加強國際稅收合作穩(wěn)步推進預(yù)約定價安排談簽工作——解讀64號公告

孫毅敏（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司　北京　100038）

加強國際稅收合作穩(wěn)步推進預(yù)約定價安排談簽工作——解讀64號公告

孫毅敏（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司北京100038）

2016年10月11日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號，以下簡稱64號公告）。這是在加強國際稅收合作、打擊國際逃避稅、促進世界經(jīng)濟增長的大背景下，我國結(jié)合自身實踐，轉(zhuǎn)化落實二十國集團（G20）稅制改革成果，進一步完善預(yù)約定價安排管理，規(guī)范和細化預(yù)約定價安排談簽流程，更好地指導(dǎo)稅企雙方談簽預(yù)約定價安排的一個重要文件。

一、背景簡介

（一）我國預(yù)約定價安排工作發(fā)展的內(nèi)在要求

預(yù)約定價安排是在企業(yè)自愿申請的基礎(chǔ)上，稅企雙方就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法協(xié)商一致后達成的協(xié)議。預(yù)約定價安排可以提高企業(yè)的稅收確定性，雙邊或者多邊預(yù)約定價安排還可以避免或者消除企業(yè)的國際重復(fù)征稅。

我國自20世紀90年代末開始預(yù)約定價安排的實踐。第一例單邊預(yù)約定價安排是在1998年簽署的。2005年，我國與日本簽署了第一例雙邊預(yù)約定價安排，2007年與美國簽署了中美第一例雙邊預(yù)約定價安排，2009年與歐洲某國家簽署了中歐第一例雙邊預(yù)約定價安排。目前向我國申請雙邊預(yù)約定價安排的企業(yè)有195戶，涉及16個國家和地區(qū)。截至2015年底，我國與7個國家共達成或簽署了雙邊預(yù)約定價安排51例。

我國預(yù)約定價制度是在實踐發(fā)展的基礎(chǔ)上引入的。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》先后規(guī)定了預(yù)約定價制度，2009年發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號，以下簡稱2號文）對預(yù)約定價制度及執(zhí)行程序進行了細化。此次下發(fā)的64號公告，是在2號文的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國多年實踐經(jīng)驗，對預(yù)約定價安排管理的進一步完善。此外，申請雙邊或者多邊預(yù)約定價安排需要啟動稅收協(xié)定相互協(xié)商程序，還將與后續(xù)即將下發(fā)的特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序的有關(guān)文件進行銜接。

（二）加強國際稅收合作的外在要求

自2013年開始，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）受G20委托，對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題展開研究，并提出了15項行動計劃。2015年10月，G20領(lǐng)導(dǎo)人安塔利亞峰會通過了BEPS15項行動計劃成果報告和1份解釋性聲明。至此，G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會推動并委托OECD組織實施的歷時兩年的新一輪國際稅收改革落下了帷幕，全球進入了推動BEPS成果實施的后BEPS時代。

BEPS大部分行動計劃都有可能提升各國稅收征管能力、強化稅收征管手段，從而增加潛在的涉稅爭議，而第14項行動計劃爭端解決機制，將相互協(xié)商程序作為一個重要的平衡手段，可有效減少、避免或者消除涉稅爭議。為了保護本國納稅人的合法權(quán)益，避免和消除國際重復(fù)征稅，各國均對相互協(xié)商工作予以關(guān)注，呼吁加強國際稅收合作，有效推進相互協(xié)商案件。其中，實施預(yù)約定價安排是第14項行動計劃最佳實踐的重要內(nèi)容，在適當情況下為納稅人提供預(yù)約定價安排追溯調(diào)整是第14項行動計劃最低標準內(nèi)容之一。

2016年G20杭州峰會公報指出，各成員國“將繼續(xù)支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系并促進增長”。預(yù)約定價安排正是在國際合作的基礎(chǔ)上，一方面有利于發(fā)現(xiàn)BEPS風(fēng)險，合作打擊國際逃避稅，另一方面有助于為企業(yè)提供稅收確定性，促進經(jīng)濟增長。

二、重要變化

64號公告在2號文的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國多年實踐，做出了一些重要調(diào)整，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）受理權(quán)限

2號文規(guī)定預(yù)約定價安排應(yīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機關(guān)受理；64號公告明確除應(yīng)由稅務(wù)總局受理的情況外，由負責(zé)特別納稅調(diào)整事項的主管稅務(wù)機關(guān)受理。

