我國地方稅系的重構——基于稅收分布視角

【內容摘要】地方稅系重構需要在考慮地方稅收均衡程度的基礎上進行，所以理清稅收在各地的分布狀況及其差異系數(shù)非常關鍵。分析表明，地方稅收的差異系數(shù)決定于進入地方稅系的稅種類別及其在地方稅收中的比重。進一步，在中央與地方稅收格局不變的限定下，本文模擬計算出了地方稅系重構八種情景下的地方稅收差異系數(shù)。基于模擬結果與各種因素的權衡，建議我國地方稅系重構不能僅簡單依賴增值稅分享比例向地方政府的傾斜來實現(xiàn)，而是需要將車輛購置稅與部分消費稅劃歸地方政府，之后再以增值稅分享比例的調整來穩(wěn)定地方稅收規(guī)模。

【關鍵詞】差異系數(shù)；稅收分布；地方稅系

一、引言

隨著2016年5月1日“營改增”稅制改革的全面完成，營業(yè)稅作為地方稅系主體的狀況將隨之消失，盡管短期內可以有過渡的舉措，但重構地方稅系 已成必然。學界已經(jīng)提出了地方稅系重構的各種方案，其中絕大部分是基于稅種屬性出發(fā)而得到的。不過，構建地方稅系并不是過于依賴稅種屬性。Bird（2011）指出，對于中央以下政府的稅收，一國有很大范圍的選擇。國際實踐也表明，各層級政府之間的稅基分配在不同國家中是有很大差異的。例如，對于德國與美國，地方稅系就有很大不同。根據(jù)OECD國家的稅收統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2014年德國將55.91%的個人所得稅劃分給中央以下政府，將65.37%的商品稅劃給聯(lián)邦政府。美國則相反：將80.55%個人所得稅劃給了聯(lián)邦政府，而將79.62%的商品稅劃給了中央以下政府 。這表明，稅種屬性并不是一國進行稅收劃分時需要慮及的最主要因素，還應該有更多其他方面的考量。

對于我國而言，地方稅系涉及中央與地方政府利益的平衡。黨的十八屆三中全會提出，在中央與地方財力劃分過程中，要發(fā)揮兩個積極性，保持中央政府與地方政府的財力格局總體不變。由此出發(fā)，這意味著稅收在各地的分布狀況才是地方稅系構建時最需要考慮的關鍵因素。已有少數(shù)學者提出了這種觀點。劉尚希（2015）認為，設計地方稅體系要考慮地方稅源的異質性，不能把一些稅種劃給地方了事。白景明（2015）提出，稅制改革會帶來稅收增減和稅源分布變動，構建地方稅系時要考慮這種變化。龐鳳喜（2014）分析了服務業(yè)的稅源分布，指出“營改增”稅制改革對不同地區(qū)的稅收影響不同。尹音頻等（2014）認為營業(yè)稅在西部地區(qū)更重要，用消費稅代替并不利于縮小各區(qū)域的財力差距。這些研究的背后都隱含了一點：稅收在各地的分布有很大差異，而這一點對于地方稅系的有效構建非常關鍵。不過，這些研究只是對稅收分布將會影響地方稅系重構做出了定性判斷，并沒有進一步分析其影響機理，也沒有基于稅收分布對地方稅系重構的方案進行模擬測度，這構成了本文的主要任務。

二、稅收分布對地方稅收差異程度的影響機理

（一）地方財力的均衡依靠地方稅收與轉移支付來維持

各國公眾都要求公共服務的均衡性。即使在崇尚個性的美國，公眾對于公共服務如教育的不均衡性也是很反感的。美國加州著名的西拉諾對佩雷斯訴訟案（Serrano vs Priest）就是一個典型的例子，最終加州最高法院于1971年裁決公立學校過多地依賴財產(chǎn)稅為教育籌資的做法是違反憲法的行為，因為這將會由于轄區(qū)間的財富不均衡而導致學校教育質量差異（在訴訟中，訴方律師證實了比佛利學區(qū)對學生的平均支出是低收入學區(qū)伯蒂文園的兩倍）（石子印，2011）。我國是單一制國家，而且，不患貧而患不均的思想根深蒂固。在這種文化熏陶下，公眾對于各地公共服務的均衡程度有較強的要求。所以，我國政府自黨的十六屆六中全會就提出基本公共服務均等化目標。進而，這一點的實現(xiàn)需要有各地的財力均衡來保障。

