俄羅斯的稅收協(xié)定

艾琳娜·科林卡諾娃著

陳　新　譯

俄羅斯的稅收協(xié)定

艾琳娜·科林卡諾娃＊著

陳新譯

前蘇聯(lián)解體后不久，即從1992年開(kāi)始，俄羅斯在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，其逐漸形成現(xiàn)代稅收體系。

在當(dāng)代俄羅斯，稅法的來(lái)源是法律、協(xié)定和規(guī)章。俄羅斯憲法中明確的聯(lián)邦制和地方政府的獨(dú)立性決定了稅收立法的三個(gè)層次。在稅收立法的三個(gè)層次中，以稅收法典（the Tax Code，其中的第一部分于1998年通過(guò)，第二部分于2001年通過(guò)）為形式的聯(lián)邦法律，是稅法系統(tǒng)的主要來(lái)源。俄羅斯稅收法律的絕大多數(shù)條款是在稅收法典中得到確立的。但是，協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)法律。根據(jù)俄羅斯憲法，在國(guó)際范圍內(nèi)得到普遍認(rèn)可的國(guó)際法原則和規(guī)范，以及俄羅斯聯(lián)邦簽署的各項(xiàng)協(xié)定，是俄羅斯聯(lián)邦法律系統(tǒng)的組成部分；如果俄羅斯聯(lián)邦簽署的協(xié)定規(guī)定了不同于國(guó)內(nèi)法的條款，那么將適用協(xié)定的條款。

俄羅斯稅收法典中包含有若干單邊措施，以應(yīng)對(duì)涉及俄羅斯企業(yè)稅收事項(xiàng)的國(guó)際法律性雙重征稅。根據(jù)俄羅斯稅收法典第311條，以抵免法為基礎(chǔ)，消除雙重征稅；俄羅斯允許在企業(yè)所得稅中扣除在其他國(guó)家已經(jīng)繳納的所得稅稅款數(shù)額，允許扣除的數(shù)額不得超過(guò)在給予扣除前計(jì)算的企業(yè)所得稅。該項(xiàng)規(guī)定適用于基于稅收法典第386.1條針對(duì)俄羅斯企業(yè)財(cái)產(chǎn)的征稅。在個(gè)人稅收方面，只有當(dāng)存在可以適用的避免雙重征稅協(xié)定時(shí)，才有可能消除涉及俄羅斯稅收居民的雙重征稅。

俄羅斯聯(lián)邦在前蘇聯(lián)各項(xiàng)稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上，逐步形成了龐大的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，其中絕大多數(shù)是關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅及防止偷漏稅和避稅的協(xié)定（以下稱(chēng)“避免雙重征稅協(xié)定”）。

題為“關(guān)于俄羅斯聯(lián)邦的協(xié)定”的1995年7月15日第101號(hào)聯(lián)邦法律（依照維也納條約法公約而擬定）將俄羅斯聯(lián)邦的協(xié)定界定為，由俄羅斯聯(lián)邦和另一個(gè)國(guó)家（若干其他國(guó)家或國(guó)際組織，或者有權(quán)達(dá)成協(xié)定的其他機(jī)構(gòu)），以書(shū)面形式達(dá)成的國(guó)際協(xié)定，制約協(xié)定的是國(guó)際法，無(wú)論其是否為單一法律文本，或兩個(gè)或多個(gè)法律文本，也無(wú)論其特定名稱(chēng)。

截至2016年11月1日，俄羅斯有著與81個(gè)國(guó)家之間的80項(xiàng)目前有效的避免雙重征稅協(xié)定，其中有兩項(xiàng)是前蘇聯(lián)簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，其對(duì)俄羅斯仍然有效。俄羅斯絕大多數(shù)的避免雙重征稅協(xié)定都簽署于1990年代。自2010年起，俄羅斯修改了部分現(xiàn)有協(xié)定，并簽署了若干新協(xié)定，其中包括2014年與中國(guó)簽署的新協(xié)定（取代了1994年的協(xié)定）。

