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    民間審計內容:一個理論框架

    2017-02-23 10:39:34李媛媛鄭石橋
    商業(yè)會計 2016年21期
    關鍵詞:財務信息

    李媛媛++鄭石橋

    摘要:民間審計機構的鑒證業(yè)務是指審計師對鑒證對象信息提出結論的業(yè)務,這里的鑒證對象信息就是鑒證主題,包括財務信息、非財務信息、經(jīng)濟制度和經(jīng)濟行為。對于上述這些鑒證主題,按鑒證基礎不同,形成基于責任方認定業(yè)務和直接報告業(yè)務;按鑒證保證程度不同,形成有限保證業(yè)務和合理保證業(yè)務。

    關鍵詞:鑒證內容 財務信息 非財務信息 經(jīng)濟制度 經(jīng)濟行為

    一、引言

    民間審計機構的業(yè)務類型區(qū)分為鑒證業(yè)務和咨詢業(yè)務,那么,鑒證業(yè)務能對什么進行鑒證呢?從何種角度鑒證?對于這些問題的不同界定,民間審計機構就會有不同的鑒證業(yè)務類型。所以,鑒證內容或鑒證業(yè)務類型是民間審計制度建構的重要內容。

    從現(xiàn)實鑒證實踐來說,民間審計機構通過審計業(yè)務、審核業(yè)務和確認業(yè)務,其鑒證內容已經(jīng)超越財務信息,走向更加廣泛的領域;從理論分析來看,基本認同隨著受托責任的發(fā)展,民間審計機構的鑒證內容也會發(fā)展。然而,總體來說,關于民間審計機構的鑒證內容還是缺乏一個系統(tǒng)理論框架,本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排如下:首先是一個簡要的文獻綜述,梳理民間審計機構鑒證業(yè)務類型相關文獻;在此基礎上,從鑒證主題、鑒證基礎、保證程度三個維度,構建民間審計鑒證內容的理論框架;最后是結論和啟示。

    二、文獻綜述

    民間審計機構鑒證業(yè)務類型是審計內容的主要體現(xiàn),現(xiàn)有文獻分為兩類,一是民間審計機構鑒證業(yè)務類型現(xiàn)狀的相關文獻,二是民間審計機構鑒證業(yè)務類型理論分析的相關文獻。

    關于前者,民間審計機構的鑒證業(yè)務區(qū)分為審計、審核和確認(Arens、Elder& Beasley,2015),具體的確認業(yè)務類型,職業(yè)組織的權威規(guī)范有規(guī)定,一些研究性文獻也有描述。從職業(yè)組織的權威規(guī)范來看,AICPA的《鑒證準則說明書》(Statement on Attestation Standards)規(guī)定了三種形式的確認業(yè)務:檢查、復核及商定程序(王光遠,1994)。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000,將確認業(yè)務主題區(qū)分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為(IAASB,2013)。我國的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》(2006)規(guī)定,鑒證業(yè)務包括歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。一些研究性文獻對民間審計業(yè)務類型也有描述,不少的文獻指出,民間審計的主要鑒證業(yè)務是企業(yè)財務報告審計(楊正良,1993;弓中巖,1994;來明敏,1996;王向東,1997);還有些文獻指出,民間審計通過審計業(yè)務外包的方式對公共組織進行審計,此時,除了關注財務報告是否公允外,還要關注內部控制是否存在缺陷、是否遵守相關法律法規(guī)(Roberts、Glezen、Jones,1990;Raman、Wlison,1992;Thorne etal,2000;蔡昌,2000;許漢友,2004;張小秋,2005;車嘉麗,2008);還有不少的文獻調查了民間審計機構的確認業(yè)務類型,發(fā)現(xiàn)確認的主題很廣泛,涉及到財務信息、非財務信息、流程及制度、行為,已經(jīng)從傳統(tǒng)的財務審計向效益審計、經(jīng)營管理審計、社會責任審計方向發(fā)展(Muysken,1998;Bennet,1998;Grant,1998;Wolosky,1998;Pace,1999;Beets、Souther,1999; English,1999;Hughes,1999;See、Mock,1999;Dassen、Schelleman,2001;Hasan etal,2005)。