地方財力包括地方稅收與中央政府的轉移支付。由于各地經(jīng)濟發(fā)展水平不同，所以源自各地的稅收差異性較大。那么，地方財力的均衡將是兩個方面來進行的。其一，在初次財力分配中，通過恰當?shù)亩愂談澐种贫葴p小這種不均衡性。通常的做法是不配置或者盡量少配置均衡性較差的稅種給地方政府。如由于高收入人群及其收入來源分布不均，北京市縣鄉(xiāng)政府固定收入中不包括個人所得稅（任強、賈蘭霞，2013）。二是，中央政府通過轉移支付對各地財力進行二次分配，給地方稅收較少的地方分配更多的轉移支付。如我國2014年地方稅收為588042809萬元 ，31省市自治區(qū)稅收的差異系數(shù)為0.8322。經(jīng)過中央政府對各地進行總數(shù)為51961.42億元 的轉移支付之后，各地財力的差異系數(shù)減小為0.4766。僅從差異系數(shù)的比較來看，地方財力的不均衡程度下降了42.72%。但是，轉移支付的效率很低。周飛舟（2012）指出，專項資金只是得到形式上比較完善的管理，實質上卻出現(xiàn)了許多審計制度所不允許的行為。所以，最主要的應該還是通過稅收劃分制度來減弱初次財力下各地稅收不均衡程度。

（二）地方稅收均衡程度的影響因素

由于地方稅系有多個稅種組成，地方稅收就是本地所能夠獲得的稅收的總和。那么，各地所獲得稅收收入的離散程度越大，地方稅收的均衡性就越差。所以，地方稅收的均衡程度由各稅種收入在各地稅收的組成即地方稅收的結構來決定。這意味著，影響地方稅收差異程度的有兩個因素：其一，進入地方稅系中每個稅種收入的差異系數(shù)；其二，該稅種收入在地方稅收中所占的比重。

首先，進入地方稅系中的稅種的差異系數(shù)越大，地方稅收的均衡性就越差（在分析時，都假定這一因素改變，而其他因素不變）。由于經(jīng)濟發(fā)展水平差別及資源分布不同，每個稅種在各地所獲得收入都是不同的，但是其差異程度有所區(qū)別，如表1所示。可以發(fā)現(xiàn)，有些稅種的收入在各地之間的差異程度較小，如車輛購置稅與消費稅在各地的分布相對均衡，其差異系數(shù)分別為0.7777、0.7774。對于消費稅而言，去掉煙酒所繳納的消費稅之后，剩余消費稅更為均衡。也有些稅種的收入在各地的分布差異很大，如從各地獲得的增值稅、個人所得稅與企業(yè)所得稅的差異系數(shù)分別為1.1206、1.2396、1.3910，屬分布離散程度較高的稅種。離散程度高的稅種進入地方稅收中越多，地方稅收的差異程度就會越大。進一步，按照差異系數(shù)的計算公式，將某一稅種收入的任一大于零的比例，10%、50%、70%甚至100%劃歸給地方政府時，各地所能夠獲得到的該稅收入的差異系數(shù)是不變的 。如企業(yè)所得稅的差異系數(shù)是1.3910，將其40%與60%劃歸地方政府所有時，各地獲得的企業(yè)所得稅的差異系數(shù)依然是該數(shù)值，并不會發(fā)生改變。

