì)重于形式原則的主觀性和某些規(guī)定上的灰色區(qū)域，指使會計人員做假賬，處理違規(guī)的會計事項，使自身管理行為凌駕于會計工作之上，從而影響會計發(fā)揮監(jiān)督職能。如此惡性循環(huán)，實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用處境也岌岌可危。

綜上所述，由于企業(yè)的本質(zhì)是逐利性，因而實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用上的問題歸結(jié)為一個問題——逐利性問題，即企業(yè)為了追求各種財務(wù)目標(biāo)或企業(yè)管理目標(biāo)，例如實現(xiàn)盈利以上市，防止戴帽力求摘帽等，利用實質(zhì)重于形式原則中對于會計政策和會計估計選擇的人為性，創(chuàng)造操作空間以粉飾經(jīng)營成果。下面就以實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用中最典型的利用資產(chǎn)減值來操縱利潤以實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)的案例，進一步具體分析應(yīng)用中的問題。

（二）利用資產(chǎn)減值操縱利潤的可行性分析

1.操作原理

實質(zhì)重于形式原則中計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷是如實反映市場情況下資產(chǎn)未來能夠獲利的金額，對資產(chǎn)質(zhì)量進行改善，減少發(fā)生風(fēng)險后的損失，提升企業(yè)風(fēng)險管理水平，避免報表中虛列資產(chǎn)。但由于資產(chǎn)減值獨有的特性，也使之成為調(diào)節(jié)利潤的蓄水池，看似不合邏輯但實際卻合乎規(guī)定，這是因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額具有可調(diào)控性，不存在剛性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，減值準(zhǔn)備提與不提，提多少均依賴于相關(guān)人士的會計判斷，因此存在極大的不確定性，從而為管理層操縱利潤提供了空間。

2.操作手段

（1）逃避虧損的企業(yè)——該提不提，垂死掙扎

計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的本意是在期末衡量賬面價值和實際價值，去除利潤泡沫，提升期末資產(chǎn)的質(zhì)量。因計提減值準(zhǔn)備時，會增加資產(chǎn)減值損失賬戶的賬面值，從而對本期利潤形成抵減，對于避虧的企業(yè)來說，無法承受再多的利潤“消失”，為了避免當(dāng)期的“大劫”，只得采取該提不提或少提的措施。

（2）已虧損的企業(yè)——巨額計提，將計就計

根據(jù)中國證監(jiān)會的規(guī)定，上市企業(yè)如果連續(xù)兩年發(fā)生虧損或出現(xiàn)每股凈資產(chǎn)低于面值的情況，股票就要被“戴帽”或“ST”。若連續(xù)三年虧損，股票將被暫停上市交易，即被退市。因此上市公司為避免連續(xù)虧損，將實質(zhì)重于形式原則當(dāng)“擋箭牌”，利用會計手段，會計估計的主觀性和含糊不清，對流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回進行操作，巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)雖然在本年賬面上虧損嚴(yán)重，但能夠造福以后年度，減輕以后年度的業(yè)績壓力，為將來轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值打下基礎(chǔ)，從而實現(xiàn)“扭虧為盈”，減少被退市的風(fēng)險。同時，若公司存在管理層換屆，新一屆管理層通過提取巨額資產(chǎn)減值的方式，將不良的經(jīng)營業(yè)績推給前任，對今后自身的經(jīng)濟利益也能發(fā)揮到最大化。

三、對策與建議

（一）完善相應(yīng)的會計制度

實質(zhì)重于形式原則對企業(yè)來說具有一定的操作空間，其根本原因就是缺少相應(yīng)的解釋說明和約束性條款。在未來會計制度進一步發(fā)展的同時，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)與企業(yè)和審計人員之間積極溝通，就原則實施的阻礙和現(xiàn)實難題制定細(xì)致的會計準(zhǔn)則，與實踐高度接軌，切實保障實質(zhì)重于形式原則有效實施。

（二）加強會計人員的專業(yè)素質(zhì)

在實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用過程中，要求會計人員具有全面的財務(wù)觀念，靈活的運用理解能力等素質(zhì)。首先要剝?nèi)バ问酵鈿?zhǔn)確把握實質(zhì)，其次對于經(jīng)濟實質(zhì)在報表上的反映依賴專業(yè)判斷進行，判斷時應(yīng)當(dāng)以法律為準(zhǔn)繩，專業(yè)知識為指導(dǎo)，避免會計人員以專業(yè)判斷為借口的違規(guī)造假行為。為保證專業(yè)判斷的客觀公允，一方面要提高專業(yè)理論水平，不斷夯實舊知識的同時與時俱進地學(xué)習(xí)國家新出臺的會計準(zhǔn)則。另一方面，要強化誠信原則，加強職業(yè)道德，避免在市場經(jīng)濟條件下因管理層的授意導(dǎo)致的會計造假行為。

（三）堅持實質(zhì)重于形式原則的適度應(yīng)用

上文已提到，若實質(zhì)重于形式原則被企業(yè)過度強調(diào)，則會造成濫用，形成利潤操作的空間。在整個會計信息的生成過程中，各個核算原則相輔相成，共同構(gòu)成了財務(wù)報表的整體，因此要注意實質(zhì)重于形式原則與其他原則的協(xié)調(diào)問題，實際運用中以保證會計信息的客觀真實，能幫助投資者做出理性的財務(wù)決策為標(biāo)準(zhǔn)進行準(zhǔn)則的有效選擇，營造良好的經(jīng)濟信息環(huán)境，有利于資本市場的進一步規(guī)范和發(fā)展。

參考文獻：

[1]財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

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[3]國際會計準(zhǔn)則委員會：國際會計準(zhǔn)則，1989

[4]劉海艷，耿慧敏.對實質(zhì)重于形式原則運用的幾點認(rèn)識[J].合作經(jīng)濟與科技，2015，（1）：1