    關于民間審計機構鑒證業(yè)務類型的理論分析文獻不多,但是,共識程度較高,認為隨著受托責任的發(fā)展,民間審計內容也會發(fā)展,隨著受托責任從財務責任走向管理責任,民間審計內容也從財務鑒證走向管理鑒證,鑒證對象及鑒證對象信息都得以擴大(Clarke,1968;王光遠,1994;王光遠,1994;曹建勇、楊俊凱,1996;房巧玲、李雪、劉學華,2001;王光遠,2004;Arens、Elder、Beasley,2015)。

    上述文獻綜述顯示,民間審計機構通過審計業(yè)務、審核業(yè)務和確認業(yè)務,其鑒證內容已經(jīng)超越財務信息,走向更加廣泛的領域,但是,總體來說,關于民間審計鑒證內容,還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個理論框架。

    三、理論框架

    民間審計機構的鑒證業(yè)務類型涉及三個問題,一是能對什么進行鑒證,這主要涉及鑒證主題,一般區(qū)分為財務信息、非財務信息、經(jīng)濟制度、經(jīng)濟行為四個方面;二是在什么基礎上進行鑒證,一般區(qū)分為基于責任方認定業(yè)務和直接報告業(yè)務;三是以什么保證程度進行鑒證,一般區(qū)分為有限保證和合理保證。綜合上述三個維度,民間審計機構的鑒證業(yè)務類型就呈現(xiàn)多樣化,如圖1所示,這也是本文的研究框架(圖1實線部分)。無論何種鑒證業(yè)務,都是源于鑒證需求,這涉及的內容較多,本文不展開分析(圖1虛線部分)。

    (一)民間審計的鑒證主題

    《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》規(guī)定,鑒證業(yè)務是指審計師對鑒證對象信息提出結論,以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證主題是審計師提出結論、發(fā)表意見的特定事項(subject matter),所以,鑒證主題類型信賴于鑒證對象信息類型。那么,有哪些類型呢?

    一些職業(yè)組織的權威規(guī)范有界定?!吨袊詴嫀熻b證業(yè)務基本準則》規(guī)定,鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式,主要包括:(1)當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時(如歷史或預測的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量),鑒證對象信息是財務報表;(2)當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時(如企業(yè)的運營情況),鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標;(3)當鑒證對象為物理特征時(如設備的生產能力),鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件;(4)當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時(如企業(yè)的內部控制或信息技術系統(tǒng)),鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定;(5)當鑒證對象為一種行為時(如遵守法律法規(guī)的情況),鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000,將確認業(yè)務主題區(qū)分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為(IAASB,2013)。

    一些文獻對民間審計機構的鑒證實踐進行了較為廣泛的調查,調查發(fā)現(xiàn),其鑒證內容已經(jīng)超越財務信息,走向更加廣泛的領域,但是,總體來說,區(qū)分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為(Muysken,1998;Bennet,1998;Grant,1998;Wolosky,1998;Pace,1999;Beets、Souther,1999;English,1999;Hughes,1999;See、Mock,1999;Dassen、Schelleman,2001;Hasan etal,2005)。

    綜合職業(yè)組織權威文獻的界定以及各類調查文獻反映的鑒證實踐,民間審計機構的鑒證主題大致如表1所示。

    (二)鑒證基礎與鑒證業(yè)務類型

    根據(jù)ISAE 3000(IAASB,2013)和《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》(2006),以及鑒證業(yè)務基礎,鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。

