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    大國會計(jì)思維:構(gòu)建中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系

    2017-02-23 08:55:56張寧杰
    商業(yè)會計(jì) 2016年24期
    關(guān)鍵詞:中國特色話語權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則

    張寧杰

    摘要:會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,我國會計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)具有與中國政治、經(jīng)濟(jì)制度和文化內(nèi)在特點(diǎn)相適應(yīng)的中國特色。具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系能夠令我們在國際會計(jì)事務(wù)中掌握與大國相稱的話語權(quán),進(jìn)而將經(jīng)濟(jì)后果引向有利于實(shí)現(xiàn)我國國家利益的方向。對會計(jì)準(zhǔn)則的深入研究、實(shí)地測試和廣泛討論是建立具有中國特色會計(jì)準(zhǔn)則體系和掌握國際話語權(quán)的基礎(chǔ)。

    關(guān)鍵詞:大國會計(jì) 會計(jì)準(zhǔn)則 中國特色 話語權(quán)

    在改革開放和全球經(jīng)濟(jì)一體化要求下,我國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)經(jīng)歷了快速發(fā)展的過程,2006年發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。這套準(zhǔn)則不僅適應(yīng)了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)融入國際社會的發(fā)展需求,而且順應(yīng)了會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的世界潮流,為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。然而,隨著對會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的深入了解和參與,我們逐漸發(fā)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則制定過程是利益集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利益爭奪和妥協(xié)的過程。為了合法獲取合理收益,我們對國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的借鑒,要建立在具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上。

    一、我國會計(jì)準(zhǔn)則在建設(shè)過程中應(yīng)關(guān)注的問題

    在我國會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過程中,美國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則體系是重要的參考。在借鑒這些國際準(zhǔn)則的過程中,我們在會計(jì)準(zhǔn)則的話語權(quán)和制定程序上應(yīng)彰顯大國形象。

    (一)話語權(quán)問題

    由于國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所具有的權(quán)威性,使得參與全球化進(jìn)程的國家都不能繞開它的影響。然而,會計(jì)準(zhǔn)則作為全球化重要的商業(yè)語言,它的話語權(quán)一直是以西方國家為中心。少數(shù)西方國家將把持制定會計(jì)準(zhǔn)則的話語權(quán)作為實(shí)現(xiàn)其國家利益的重要途徑,使發(fā)展中國家處于服從和受制狀態(tài)。

    從國際會計(jì)準(zhǔn)體系的形成過程來看,主要是西方發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)了該體系的誕生和發(fā)展。目前的國際會計(jì)準(zhǔn)則體系中的一部分準(zhǔn)則是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則,另一部分是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB,IASC于2001年改組后成立IASB)發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。其中,美國從IASC設(shè)立到改組,以及在目前的IASB中都占有非常重要的位置。

    從話語權(quán)和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的關(guān)系來看,我國應(yīng)當(dāng)在國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定中取得與大國相稱的話語權(quán)。近年來,我國對一帶一路的提出、亞投行的設(shè)立、人民幣加入SDR等,無不彰顯著大國形象。根據(jù)《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》雜志2015年的GDP排名,我國目前已經(jīng)是世界上最大的發(fā)展中國家和第二大經(jīng)濟(jì)體。我國的經(jīng)濟(jì)深刻地影響著世界經(jīng)濟(jì),我國的會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)對國際會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生重要的影響。

    (二)制定程序問題

    一個國家會計(jì)準(zhǔn)則話語權(quán)的強(qiáng)弱,不僅與其經(jīng)濟(jì)實(shí)力有關(guān),而且與其對國際會計(jì)事務(wù)議事規(guī)則的利用能力和討論中提出主張的詳盡程度、可操作程度有關(guān)。

    從國際會計(jì)準(zhǔn)則的議事規(guī)則來看,IASB在發(fā)布某個具體會計(jì)準(zhǔn)則之前會進(jìn)行大量的研究,在發(fā)布準(zhǔn)則征求意見稿之后,會組織廣泛的討論會和實(shí)地測試。IASB對于具體準(zhǔn)則的討論耗時(shí)長,討論文件很多。在歷時(shí)較長的討論中,相關(guān)方的利益訴求有機(jī)會得到充分表達(dá),并且熟悉了準(zhǔn)則中的規(guī)定,為準(zhǔn)則的實(shí)施做好了準(zhǔn)備。