避免雙重征稅協(xié)定的批準(zhǔn)通常都需要一定的時(shí)間。這一批準(zhǔn)過(guò)程有時(shí)會(huì)持續(xù)5到10年，甚至更長(zhǎng)時(shí)間。例如，1999年與泰國(guó)的避免雙重征稅協(xié)定直到2008年方才獲得批準(zhǔn)， 2001年與阿根廷的協(xié)定到2012年才得到批準(zhǔn)，等等。

俄羅斯主管當(dāng)局必須以一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)的俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定(DTT)范本為基礎(chǔ)，談簽避免雙重征稅協(xié)定。俄羅斯聯(lián)邦政府于1992年5月以法規(guī)的形式通過(guò)了第一個(gè)范本法（model act），目前的避免雙重征稅協(xié)定中，大多數(shù)都是以此為基礎(chǔ)談簽的。2010年2月，俄羅斯政府通過(guò)了一項(xiàng)新的避免雙重征稅協(xié)定范本。這一范本法從2010年起有兩次修改，即2012年和2014年，以反映俄羅斯政府對(duì)于涉及避免雙重征稅協(xié)定的稅收協(xié)定政策的觀(guān)點(diǎn)。本文以下的內(nèi)容將更為著重于這一范本法，并分析其主要條款。需要指出的是，這僅僅是一項(xiàng)范本法而已，部分避免雙重征稅協(xié)定可以與其有所差異。其原因在于達(dá)成協(xié)定是一個(gè)復(fù)雜的談判過(guò)程，要受到多方面情況的影響。

防止國(guó)際法律性雙重征稅一直是避免雙重征稅協(xié)定的主要目標(biāo)，但并不是唯一目標(biāo)。1977年， OECD修改了關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本第1條的注釋?zhuān)鞔_表示稅收協(xié)定不鼓勵(lì)避稅或偷漏稅。2015年，BEPS行動(dòng)6的最終報(bào)告建議將協(xié)定的標(biāo)題改為——“（A國(guó)）與（B國(guó)）關(guān)于消除對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅與防止偷漏稅和避稅的協(xié)定” 。俄羅斯在2010年就已經(jīng)邁出了這一步，修改了協(xié)定范本的標(biāo)題，使之不同于1992年范本法。俄羅斯簽訂的協(xié)定中，有一半以上在其標(biāo)題中明確表示要打擊避稅。明示協(xié)定意圖，事關(guān)以維也納條約法公約為基礎(chǔ)，解釋并運(yùn)用協(xié)定條款。

2010年俄羅斯DTT范本的總體結(jié)構(gòu)與OECD稅收協(xié)定范本的結(jié)構(gòu)相同，但是也存在著一些差異，體現(xiàn)在界定某些類(lèi)型所得的分配規(guī)則的第14-20條，以及第29條在俄羅斯范本法中是“利益限制”，而在OECD范本法中是“區(qū)域的擴(kuò)大”。

俄羅斯DTT范本第1條“人的范圍”說(shuō)明，該協(xié)定適用于締約國(guó)一方或同時(shí)為雙方居民的人。第3條和第4條分別定義了用語(yǔ)“人”和“居民”。

用語(yǔ)“人”包括個(gè)人、公司和人的其他團(tuán)體。需要注意的是，在2014年，對(duì)俄羅斯DTT范本中的用語(yǔ)“公司”有所修改，以前公司是俄羅斯民法中的用語(yǔ)“法律實(shí)體”（法人）的同義詞。2014年，在俄羅斯經(jīng)濟(jì)的去離岸化過(guò)程中，未被視為法律實(shí)體（法人）的企業(yè)結(jié)構(gòu)，諸如信托和基金等結(jié)構(gòu)將不再是俄羅斯稅法中的稅收透明體。正因如此，才對(duì)DTT范本做了修改，明確規(guī)定用語(yǔ)“公司”涵蓋所有公司結(jié)構(gòu)，而不僅僅是具有法律實(shí)體地位的公司結(jié)構(gòu)。這些修改可以被視為旨在打擊避稅和偷漏稅。