第二個影響地方稅收差異程度的是各稅種收入在地方稅收中所占的比重。地方稅收由多個劃歸給地方政府的稅種的收入組成，即 = ，其中 為某地獲得的稅收， 為劃入本地的某稅種收入，如 為某地獲得的增值稅， 為某地獲得的房產(chǎn)稅等等。地方稅收的不均衡程度由 的差異系數(shù)來衡量，該系數(shù)由每個稅種收入 的差異程度來決定。不過，很明顯的是，某一稅種的收入 在地方稅收中所占比重越大，該稅種的差異系數(shù)對地方稅收差異系數(shù)的影響就越大。這意味著，即使將一個差異系數(shù)很高的稅種劃給地方政府，但如果其在地方稅收中所占的比重很小，那么其拉高地方稅收差異程度的效應也非常有限。

以上分析表明，在構建地方稅系時，需要在理清稅收分布進而明確每個稅種收入在各地差異系數(shù)的基礎上，對劃分給地方政府的稅種與規(guī)模做出選擇，在財力初次分配時就將均衡性列為目標，以求實現(xiàn)將地方稅收差異控制在可接受的范圍內。

三、測算方法與數(shù)據(jù)處理

黨的十八屆三中全會提出，在中央與地方財力劃分過程中，要發(fā)揮兩個積極性，保持中央政府與地方政府的財力格局總體不變?；诖?，在地方稅系的重構方案中，我們保持了地方政府的總稅收不變。隨之，在不考慮總體稅收變化的情形下，中央政府稅收規(guī)模當然也會不發(fā)生改變，同時，中央政府對地方政府的轉移支付規(guī)模也將保持原有規(guī)模。不過，在地方稅系重構過程中，各地稅收變化增減不一，為保持各地財力不變，現(xiàn)有中央政府對地方政府的轉移支付格局無疑將會被打破。這意味著，保持中央與地方稅收總體格局不變，通過改變中央政府轉移支付的結構，就能夠實現(xiàn)中央政府、地方政府、各地的最終財力不變。

本文采用各地稅收的差異系數(shù)來衡量地方稅收的均衡情況。在計算過程中，對于每個模擬情境，都保持地方政府總稅收不變。在此限定下，計算各地方稅系重構方案的差異系數(shù)。

地方稅收由地方政府獨享稅種的收入與從共享稅種中分得的收入兩部分組成。在實現(xiàn)地方政府總稅收不變時，我們首先計算地方政府不發(fā)生改變的稅收（A），包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、土地增值稅、資源稅、車船稅、耕地占用稅、城建稅、印花稅、地方政府獲得的個人所得稅與企業(yè)所得稅。在大多數(shù)建議方案下，這些稅種并沒有發(fā)生變動。其次再加入重構之后由中央稅收轉為地方稅收的收入，按照目前提出的各種設置方案，這些稅種包括車輛購置稅（B1）、消費稅（B2）及個人所得稅（B3）等。這些收入目前是中央政府所擁有的。其中，車輛購置稅與消費稅劃歸地方政府意味著它們由中央獨享稅轉為了地方獨享稅，中央政府的個人所得稅劃歸給地方政府意味著個人所得稅由共享稅轉為了地方獨享稅。再次，在對新舊方案稅收收入比較中得到應該劃歸地方政府的增值稅共享部分（C）。也就是說，基于以上兩個稅收收入之和與目前地方總稅收的缺口，倒推出增值稅應該分配給地方政府的比例，并按這種比例計算各地應該得到的增值稅數(shù)量。最后，計算各個方案下地方稅收的差異系數(shù)，以判斷其稅收均衡狀況。