    以租賃準(zhǔn)則為例,2010版租賃準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布后,IASB和FASB聯(lián)合向全球范圍內(nèi)征求意見,共收到785個意見回復(fù),召開了7次圓桌會議(有80多個相關(guān)團(tuán)體的代表參加)、15次報(bào)表編制者研討會(有90多個組織的代表參加)、200多個外部會議(1 500多個組織參與),網(wǎng)絡(luò)項(xiàng)目吸引了500多人。2013版征求意見稿發(fā)布后,共收到638個反饋意見,召開了8次圓桌會議(有100多名代表參加)、25次報(bào)表編制者會議、45次討論會(260多名投資者和分析師參與),以及外部會議和網(wǎng)絡(luò)項(xiàng)目(吸引了2 000多人)。最終的租賃準(zhǔn)則已于2016年1月發(fā)布。從發(fā)布租賃準(zhǔn)則第一版征求意見稿開始已有6年,加上從1996年開始的準(zhǔn)備工作,共耗時(shí)10年之久。

    反饋意見越詳細(xì)說明對該準(zhǔn)則的理解越全面和深入。在2010版租賃準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布后,來自英國租賃業(yè)協(xié)會(FLA)的反饋意見為28頁,美國設(shè)備融資租賃業(yè)協(xié)會(ELFA)的反饋意見為33頁,歐洲設(shè)備租賃公司協(xié)會聯(lián)盟(Leaseurope)的反饋意見為65頁。普華永道發(fā)布的評論34頁,德勤的評論35頁,摩根大通的評論47頁,標(biāo)準(zhǔn)普爾的評論2頁(這些是搜集到并閱讀過的資料,實(shí)際上四大會計(jì)師事務(wù)所和評級機(jī)構(gòu)的評論遠(yuǎn)不止這些)。而來自我國的反饋意見數(shù)量少而簡要。除了中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(CASC)之外,有工銀租賃、中國銀行和中國航運(yùn)公司,以及中國外商投資企業(yè)協(xié)會租賃業(yè)委員會(CLBA),這些反饋意見高度概括,加起來一共30多頁。在租賃準(zhǔn)則第二次征求意見(2013)后,我國的反饋意見明顯增加了。除了中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會之外,匯豐銀行、交通銀行、民生金融租賃、英大匯通融資租賃、中國電信、中國國航、中國船東協(xié)會、中石油等進(jìn)行了意見回復(fù)。反饋意見的總頁數(shù)也增加到58頁,其中,民生金融租賃還作為租賃業(yè)唯一代表參與了財(cái)政部組織的IASB主席來華座談會,并與北京國家會計(jì)學(xué)院聯(lián)合發(fā)布了雙方合作撰寫的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——租賃在中國的實(shí)施與修訂研究報(bào)告》。但是,從總體上來看,我國反饋意見中的分析和討論欠深入,數(shù)據(jù)支持少。這不僅反映了我們對準(zhǔn)則征求意見稿不重視,對制定國際會計(jì)準(zhǔn)則的參與意識淡薄,也在一定程度上反映出我們對準(zhǔn)則理解的不夠深入。

    因此,要想在國際會計(jì)事務(wù)中掌握話語權(quán),就要學(xué)習(xí)其議事規(guī)則和準(zhǔn)則制定程序。首先,我們應(yīng)當(dāng)積極參與準(zhǔn)則征求意見稿的討論,這不僅可以熟悉國際準(zhǔn)則,還為在國際交易中使用新準(zhǔn)則和在我國修訂相應(yīng)準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備。其次,在進(jìn)行了大量討論和反饋意見之后再發(fā)布我國會計(jì)準(zhǔn)則。這一過程中不僅可以分析準(zhǔn)則應(yīng)用于我國可能存在的問題,而且也為我國會計(jì)從業(yè)人員贏得了學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的時(shí)間,甚至為企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)模式、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)爭得了寶貴的時(shí)間,而且也有利于我國準(zhǔn)則獲得西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的理解和支持。

    有了話語權(quán),才能擺脫服從和受制的狀態(tài),才能捍衛(wèi)我國國家利益。準(zhǔn)則制定程序的完善有利于我們深入理解和把握準(zhǔn)則,從而在我國會計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容中體現(xiàn)出中國特色。