根據(jù)第4條“居民”，出于協(xié)定的目的，用語(yǔ)“締約國(guó)一方的居民”意指根據(jù)該國(guó)法律，也包括該國(guó)及其所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局的規(guī)定，由于其住處、居所、管理所在地、公司注冊(cè)地或具有類(lèi)似性質(zhì)的任何其他標(biāo)準(zhǔn)的原因，而在該國(guó)負(fù)有應(yīng)稅義務(wù)的任何人。

針對(duì)個(gè)人，俄羅斯DTT范本規(guī)定了加比規(guī)則，類(lèi)似于OECD范本法中的規(guī)則，即如果根據(jù)第4條第1款，同時(shí)是締約國(guó)雙方居民的個(gè)人，其身份應(yīng)按以下規(guī)則確定：

a) 應(yīng)認(rèn)為僅是其永久性住所所在締約國(guó)的居民；如果在締約國(guó)雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為僅是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心所在）的締約國(guó)的居民；

b) 如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在締約國(guó)任何一方都沒(méi)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為僅是其習(xí)慣性居處所在締約國(guó)的居民；

c) 如果其在締約國(guó)雙方都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性居處，應(yīng)認(rèn)為僅是其國(guó)籍所屬締約國(guó)的居民；

d) 如果其同時(shí)是締約國(guó)雙方的國(guó)民，或者不是締約國(guó)任何一方的國(guó)民，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過(guò)相互協(xié)商解決其居民身份歸屬問(wèn)題。

針對(duì)個(gè)人以外的人，OECD范本法將優(yōu)先權(quán)給予了實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在的國(guó)家，但并未定義實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。俄羅斯范本法沒(méi)有制定任何優(yōu)先標(biāo)準(zhǔn)，以界定個(gè)人以外的人（主要是公司）的稅收居民身份；也沒(méi)有制定規(guī)則，說(shuō)明當(dāng)由于第4條第1款的原因，個(gè)人以外的人同時(shí)使締約國(guó)雙方的居民時(shí)，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)通過(guò)相互協(xié)商程序，結(jié)合考慮真實(shí)管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)成立公司所在地和其他因素，解決此問(wèn)題。為了確定真實(shí)管理機(jī)構(gòu)所在地，需要考慮以下標(biāo)準(zhǔn)——舉行董事會(huì)會(huì)議的地點(diǎn)、實(shí)施控制性管理的地點(diǎn)、主要官員進(jìn)行活動(dòng)的地點(diǎn)，以及存放賬冊(cè)和檔案的地點(diǎn)。俄羅斯之所以不愿意采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，原因在于俄羅斯稅法的特殊性。在2015年以前，公司稅收居民身份的唯一標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)成立公司的所在地。2015年，俄羅斯稅收法典引入了管理標(biāo)準(zhǔn)，以界定外國(guó)公司的稅收居民身份。

最后，第4條直接規(guī)定，如果主管當(dāng)局沒(méi)有解決納稅人的居民身份問(wèn)題，將不得給予協(xié)定利益，除非主管當(dāng)局就協(xié)定利益的范圍取得一致意見(jiàn)。

俄羅斯DTT范本界定了稅種范圍，界定的方式與OECD范本法相同。根據(jù)俄羅斯DTT范本第2條，協(xié)定適用于締約國(guó)一方、所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征收的各種稅收，無(wú)論其征收方式如何。對(duì)全部所得、全部財(cái)產(chǎn)或者某些項(xiàng)目所得、某些項(xiàng)目財(cái)產(chǎn)征收的所有稅收，包括對(duì)轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)取得的收益征收的稅收，都應(yīng)視為對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征收的稅收。第2條第3款為稅種列表，第4款則規(guī)定，協(xié)定也應(yīng)適用于在其簽訂之日以后增加的或代替現(xiàn)行稅種的任何相同或?qū)嵸|(zhì)相似的各種稅收。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互將各自稅法所作出的重要變動(dòng)情況通知對(duì)方。但是，這項(xiàng)限制不適用于以下目的，即第26條的信息交換和第24條的非歧視規(guī)定。

