不同業(yè)務(wù)類型下BT業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理研究

葉淞文

【摘 要】 隨著國內(nèi)政府職能的逐漸轉(zhuǎn)變，更多的BT業(yè)務(wù)在實踐中呈快速增長的態(tài)勢，而目前BT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理方面的會計規(guī)定往往是針對上市公司，并未綜合、全面地考慮各種類型下BT業(yè)務(wù)相關(guān)各方的賬務(wù)處理程序。文章結(jié)合實際情況，對BT建設(shè)業(yè)務(wù)進行了分類介紹，試探性地對不同分類下BT業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進行了分析，并提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 BT； 股權(quán)回購； 資產(chǎn)回購； 賬務(wù)處理

【中圖分類號】 F726.7 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0097-02

一、BT業(yè)務(wù)概述

“建設(shè)—轉(zhuǎn)讓”即市場流行的BT（Build—Transfer）業(yè)務(wù)，也是通常的BOT項目的變型，主要指政府在各種公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中，引入民間資本進入項目投資并與其約定待項目竣工后政府全部回購的一類投資行為。通過定義可知，BT業(yè)務(wù)的主要特點如下：第一，BT項目本質(zhì)上是固定資產(chǎn)投資的一種，也就是說它屬于投資行為；第二，BT業(yè)務(wù)投資的標的是政府需要的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目；第三，BT建設(shè)最終竣工后其將由政府或政府代表的國有企業(yè)進行回購，給予投資方一定利潤補償；第四，該項業(yè)務(wù)的投資方主要是民間資本，而非政府資金投入。

除此之外，通過定義不難看出，最終該項目完工后將收歸政府，在此回購過程中根據(jù)政府的給付對價方式不同可以將BT業(yè)務(wù)分為股權(quán)回購式的BT業(yè)務(wù)和資產(chǎn)回購式的BT業(yè)務(wù)。根據(jù)投資方（項目公司）的參與投資方式不同，資產(chǎn)回購式的BT業(yè)務(wù)又可分為提供建造服務(wù)與不提供建造服務(wù)兩種類型。本文著重針對這兩大類、三小類BT投資業(yè)務(wù)相關(guān)各方的賬務(wù)處理進行實質(zhì)性分析[ 1 ]。

二、BT投資賬務(wù)處理現(xiàn)狀

（一）與此相關(guān)的會計準則指導(dǎo)性文件規(guī)定

目前在國內(nèi)會計準則等規(guī)范性文件的規(guī)定中尚未有專門準則細則或解釋針對BT業(yè)務(wù)，不過2011年的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》第一期明確指出，屬于政府的BT業(yè)務(wù)在符合有關(guān)條件下，詳細參照企業(yè)會計準則中BOT業(yè)務(wù)處理細則進行相應(yīng)的會計處理。正常情況下，民間資本參與成立的項目公司在此項工程中提供各種建造服務(wù)的話，可進一步對照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行有關(guān)賬務(wù)處理，確認相關(guān)收入、成本，在按照應(yīng)收對價公允價值計量的基礎(chǔ)上同時確認有關(guān)長期應(yīng)收款（或短期的應(yīng)收款項）。當然，在少數(shù)情況下雖然有民間資本主導(dǎo)項目投資，但是其成立的項目公司往往將相關(guān)的建造服務(wù)轉(zhuǎn)移，則需要將項目公司在工程過程中支付的各種工程價款確認為長期應(yīng)收款（或短期的應(yīng)收款項）。這兩種情況下的長期應(yīng)收款均需要按照攤余成本進行后續(xù)計量，實務(wù)中大多數(shù)將實際利率在應(yīng)收期間默認為固定的。

此解釋性文件從一定方面來看，主要是針對上市公司，并未綜合、全面地考慮各種類型BT業(yè)務(wù)相關(guān)各方的賬務(wù)處理程序。本文在參考此解釋性文件的基礎(chǔ)上，針對各種公司（上市與非上市）在不同BT業(yè)務(wù)中的賬務(wù)處理進行分析。

（二）股權(quán)回購式BT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

所謂股權(quán)回購式BT業(yè)務(wù)，主要指政府與項目投資方（民間資本為主）約定，由投資方成立專門的項目公司主導(dǎo)項目投資建設(shè)及其過程中的資金籌集業(yè)務(wù)，待項目竣工驗收合格后，政府將對項目公司整體進行股權(quán)式回購。在此過程中，可以發(fā)現(xiàn)項目投資方對項目公司類似于長期股權(quán)投資，可按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》進行相關(guān)賬務(wù)處理。針對項目公司來說，自始至終作為獨立法人不變，改變的只是其母公司，相應(yīng)的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)仍舊獨立屬于該項目公司，只需要按照建設(shè)的進度確認為其自身的資產(chǎn)即可。具體的賬務(wù)處理可以參照如下過程[ 2 ]。