    二、構(gòu)建中國特色會計(jì)準(zhǔn)則體系的必要性

    建立具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系會引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)利益的流向,讓會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮資源配置的功能,從而有助于實(shí)現(xiàn)我國的國家利益。因此,建立具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系具有重要的戰(zhàn)略意義。

    Zeff于1978提出了會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果觀。我國學(xué)者也認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度規(guī)范,不單純是一種技術(shù)手段,更重要的是具有經(jīng)濟(jì)后果(曲曉輝,2003)。會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果,在企業(yè)層面是不同企業(yè)之間的利益分配,在國家層面則是各種主權(quán)國家的利益之爭。為了實(shí)現(xiàn)國家利益,我國學(xué)者認(rèn)為保持中國特色很重要,并且會計(jì)準(zhǔn)則的建立應(yīng)以國情為出發(fā)點(diǎn)。馮淑萍(2000)認(rèn)為如何在制定我國會計(jì)規(guī)范與理論研究中,保持我們的特色?如何在學(xué)習(xí)的同時(shí),結(jié)合我國實(shí)際,避免盲從?這些問題是會計(jì)改革與發(fā)展中實(shí)際面臨的問題,有待我們進(jìn)行深入研究和解決。陸正飛(2000)認(rèn)為所謂會計(jì)的“中國特色”,指的是中國會計(jì)體系中不同于別國但適合于我國國情需要的那些部分,因此,中國特色的會計(jì)理論與方法體系,應(yīng)該是充分吸收國際先進(jìn)會計(jì)理論成果和切實(shí)總結(jié)中國會計(jì)成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的綜合結(jié)果。曲曉輝(2000)認(rèn)為認(rèn)識我國會計(jì)的一系列基本問題,進(jìn)而探索我國會計(jì)的發(fā)展途徑和規(guī)律,應(yīng)該以我國國情為出發(fā)點(diǎn)。需要指出的是,強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則的“中國特色”不是反對國際化趨同,“中國特色”是我國特殊的政治制度與經(jīng)濟(jì)制度決定的。

    在借鑒國際準(zhǔn)則時(shí),拿來主義會帶來便利,但也會帶來各種不適應(yīng)癥狀。為了消解拿來主義的負(fù)面效應(yīng),我們需要將“拿來的東西”植根于我國的經(jīng)驗(yàn)社會,“長”在自己身上,并生出新的枝丫。只有這樣,才能弄清楚準(zhǔn)則對我國交易活動的影響,才能準(zhǔn)確把握會計(jì)準(zhǔn)則背后的邏輯、原則和意圖,才能在可選的方案中找到適合我國的準(zhǔn)則規(guī)定條款。這個過程也是國際會計(jì)事務(wù)的議事規(guī)則所倡導(dǎo)的。并且,這會使我們能更好地應(yīng)用準(zhǔn)則,以及在與西方討論國際會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)提出詳盡而有針對性和可操作性的建議,從而提高話語權(quán)的影響力。

    三、對具有中國特色會計(jì)準(zhǔn)則體系的大國會計(jì)構(gòu)想

    建立具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系不是否定目前與國際趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,而是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上填補(bǔ)趨同過程中遺漏的基點(diǎn),更重要的是開拓我們的生存空間,獲取本應(yīng)屬于我們的收益,并創(chuàng)造新的收益。

    (一)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架

    從目前我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系來看,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》類似于西方的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架,但是兩者在法律形式上存在不同。我國的基本準(zhǔn)則是會計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分,屬于法規(guī),具有強(qiáng)制性。在西方,國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則本身不是法規(guī),財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架屬于制定會計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ),游離于準(zhǔn)則序列之外,更不具有法規(guī)的屬性。雖然我國的基本準(zhǔn)則在法律形式上不同于財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架,但卻發(fā)揮了類似于概念框架的作用。