受理權(quán)限的調(diào)整主要考慮到以下兩點：（1）主管稅務(wù)機關(guān)更貼近企業(yè)。在實際工作中，有談簽意向的企業(yè)一般首先與其主管稅務(wù)機關(guān)取得聯(lián)系，咨詢預(yù)約定價安排談簽有關(guān)事宜。主管稅務(wù)機關(guān)也較為了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。預(yù)約定價安排談簽過程中，相關(guān)文書也需由主管稅務(wù)機關(guān)送達企業(yè)。因此，將受理權(quán)限下放到主管稅務(wù)機關(guān)更符合工作實際。（2）稅務(wù)總局對預(yù)約定價安排實施統(tǒng)一規(guī)范管理。單邊預(yù)約定價安排雖由主管稅務(wù)機關(guān)受理，但仍需經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)、省級稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)總局三個層級的集體會審，由稅務(wù)總局進行統(tǒng)一規(guī)范的管理；涉及多個省市或者國地稅的單邊預(yù)約定價安排，以及雙邊或者多邊預(yù)約定價安排由稅務(wù)總局受理。

需要指出的是，目前北京、上海、江蘇等地已經(jīng)建立反避稅專業(yè)分局，集中本地力量開展反避稅工作。這種新的管理架構(gòu)與傳統(tǒng)的屬地管理模式有所差異，為了進一步明確主管稅務(wù)機關(guān)的概念，并與國際稅收專業(yè)化管理架構(gòu)相協(xié)調(diào)，64號公告將主管稅務(wù)機關(guān)定義為負責(zé)特別納稅調(diào)整事項的主管稅務(wù)機關(guān)。

（二）適用年度和追溯年度

2號文規(guī)定預(yù)約定價安排適用于自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。如果企業(yè)申請當年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)批準，可將預(yù)約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。

64號公告規(guī)定預(yù)約定價安排適用于主管稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)送達接收其談簽意向的《稅務(wù)事項通知書》之日所屬納稅年度起3至5個年度的關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價安排適用年度相同或者類似的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)可以將預(yù)約定價安排確定的定價原則和計算方法追溯適用于以前年度該關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。追溯期最長為10年。

舉例而言，一家企業(yè)于2013年6月1日提出談簽意向，2014年6月1日提出正式申請。根據(jù)64號公告，該預(yù)約定價安排的適用年度為2013年至2017年，追溯年度可以為2003年至2012年。

64號公告通過明確追溯起點，與其他文件一起，理順了預(yù)約定價安排與特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理之間的關(guān)系。一方面預(yù)約定價安排的談簽不影響稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)不適用預(yù)約定價安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理；另一方面，預(yù)約定價安排為愿意遵從的企業(yè)提供了稅收確定性。

（三）劃分階段

2號文規(guī)定預(yù)約定價安排的談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過預(yù)備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。64號公告增加了談簽意向階段，將磋商和簽訂安排合并為一個階段，即協(xié)商簽署階段，并將順序調(diào)整為“預(yù)備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行”。調(diào)整之后，6個階段的劃分更為科學(xué)合理。

預(yù)約定價安排劃分階段的調(diào)整主要考慮以下兩點：（1）與適用年度概念相銜接，突出談簽意向的重要性。（2）將預(yù)約定價安排談簽準備工作整體前移，更符合實際情況，有利于提高稅企雙方的工作效率和談簽成功率。

考慮到后BEPS時代雙邊協(xié)商工作量的不斷增加，為了使有限的資源可以得到更有效的利用，達成更多的雙邊協(xié)商案件，為納稅人避免或者消除更多的國際重復(fù)征稅，建議企業(yè)在提出預(yù)約定價安排談簽意向之前應(yīng)有更為成熟的考慮，提出更為理性的申請草案。

在相互協(xié)商過程中，雙方稅務(wù)主管當局就如何分配跨境稅源進行協(xié)商。中國作為新興市場國家，在市場購買力、廉價土地和勞動力、剛性市場需求等方面具有優(yōu)勢，中國在各種國際場合提出的維護發(fā)展中國家利益的成本節(jié)約、市場溢價等新理念，也得到了一些國家的認同。在預(yù)約定價安排談簽過程中，希望企業(yè)能夠認同并尊重這些特殊經(jīng)濟因素對企業(yè)創(chuàng)造價值的貢獻，根據(jù)G20稅改總原則，即“利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”，來提出申請草案。對申請草案進行分析評估越早，越有利于正式申請盡早提出，也有利于在雙邊協(xié)商前通過企業(yè)協(xié)調(diào)雙方稅務(wù)主管當局立場，以便達成一致，提高談簽工作效率和成功率。