第一步，項目投資方設(shè)立針對某一個基建工程的項目公司的零時刻點。這里需要項目投資方（即民間資本業(yè)主方）和獨立法人的項目公司兩家企業(yè)分別獨立做賬。（1）項目投資方，將其投入的各種貨幣性資金及非貨幣性資產(chǎn)（比如各種實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）均計入“長期股權(quán)投資——成本——？鄢項目公司”。（2）項目公司，項目投資方投入的各種貨幣性資金及非貨幣性資產(chǎn)形成項目公司的注冊資本，需要計入相關(guān)的“實收資本”、“資本公積”等所有者權(quán)益類科目。

第二步，項目投資方在項目公司設(shè)立后的后續(xù)投入與隨著項目開工各種支出的發(fā)生。（1）針對項目投資方后續(xù)對項目公司的進一步投入繼續(xù)調(diào)增其“長期股權(quán)投資——成本——？鄢項目公司”；而項目公司在工程建設(shè)過程中發(fā)生的各種支出，無需項目投資方任何賬務(wù)處理。（2）項目公司收到項目投資方的后續(xù)投入繼續(xù)調(diào)增其所有者權(quán)益科目“資本公積”；此時，項目公司對項目發(fā)生的各種支出，無論是貨幣性還是非貨幣性資產(chǎn)或負債，在項目竣工之前均計入“在建工程——？鄢項目”。

第三步，此基建項目竣工驗收合格后，由項目投資方通過股權(quán)回購轉(zhuǎn)移給相關(guān)政府。（1）項目投資方，此項長期股權(quán)投資易主，項目投資方需要將其收到的貨幣性資金或非貨幣性資產(chǎn)按公允價值入賬，將公允對價與此前“長期股權(quán)投資——成本——？鄢項目公司”的賬面價值差額確認為投資收益。（2）項目公司，該項目竣工驗收合格后，將此前“在建工程——？鄢項目”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——？鄢項目”，同時考慮到企業(yè)所有權(quán)的變更，對其實收資本作相應(yīng)的調(diào)整，從此前的項目投資方轉(zhuǎn)到某政府名下[ 3 ]。

（三）資產(chǎn)回購式BT業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

資產(chǎn)回購，與上文所述股權(quán)回購的本質(zhì)區(qū)別在于政府的回購，此種方式下政府回購的并非項目公司的全部股權(quán)，而是針對其所建設(shè)的特定資產(chǎn)進行回購。為此，項目投資方所設(shè)項目公司投資建設(shè)的資產(chǎn)并不屬于企業(yè)獨立固定資產(chǎn)，將在竣工驗收合格后由政府全面回購（便于敘述，此處將項目投資方與其所設(shè)立的項目公司看為一個獨立法人主體，即本文只從項目公司角度考慮相關(guān)賬務(wù)處理）。針對此種BT建設(shè)模式，需要細分項目公司在工程建設(shè)過程中是否獨立提供工程建筑服務(wù)。

1.項目公司獨立承擔建設(shè)服務(wù)

如果由項目公司獨立承擔項目建設(shè)服務(wù)，不將服務(wù)外包給其他承建方，則可理解為項目公司為政府建設(shè)一項工程，項目公司此處的角色便是承建方。因此，此處項目公司可以參考《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行相關(guān)的賬務(wù)處理。在此過程中，建造合同收入按照應(yīng)收對價的公允價格入賬，對應(yīng)相關(guān)應(yīng)收款項計入長期應(yīng)收款（或者短期應(yīng)收款項）。針對長期應(yīng)收款需要按照攤余成本進行計量，一般假設(shè)實際利率不變。相關(guān)賬務(wù)處理程序如下。

第一階段，項目建設(shè)過程中發(fā)生的相關(guān)支出。在項目建設(shè)過程中發(fā)生的合理支出，項目公司需要按照有關(guān)及時性原則將貨幣或非貨幣性的各種支出計入“工程施工——合同成本”。