    財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是構(gòu)建會計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)。美國著名會計(jì)學(xué)家亨德里克森教授(E.S.Hendriksen,1992)和我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍教授(2009)都認(rèn)為概念框架屬于會計(jì)理論。因?yàn)椋?cái)務(wù)報(bào)告概念框架提供了搭建房屋(會計(jì)準(zhǔn)則)的材料(磚頭和瓦塊,如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等),以及搭建房屋的方法(如確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量等)。而具體會計(jì)準(zhǔn)則是用這些材料和方法搭建起來的一幢幢形狀不同、功能各異的房屋。財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架作為理論是可以討論、可以選擇的,而對已頒布的法條反復(fù)進(jìn)行討論和選擇在一定程度上會損害其權(quán)威性和可信性。

    已頒布的會計(jì)準(zhǔn)則需要在一定時(shí)間內(nèi)保持穩(wěn)定,但財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架應(yīng)該是與時(shí)俱進(jìn)的。

    在建立具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系的初級階段將財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的內(nèi)容放在基本準(zhǔn)則中,有利于提高準(zhǔn)則的權(quán)威性和保證準(zhǔn)則的順利實(shí)施。在我國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的中級或高級階段,可以考慮將財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架抽離出來,單獨(dú)作為一部分,不以法規(guī)的形式存在,不納入會計(jì)準(zhǔn)則中,會更具有靈活性,修改概念框架的過程可能會更加便利,但在實(shí)質(zhì)上會影響作為法規(guī)存在的會計(jì)準(zhǔn)則。比如,根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整了資產(chǎn)的概念,從形式和名稱上來看資產(chǎn)還稱為資產(chǎn),只是內(nèi)涵發(fā)生了改變,但會對具體準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)內(nèi)容產(chǎn)生影響。

    (二)會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成

    目前,我國的具體會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)大致分四部分:總則;會計(jì)處理的具體內(nèi)容;銜接規(guī)定;附則。在這個結(jié)構(gòu)體系下,應(yīng)當(dāng)切實(shí)結(jié)合我國交易活動來分析和討論準(zhǔn)則條款的適用性,通過實(shí)地研究來融入我國特色,以維護(hù)我國國家利益。

    1.總則??倓t部分一般包括:(1)闡明本準(zhǔn)則所規(guī)范交易活動的范圍;(2)本準(zhǔn)則所涉及的定義的界定;(3)范圍排除,即看似屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的交易,但實(shí)際上屬于其他準(zhǔn)則的范疇。在總則部分中的定義和范圍是制定具體準(zhǔn)則最基礎(chǔ)的問題,因此是分析和討論的重中之重。例如,在對租賃準(zhǔn)則征求意見稿的討論中,對租賃定義的討論占了IASB對整個準(zhǔn)則討論工作量的三分之一。

    2.會計(jì)處理。會計(jì)處理具體內(nèi)容部分一般包括:確認(rèn)和計(jì)量(初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量);列報(bào)和披露。分類與定義相關(guān),但由于分類和會計(jì)處理緊密相連,所以在此部分討論。

    (1)分類。分類的重要性僅次于定義。從分類條款在具體準(zhǔn)則中的位置來看,有些分類在總則中(如套期保值準(zhǔn)則)緊隨在定義后面;有些在會計(jì)處理之前會有一個部分單獨(dú)規(guī)定分類(如租賃準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則);有些是在會計(jì)處理部分進(jìn)行分類并規(guī)定相應(yīng)的會計(jì)處理(如收入準(zhǔn)則)。當(dāng)然,有些具體準(zhǔn)則沒有分類(如政府補(bǔ)助、借款費(fèi)用、或有事項(xiàng)等準(zhǔn)則)。會計(jì)處理是在分類的基礎(chǔ)上,對不同類別的交易活動分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,因而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)后果存在差異。所以,類別的劃分界限很重要。

    分類首先要根據(jù)交易活動的特點(diǎn)來劃分,一般通過描述交易活動的特點(diǎn)而在性質(zhì)上劃分類別。在不同國家、不同具體準(zhǔn)則中,“特點(diǎn)和性質(zhì)”的判別標(biāo)準(zhǔn)一般采用“明線測試”或“實(shí)質(zhì)重于形式”。在“明線測試”下,會計(jì)準(zhǔn)則會給出用于判別的具體數(shù)值?!皩?shí)質(zhì)重于形式”分類的好處是注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),但是在實(shí)務(wù)操作中存在主觀判斷不一致的問題。實(shí)際上,“明線測試”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的最終作用點(diǎn)在財(cái)務(wù)后果上,因此從財(cái)務(wù)后果出發(fā)可以緩解分類問題。即,為了縮小不同分類方式之間財(cái)務(wù)后果的差異,可以通過改變會計(jì)處理方法來實(shí)現(xiàn)。在改進(jìn)我國具體會計(jì)準(zhǔn)則的過程中,需要根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體情況來貼切地描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和性質(zhì),選擇適當(dāng)?shù)姆诸惙椒?,這有助于實(shí)現(xiàn)對我們有利的財(cái)務(wù)結(jié)果。