在這個過程中，有兩點數(shù)據(jù)處理需要說明。第一，由于“營改增”稅制改革之后，增值稅的變化有太多不確定性，所以，本文只是將營業(yè)稅與增值稅之和作為改革之后的增值稅，并沒有估算改革的減稅效應。從這方面來看，本文只是進行了靜態(tài)的研究。第二，由于煙酒消費稅并不適于劃歸地方政府管理，而且規(guī)模很大 。所以，在消費稅的計算中，依然將這部分消費稅列為中央稅收，其余部分則劃歸地方政府所有。但經(jīng)過這樣的處理之后，我們只能得到這部分消費稅的總額，而不能得到各地能夠獲得這部分消費稅的規(guī)模。所以，涉及到消費稅進入地方稅系的方案時，我們并沒有在各地收入上加入消費稅，只是在最后做近似的處理，不過，由于我們只是比較各情境下的地方稅收差異系數(shù)，這種處理并不影響我們做出定性的判斷。

按照這種方法，我們得到了地方稅系重構的四類共八種情景：第一類是不加入其他稅種，只是將地方政府分享增值稅的比例提高，這意味著地方稅收只是（A+C）。第二類是將目前歸屬中央稅收的其中之一配置給地方政府，之后再加入增值稅的一定比例。這包括三種情景：車輛購置稅+增值稅（A+B1+C）、消費稅+增值稅（A+B2+C）、個人所得稅+增值稅（A+B3+C）。如前所述，在這些情景下，意味著將消費稅與車輛購置稅由中央政府獨享改為由地方政府獨享，將個人所得稅由共享稅改為由地方政府獨享。第三類是將目前歸屬中央稅收中的兩個劃歸給地方政府，之后再加入增值稅的一定比例。這包括三種情景：消費稅+車輛購置稅+增值稅（A+B1+B2+C）、車輛購置稅+個人所得稅+增值稅（A+B2+B3+C）、消費稅+個人所得稅+增值稅（A+B1+B3+C）。第四類是將目前歸屬中央稅收中的三個全部配置給地方政府，之后再加入增值稅的一定比例。即：消費稅+車輛購置稅+個人所得稅+增值稅（A+B1+B2+B3+C）。

鑒于模擬的準確性，本文采用最新的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來測算，所采用的稅收數(shù)據(jù)全部來自《中國稅務年鑒（2015）》。

四、測算結果

按照上述數(shù)據(jù)處理及測算方法，我們計算得到了地方稅系重構的八種情景下的差異系數(shù)，如表2所示。其中，由于缺乏排除煙酒之后的國內消費稅在各地分布的數(shù)據(jù)，因此涉及消費稅的地方稅系各情境都沒有計算消費稅的影響，但是由于該稅分布較為均衡，所以會拉低不帶消費稅時的差異系數(shù)，因此，都帶有小于號，這樣能夠與其他情景做出近似的比較，并不影響對結果做出定性判斷。

表2顯示，目前地方稅系下，地方稅收的差異系數(shù)為0.8322，而在地方稅系重構的八種情境下，差異系數(shù)都大于目前的狀況。其原因在于，目前地方稅收中有營業(yè)稅收入，而營業(yè)稅的差異系數(shù)為0.8096，與增值稅比較而言相對較小。同時，營業(yè)稅的規(guī)模很大，占地方稅收的30.10%，所以這一稅種基本主導了地方稅收差異系數(shù)的大小。但是，在模擬測算的八種情景下，將營業(yè)稅全部并入到了增值稅，此時的增值稅差異系數(shù)為1.0119，遠高于之前的營業(yè)稅差異系數(shù)。即使劃歸地方政府增值稅的比例不變，依然是25%，但此時對于分布相對均衡的營業(yè)稅來說，原來是全部劃歸地方政府，現(xiàn)在則只有25%劃歸給地方稅收。在地方稅收總量不變的情況下，地方稅收缺口將由其他差異程度較高的稅種來彌補，這樣，其差異系數(shù)當然會有較大幅度的提高。這意味著，在“營改增”稅制改革之后，地方稅系的重構會是會加劇地方政府的稅收不均衡。我們所能夠做到的，只是通過地方稅系的重構來盡量減弱這種不均衡加劇的程度。