第二階段，資產(chǎn)負債表日的項目公司有關(guān)賬務(wù)處理。每個資產(chǎn)負債表日，項目公司需要按照完工的進度來進行相關(guān)合同收入與費用的確認，并同時按照實際利息確認長期應(yīng)收款與有關(guān)利息收入。首先，借記“工程施工——合同毛利”、“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；其次，借記“長期應(yīng)收款——？鄢項目”，按照確認的收入金額貸記“工程結(jié)算”，與此同時借記“長期應(yīng)收款——利息調(diào)整”，貸記“財務(wù)費用——利息收入”。項目公司在每個資產(chǎn)負債表日重復(fù)上述賬務(wù)處理。

第三階段，項目竣工驗收合格后轉(zhuǎn)交給相關(guān)政府。完工轉(zhuǎn)交后，項目公司需要結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算，在及時支付的情況下仍需確認收款。首先，將一、二階段的“工程施工——合同成本”與“工程施工——合同毛利”賬戶余額轉(zhuǎn)記借記“工程計算”；其次，及時付款的情況下確認收款，借記“銀行存款”，貸記“長期應(yīng)收款”相關(guān)賬務(wù)余額，相關(guān)差額計入“財務(wù)費用”。

2.項目公司不提供建設(shè)服務(wù)

若項目公司將該基建工程有關(guān)建設(shè)勞務(wù)再轉(zhuǎn)給第三方承建商承擔，則不能參照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》有關(guān)要求進行處理。在此模式下，若滿足會計準則金融工具的確認要求可以參照企業(yè)會計準則22號進行相關(guān)賬務(wù)處理；若不滿足22號文的規(guī)定，則可以考慮按照企業(yè)會計準則1號文存貨有關(guān)規(guī)定進行成本確認。

（1）符合金融工具22號文規(guī)定

第一步，在項目公司支付建設(shè)工程款時的賬務(wù)處理。項目公司按照支付的貨幣或者非貨幣性資產(chǎn)給付對價確認為“長期應(yīng)收款”。

第二步，資產(chǎn)負債表日賬務(wù)處理。在資產(chǎn)負債表日，項目公司需要按照實際利率利用攤余成本來調(diào)整“長期應(yīng)收款”的賬面余額。借記“長期應(yīng)收款——利息調(diào)整”，貸記“財務(wù)費用——利息收入”。

第三步，項目完工轉(zhuǎn)交時的賬務(wù)處理。項目公司待項目竣工驗收合格后，移交給政府的同時需要確認相關(guān)收入。具體賬務(wù)處理是將此前“長期應(yīng)收款”明細賬有關(guān)余額與收到的實際款項差額計入“財務(wù)費用——利息收入”。

（2）不符合金融工具的確認條件

若項目投資方與政府在合同中未明確工程轉(zhuǎn)讓價格，而是依賴于竣工后資產(chǎn)評估公司的估值來確認轉(zhuǎn)讓價格，則可以認定此類情形源自未來經(jīng)濟利益流入金額不確定，故不可以參照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具》進行確認計量報告。雖然在此種情形下未來經(jīng)濟利益流入的金額不可準確計量，但是其很可能流入，同時，與之相關(guān)的成本可以可靠計量。從這兩條來看，其比較符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的確認條件，此處將項目的有關(guān)成本作為存貨來進行核算是合理的。具體賬務(wù)處理如下：（1）項目公司支付建設(shè)工程款時，將其支付的相關(guān)對價計入“代建工程——？鄢工程”；（2）項目竣工驗收合格待估價轉(zhuǎn)交給政府后，借記“銀行存款”，貸記“代建工程——？鄢工程”、“主營業(yè)務(wù)收入”。

三、結(jié)論與進一步的思考

從現(xiàn)有的會計準則規(guī)定來看，BT業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理缺少相對應(yīng)的規(guī)定，雖然在2011年的《上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管問題解答》第一期中作了簡單的介紹，但是這并不能解決財務(wù)人員在BT業(yè)務(wù)上的賬務(wù)處理問題。本文基于此，結(jié)合實際情況，對BT建設(shè)業(yè)務(wù)進行了分類介紹，并試探性地對不同分類下BT業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進行了分析。目前隨著國內(nèi)政府職能逐漸轉(zhuǎn)變，更多的BOT或BT業(yè)務(wù)在實踐中將呈快速增長的態(tài)勢，希望本文的研究給實務(wù)中此類相關(guān)業(yè)務(wù)的財務(wù)人員在賬務(wù)處理過程中帶來一定參考。國家在政策層面也應(yīng)及時出臺系統(tǒng)、權(quán)威、全面的關(guān)于BT（BOT）業(yè)務(wù)的會計準則或相關(guān)規(guī)定及稅收政策，以滿足相應(yīng)的業(yè)務(wù)需求?！?/p>

【參考文獻】

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