    (2)確認(rèn)?!按_認(rèn)”要明確“是否要確認(rèn)”和“確認(rèn)為哪個財(cái)務(wù)報(bào)告要素”?!笆欠褚_認(rèn)”解決的是“是否入表”問題,“確認(rèn)為哪個財(cái)務(wù)報(bào)告要素”解決的是“進(jìn)入表的哪個位置”問題。

    關(guān)于“是否要確認(rèn)”,有些準(zhǔn)則直接規(guī)定要確認(rèn)為某個財(cái)務(wù)報(bào)告要素,即直接入表(如企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、職工薪酬準(zhǔn)則);另一些準(zhǔn)則要求滿足一定條件才可確認(rèn)某個財(cái)務(wù)報(bào)告要素,即有條件入表(如無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則)?!皾M足什么樣的條件”,需要參照財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架(如可靠性、相關(guān)性和可計(jì)量性等),并在具體準(zhǔn)則中另行規(guī)定詳細(xì)條款?!皸l件”一般會包含有關(guān)“確認(rèn)時(shí)點(diǎn)”的內(nèi)容,如收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在具體準(zhǔn)則描述“條件”的過程中會采用一些判別標(biāo)準(zhǔn),如目前收入準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的條件之一是:將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方,即風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)。在設(shè)定這些判別標(biāo)準(zhǔn)(如到底哪些算是風(fēng)險(xiǎn),哪些算是報(bào)酬)時(shí),需要考慮我國的交易習(xí)慣和法律規(guī)定來評價(jià)其適用性,并賦予其具體內(nèi)涵。

    關(guān)于“確認(rèn)為哪個財(cái)務(wù)報(bào)告要素”,主要是考慮確認(rèn)為流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn),以及資產(chǎn)的具體類別(如存貨和固定資產(chǎn));確認(rèn)為流動負(fù)債還是非流動負(fù)債,以及負(fù)債的具體類別(如應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款);確認(rèn)為所有者權(quán)益的類別(如股本和資本公積);確認(rèn)為收入的類別(如銷售商品的收入和勞務(wù)收入,主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入);確認(rèn)為費(fèi)用的類別(如生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用)等。將確認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告要素列在報(bào)表的哪個位置上,會對報(bào)表結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響了相關(guān)財(cái)務(wù)比率。而有些財(cái)務(wù)比率往往是信用評級、財(cái)務(wù)評價(jià)和績效考核的重要指標(biāo)。在我國具體準(zhǔn)則確定計(jì)入的報(bào)表項(xiàng)目時(shí),需要考慮我國交易活動的實(shí)質(zhì),以及對考評體系通常采用的財(cái)務(wù)比率的影響。

    (3)計(jì)量。確認(rèn)為計(jì)量指明了大的方向和框架,計(jì)量是在確認(rèn)的基礎(chǔ)上規(guī)定如何確定金額。計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

    具體會計(jì)準(zhǔn)則中的“初始計(jì)量”要確定計(jì)量范圍和計(jì)量屬性?!坝?jì)量范圍”要求根據(jù)該準(zhǔn)則涵蓋的交易活動的不同發(fā)生方式,及其涉及的不同項(xiàng)目(如購買成本、初始直接費(fèi)用、開辦費(fèi)、棄置費(fèi)用等),來確定哪些項(xiàng)目納入計(jì)量范圍。“計(jì)量屬性”規(guī)定了該具體會計(jì)準(zhǔn)則采用財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和基本準(zhǔn)則中所規(guī)定的五類計(jì)量屬性(即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)中的哪種計(jì)量屬性,如存貨準(zhǔn)則采用了歷史成本和可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性。