用語(yǔ)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的關(guān)鍵，其定義見(jiàn)于俄羅斯DTT范本第5條。一般而言，俄羅斯遵循OECD稅收協(xié)定范本的相關(guān)概念。

出于協(xié)定的目的，用語(yǔ)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”意指締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方進(jìn)行其部分或全部營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。用語(yǔ)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”具體包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠(chǎng)、作業(yè)場(chǎng)所，以及礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或開(kāi)采自然資源的其他場(chǎng)所。

目前，在界定以建筑工地、建筑或安裝工程為形式的常設(shè)機(jī)構(gòu)方面，俄羅斯和OECD稅收協(xié)定范本所采取的方法，并無(wú)策略性差異。建筑工地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的最低時(shí)限是12個(gè)月，沒(méi)有例外情況。但是，在采用了俄羅斯稅收協(xié)定范本之后談簽的協(xié)定中，我們可以看到有條款使用了較高最低時(shí)間限制，如與中國(guó)的新稅收協(xié)定使用的時(shí)限是18個(gè)月。

根據(jù)俄羅斯DTT范本，作為締約國(guó)一方居民的公司控制或受控于作為締約國(guó)另一方居民的公司（無(wú)論是否通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)），此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一方的公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

至于成為任何避免雙重征稅協(xié)定核心內(nèi)容的分配規(guī)則，俄羅斯DTT范本依照OECD的做法，將所得和財(cái)產(chǎn)分成三類(lèi)，視在來(lái)源國(guó)或地點(diǎn)適用于每一類(lèi)的處理而定：

a) 在來(lái)源國(guó)或地點(diǎn)的無(wú)限稅收；

b) 在來(lái)源國(guó)或地點(diǎn)的有限稅收；

c) 在來(lái)源國(guó)或地點(diǎn)不存在稅收。

根據(jù)俄羅斯DTT范本，以下所得和財(cái)產(chǎn)在來(lái)源國(guó)或地點(diǎn)可以不受限制地予以征稅：

來(lái)自于位于該國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)所得，轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)和作為其代表的資產(chǎn)而取得的收益（第6條，以及第13和22條的第1款），以及轉(zhuǎn)讓其50%以上價(jià)值系來(lái)自于該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的股份而取得的收益（第13條第4款）；

位于該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，轉(zhuǎn)讓該常設(shè)機(jī)構(gòu)和代表構(gòu)成該常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)的資產(chǎn)，而取得的收益（第7條，以及第13和22條的第2款）；

在該國(guó)開(kāi)展藝人和運(yùn)動(dòng)員活動(dòng)所取得的所得，不論該項(xiàng)所得系歸于該藝人或運(yùn)動(dòng)員本人或者歸于其他人（第16條第1和2款）；

由作為該國(guó)居民的公司所支付的董事費(fèi)（第15條）；

與在該國(guó)履行的私營(yíng)部門(mén)雇傭相關(guān)的報(bào)酬，除非雇員在始于或終止于相關(guān)會(huì)計(jì)年度的任意12個(gè)月期間內(nèi)，在該國(guó)逗留的時(shí)間不超過(guò)183天，并滿(mǎn)足其他特定條件（第14條第2款）；