    在基于責任方認定的業(yè)務中,責任方對鑒證對象進行評價或計量,鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中,被審計單位管理層(責任方)對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進行確認、計量和列報(評價或計量)而形成的財務報表(鑒證對象信息)即為責任方的認定,該財務報表可為預期報表使用者獲取,審計師針對財務報表出具審計報告。在直接報告業(yè)務中,審計師直接對鑒證對象進行評價或計量,或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定,而該認定無法為預期使用者獲取,預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內部控制鑒證業(yè)務中,審計師直接對內部控制的有效性 (鑒證對象)進行評價并出具鑒證報告,預期使用者通過閱讀該鑒證報告獲得內部控制有效性的信息(鑒證對象信息),這種業(yè)務屬于直接報告業(yè)務。

    各種鑒證主題都可能在不同的基礎上進行鑒證,從而形成不同基礎的鑒證業(yè)務,基本情況如表2所示。當然,為什么會有不同基礎的鑒證業(yè)務,這與鑒證需求相關,例如,內部控制鑒證可以是基于責任方認定業(yè)務,也可以是直接報告業(yè)務,最終選擇了直接報告業(yè)務,這是源于一些需求因素(劉明輝,2010)。

    (三)鑒證保證程度與鑒證業(yè)務類型

    根據(jù)ISAE 3000(IAASB,2013)和《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》(2006),鑒證業(yè)務保證程度分為合理保證和有限保證。

    合理保證的鑒證業(yè)務的目標是審計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平,以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中,要求審計師將審計風險降至可接受的低水平,對審計后的歷史財務信息提供高水平保證(合理保證),在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。這種業(yè)務屬于合理保證的鑒證業(yè)務。有限保證的鑒證業(yè)務的目標是審計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平,以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中,要求審計師將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平(高于歷史財務信息審計中可接受的低水平),對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證(有限保證),在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結論。這種業(yè)務屬于有限保證的鑒證業(yè)務。一些非財務信息鑒證業(yè)務也屬于有限保證,對于經(jīng)濟制度鑒證,可以是有限保證,也可以是合理保證。

    根據(jù)調查,現(xiàn)實生活中,不同的鑒證主題都存在合理保證和有限保證的選擇,所以,鑒證業(yè)務類型呈現(xiàn)多樣化,基本情況如表3所示。當然,不同的鑒證保證程度,也是受到鑒證需求的重要影響,正是由于鑒證需求不同,才可能出現(xiàn)不同保證程度的鑒證業(yè)務(魯桂華,2000;劉明輝、徐正剛,2006)。

    四、結論和啟示

    民間審計機構的鑒證業(yè)務能對什么進行鑒證呢?以何種基礎進行鑒證?從何種角度鑒證?對于這些問題的不同界定,民間審計機構就會有不同的鑒證業(yè)務類型。本文從鑒證主題、鑒證基礎、保證程度三個維度,構建民間審計鑒證內容的理論框架。

    民間審計機構的鑒證業(yè)務是指審計師對鑒證對象信息提出結論的業(yè)務,這里的鑒證對象信息就是鑒證主題,包括財務信息、非財務信息、經(jīng)濟制度和經(jīng)濟行為;對于上述這些鑒證主題,按鑒證基礎不同,形成基于責任方認定業(yè)務和直接報告業(yè)務;按鑒證保證程度不同,形成有限保證業(yè)務和合理保證業(yè)務。由于鑒證主題不同、鑒證基礎不同、鑒證保證程度不同,民間審計機構的鑒證業(yè)務呈現(xiàn)多樣化。

    本文的研究啟示我們,隨著審計環(huán)境的變化,審計需求在變化,隨著這種審計需求的變化,民間審計的鑒證業(yè)務類型也在發(fā)展變化,并且,從發(fā)展總趨勢來看,民間審計、政府審計、內部審計,其鑒證的主題、鑒證保證程度、鑒證基礎,越來越呈現(xiàn)趨同化傾向,這種傾向,為一個國家有效地整合各類審計資源奠定了基礎。如果國家的相關管理當局,不能正視這種趨勢,可能浪費審計資源。X

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    作者簡介:

    李媛媛,南京審計大學國際審計學院,講師;主要研究領域:審計理論與方法。

    鄭石橋,男,南京審計大學審計科學研究院教授、博士生導師;主要研究領域:審計理論與方法。

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