表2顯示，在地方稅系的八種模擬情境中，個人所得稅與增值稅組合下的地方稅收差異系數(shù)最大。這一方面是因為地方稅收中增加了個人所得稅的比重，之前個人所得稅占地方稅收比重為5.02%，重構之后增加為12.54%。表1的數(shù)據(jù)已經(jīng)表明，個人所得稅在各地的分布均衡性較差，其差異系數(shù)相對較高。另一方面是由于增值稅分享給地方政府的比重增大，而增值稅的差異系數(shù)也是相對較高的。按照之前理論分析的結論，地方稅收中增加這兩種差異系數(shù)較高的稅種，當然是會提高地方稅收的不均衡程度。同樣，第二種情境下的地方稅系差異系數(shù)排在第二。這是由于在這種地方稅系重構的情境下，沒有加入任何其他稅種，只是單純依賴增加地方政府對增值稅的分享比例來實現(xiàn)地方稅收穩(wěn)定，那么，進入地方稅收中的增值稅將增加，在地方稅系中的權重明顯增大。按照理論分析的結論，在這種情境下，地方稅收差異系數(shù)當然會顯著提高。進一步，只要是地方稅收中加入了個人所得稅，或者是增大了地方政府對增值稅的分享比例，地方稅收的差異系數(shù)都會增加較多。

表2顯示了第五種情景——即在國內消費稅、車輛購置稅與增值稅分享比例為33.28%時的地方稅收差異系數(shù)最小。其原因一方面在于與其他稅種相比，國內消費稅與車輛購置稅屬于分布較為均衡的稅種，稅收在各地的差異程度相對較小，這兩個稅種進入地方稅系中，會降低地方稅收的差異系數(shù)。另一方面在于，由于這兩個稅種進入了地方稅系，導致地方稅收的缺口減小，增值稅分享給地方政府的比例提高不大。在這兩種因素綜合作用下，地方稅收差異系數(shù)的降低是必然的。

本文對其余的情境不再進一步分析，與上述三個情境相同，都驗證了本文第二部分理論分析的基本結論。凡是新進入地方稅系中的稅種，如果其稅收差異系數(shù)較高，那么將會提高地方稅收的不均衡程度。如果其稅收差異系數(shù)相對較小，那么將會降低地方稅收的不均衡程度。而其提高或降低地方稅收不均衡的程度，與該稅種為地方政府提供的稅收呈正相關。

五、結論與建議

由于稅收在各地的分布差異很大，地方稅系的重構需要考慮稅收分布的影響。本文理論分析結論表明，地方稅收差異程度受兩因素影響，一是進入地方稅系的稅種的差異程度，二是這些稅種在地方稅收中所占的比重。之后的模擬測度一方面驗證了這個理論的結論，另一方面也給出了各種情境下地方稅收的差異程度。根據(jù)模擬測度的結果，在對各種因素考量下，本文認為我國地方稅系的重構應該采取第四種情境，即將排除煙酒之外的國內消費稅與車輛購置稅配置給地方政府，再配以地方政府對增值稅的分享來彌補地方稅收剩余缺口。這種建議基于以下幾種考慮。

首先，這種設置能夠最大程度降低地方稅系重構帶來的地方稅收不均衡加劇。無論是排除煙酒的國內消費稅，還是車輛購置稅，其稅收差異系數(shù)都是相對較低的，這種特殊的稅種適于進入地方稅系中。

其次，在這種設置下，地方政府對增值稅分享的比例增加不多，能夠將增值稅對地方政府行為的扭曲效應控制在合理范圍。

最后，從稅種屬性出發(fā)，將國內消費稅及車輛購置稅劃歸地方政府也是合理的。隨著國內消費稅征稅范圍的擴大，征稅環(huán)節(jié)也會有進一步轉向零售的改革舉措，那么，這種稅種更適宜地方政府征收管理，而且，還為之后零售稅的實施提供一定的經(jīng)驗。車輛購置稅屬于行為稅，無論是從理論層面減小超額稅收負擔出發(fā)，還是基于國際實踐的經(jīng)驗，這樣的稅種也都是適于地方政府管理的。