    “后續(xù)計(jì)量”涉及折舊、攤銷、重估和減值。折舊和攤銷還涉及“使用壽命”和“殘值”問題。折舊方法和攤銷方法與使用壽命和殘值的搭配使用會產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)后果。另外,后續(xù)計(jì)量還要考慮配比問題。在初始確認(rèn)一項(xiàng)交易的資產(chǎn)和負(fù)債之后,要考慮是否需要在后續(xù)處理中保持資產(chǎn)和負(fù)債的配比,以及收入和費(fèi)用的配比,即增加和減少的幅度相當(dāng)。如果不能取得配比,則不平衡的處理方法對財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)比率的影響如何,是否損害了會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。關(guān)于“重估”,一般具體準(zhǔn)則中會規(guī)定出現(xiàn)特定情況時(shí)要進(jìn)行重估資產(chǎn)和負(fù)債,或收入和費(fèi)用。如果進(jìn)行了重估,則會影響折舊和攤銷的金額,或者影響資產(chǎn)和負(fù)債的金額,因此是否需要重估和重估的條件是“重估”規(guī)定的重點(diǎn)。關(guān)于“減值”,有些具體準(zhǔn)則對減值做出了專門規(guī)定(如存貨),另一些具體準(zhǔn)則沒有對減值做出專門規(guī)定,而是統(tǒng)一采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定。具體會計(jì)準(zhǔn)則是否需要單獨(dú)做出減值規(guī)定要根據(jù)交易活動的特點(diǎn),不過即便采用統(tǒng)一的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,也可以在該具體準(zhǔn)則中補(bǔ)充一些要求。對于我國具體會計(jì)準(zhǔn)則來說,需要將后續(xù)計(jì)量的多個備選方案應(yīng)用于我國的具體交易活動中,測試方案的優(yōu)劣,找到適用于我國的方案。

    (4)列報(bào)和披露?!傲袌?bào)”規(guī)定了在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表上如何列報(bào)。“披露”規(guī)定了在報(bào)表附注中如何傳達(dá)有用信息。在列報(bào)條款中要明確交易事項(xiàng)是作為獨(dú)立的一項(xiàng)在“表”上單獨(dú)一行列報(bào),還是包含在“表”中某個項(xiàng)目的總額中,不作為單獨(dú)一行列報(bào)。如果是包含在某個項(xiàng)目的總額中,則是否需要在附注中披露。對于我國的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者來說,在具體會計(jì)準(zhǔn)則中是表上列報(bào)好呢,還是附注披露好呢?如果是表上列報(bào)好,那是鮮明的單獨(dú)列報(bào)好呢,還是隱含在類似項(xiàng)目的總金額中呢?這是個值得推敲的問題。

    3.銜接和附則。銜接規(guī)定部分主要說明在過渡期間會計(jì)處理和披露的問題。附則部分一般說明準(zhǔn)則的生效時(shí)間。對于我國具體會計(jì)準(zhǔn)則來說,過渡期有多長是個重要的問題。我們需要預(yù)留出盡可能合理的時(shí)間來為實(shí)施新準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備,思考如何適應(yīng)新準(zhǔn)則,如何面對和處理國內(nèi)外準(zhǔn)則不一致所帶來的利弊。

    四、結(jié)論

    會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)影響了經(jīng)濟(jì)后果的走向。為了實(shí)現(xiàn)有利于我國的經(jīng)濟(jì)后果,我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系需要具有中國特色。為了在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同過程中保護(hù)和拓展國家利益,我們需要掌握與大國相稱的話語權(quán)。具有中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則體系和國際話語權(quán)是建立在對會計(jì)準(zhǔn)則的深入研究、實(shí)地測試和廣泛討論基礎(chǔ)上的。對于每個會計(jì)準(zhǔn)則中的定義、分類和各種處理方法,我們要思考和檢測其適用性,并預(yù)測其經(jīng)濟(jì)后果,從而分析其對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利弊。在建立具有中國特色會計(jì)準(zhǔn)則體系的過程中,我們需要補(bǔ)的“課”很多,有待開發(fā)的“課”也不少,工作量巨大。單純依靠我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人力和物力難以滿足需要,需要發(fā)動和組織民眾參與,特別是智庫、研究機(jī)構(gòu)和學(xué)者、行業(yè)協(xié)會、會計(jì)從業(yè)人員的廣泛參與。J

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