（四）優(yōu)先受理、拒絕談簽意向和拒絕正式申請

2號文沒有就預(yù)約定價安排的優(yōu)先受理或者拒絕的情況做出規(guī)定，僅在對外發(fā)布的預(yù)約定價安排年度報告中指出預(yù)約定價安排得到優(yōu)先受理的可能情況，希望納稅人周知，但年度報告不具有法律效力。64號公告明確了幾種優(yōu)先受理的情形，一方面有助于識別稅收遵從度較高的企業(yè)，為之提供有針對性的稅收服務(wù)，另一方面有助于集中有限資源，提高工作效率。需要特別指出的是，為了落實BEPS行動計劃成果，64號公告對價值鏈分析、供應(yīng)鏈分析和地域特殊優(yōu)勢的分析給予了充分考慮，這也是近年來中國稅務(wù)機關(guān)關(guān)注的重點。

另外，考慮到目前企業(yè)申請庫存量和稅務(wù)機關(guān)工作人員數(shù)量不配比的情況，64號公告增加了拒絕談簽意向和拒絕正式申請的可能性，這有利于增強案件的流動性，使之能夠得到及時有效的處理，而不至于全部堆積在預(yù)約定價環(huán)節(jié)。

（五）執(zhí)行效果

稅務(wù)機關(guān)特別重視預(yù)約定價安排的執(zhí)行效果。2號文規(guī)定在預(yù)約定價安排執(zhí)行期內(nèi)，如果企業(yè)發(fā)生實際經(jīng)營結(jié)果不在安排所預(yù)期的價格或利潤區(qū)間之內(nèi)的情況，稅務(wù)機關(guān)可將實際經(jīng)營結(jié)果調(diào)整到安排所確定的價格或利潤區(qū)間內(nèi)。64號公告進一步明確稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整到四分位區(qū)間中位值。此外，如果預(yù)約定價安排執(zhí)行期滿，企業(yè)各年度經(jīng)營結(jié)果的加權(quán)平均值低于區(qū)間中位值，且未調(diào)整至中位值的，稅務(wù)機關(guān)不再受理續(xù)簽申請。我們認為，預(yù)約定價安排的執(zhí)行情況也體現(xiàn)了企業(yè)稅收遵從度。

（六）單邊預(yù)約定價安排涉及多個稅務(wù)機關(guān)的情況

64號公告和2號文一樣，對單邊預(yù)約定價安排涉及多個省市稅務(wù)機關(guān)的特殊情況做出了說明，并進一步明確了單邊預(yù)約定價安排涉及同一省市內(nèi)不同主管稅務(wù)機關(guān)的情況下如何協(xié)調(diào)的問題，從邏輯架構(gòu)上來看更為完善。

（七）單邊預(yù)約定價安排的信息交換

BEPS第5項行動計劃最低標準要求BEPS參與國交換單邊預(yù)約定價安排信息，我國承諾將2016年4月1日以后簽署的單邊預(yù)約定價安排納入強制自發(fā)情報交換框架，定期與相關(guān)國家（地區(qū)）進行信息交換，并通過64號公告將此情況告知納稅人。相關(guān)國家包括企業(yè)最終控股公司、上一級直接控股公司及單邊預(yù)約定價安排涉及的境外關(guān)聯(lián)方所在國家（地區(qū)）。

該行動計劃同時也對信息交換的保密性做出了嚴格規(guī)定。按照有關(guān)規(guī)定，我國與其他國家（地區(qū)）稅務(wù)主管當局將嚴格遵守信息交換的有關(guān)保密規(guī)定，并接受G20和OECD的審議和監(jiān)督。

單邊預(yù)約定價安排納入信息交換體系的本意是防止有害稅收實踐，即一個稅收管轄區(qū)通過與企業(yè)簽署單邊預(yù)約定價安排的方式給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，從而引發(fā)惡性稅收競爭?？梢灶A(yù)見，隨著最低標準的實施、審議和監(jiān)督，單邊預(yù)約定價安排的簽署也將越加透明和規(guī)范。

三、未來展望

在后BEPS時代各國紛紛加強稅收征管的背景下，可以預(yù)見，越來越多的跨國企業(yè)希望通過預(yù)約定價安排的方式獲取稅收確定性，通過雙邊協(xié)商避免或者消除國際重復(fù)征稅。

我國作為G20成員國、世界重要經(jīng)濟體和最大的發(fā)展中國家，自2013年起，全程深度參與BEPS項目各議題會議、研究、談判和意見反饋等工作，在BEPS總原則的確立、轉(zhuǎn)讓定價無形資產(chǎn)價值貢獻分析、地域特殊優(yōu)勢的引入、利潤分割法的應(yīng)用等方面發(fā)出了中國聲音，提出了中國方案，貢獻了中國智慧。在預(yù)約定價安排談簽工作方面，我們希望各方能夠重視新興市場的特殊地域優(yōu)勢對企業(yè)創(chuàng)造價值的貢獻，中國也將在國際稅收合作的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進預(yù)約定價安排工作，為世界經(jīng)濟增長做出自身貢獻。

責(zé)任編輯：李業(yè)