與政府服務(wù)相關(guān)所支付的報(bào)酬和養(yǎng)老金，需要滿(mǎn)足特定條件（第17條）。

根據(jù)俄羅斯DTT范本的規(guī)定，以下類(lèi)型的所得在來(lái)源國(guó)只應(yīng)予以有限征稅：

股息：如果與支付股息相關(guān)的持股與位于來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)并無(wú)實(shí)際聯(lián)系，則該國(guó)必須將其稅收限制在股息總額的10%；如果股息的受益所有人系直接持有支付股息公司至少25%資本的公司，并且該資本成本中的股份不低于100 000歐元，則在其他情況下，必須將稅收限制在股息總額的15%（第10條）；

利息：受制于和股息情況下相同的條件，來(lái)源國(guó)必須將其稅收限制在利息總額的10%，超出規(guī)定正常數(shù)額的利息除外（第11條）。

所有其他類(lèi)型的所得可以不在來(lái)源國(guó)或地點(diǎn)征稅，并且作為一項(xiàng)規(guī)則，僅在納稅人的居民國(guó)應(yīng)稅。該規(guī)則適用于如特許權(quán)使用費(fèi)（第12條）、轉(zhuǎn)讓股份或有價(jià)證券取得的收益（第13條第5款，存在第13條第4款規(guī)定的例外情況）、私營(yíng)部門(mén)養(yǎng)老金（第18條）、學(xué)生在特定條件下用于其教育或培訓(xùn)目的而收取的款項(xiàng)（第20條）、以股份或有價(jià)證券為代表的財(cái)產(chǎn)（第22條第4款）。不歸屬于位于來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，僅在居民國(guó)征稅（第7條第1款）。

如果所得或財(cái)產(chǎn)在居民國(guó)和來(lái)源國(guó)雙方均應(yīng)稅，則對(duì)于俄羅斯而言，依據(jù)抵免法消除雙重征稅。根據(jù)俄羅斯DTT范本第23條，如果締約國(guó)一方居民取得所得，根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，該所得可以在締約國(guó)另一方征稅，則首先提及的締約國(guó)一方應(yīng)允許該居民在其所得應(yīng)繳納的稅款中，扣除等于在該另一國(guó)已繳納稅款的數(shù)額。但是，該項(xiàng)扣除不應(yīng)超過(guò)按照給予扣除之前所計(jì)算的所得稅。

俄羅斯稅收政策的主要支柱之一是打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，因此俄羅斯的稅收協(xié)定范本中存在著一些反避稅條款。一項(xiàng)專(zhuān)門(mén)的反避稅規(guī)定是第9條“關(guān)聯(lián)企業(yè)”。根據(jù)第9條規(guī)定，企業(yè)在以下情況下將被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)，即 a) 締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本，或b) 相同的人直接或間接參與締約國(guó)一方企業(yè)和締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系的條件不同于獨(dú)立企業(yè)之間可以形成的條件，那么本應(yīng)歸屬于其中一方企業(yè)，但由于上述條件的緣故，而未實(shí)現(xiàn)如此之歸屬的利潤(rùn)，應(yīng)計(jì)入該企業(yè)的利潤(rùn)之中，并相應(yīng)征稅。

從2012年起，DTT范本規(guī)定，在依據(jù)該條第1款，應(yīng)稅所得發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)第9條第2款，如果締約國(guó)一方在該國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)中計(jì)入締約國(guó)另一方企業(yè)已經(jīng)在該另一方繳稅的利潤(rùn)，并相應(yīng)征稅，而且如果雙方企業(yè)之間的條件等同于獨(dú)立企業(yè)之間能夠形成的條件，上述計(jì)入的利潤(rùn)即應(yīng)歸屬于首先提及的締約國(guó)一方企業(yè)，那么，締約國(guó)另一方應(yīng)對(duì)這些利潤(rùn)在該國(guó)征收的稅款作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在確定此類(lèi)調(diào)整時(shí)，應(yīng)適當(dāng)考慮協(xié)定中的其他條款，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在必要時(shí)應(yīng)相互協(xié)商。

俄羅斯DTT范本第24條“非歧視”基本遵循OECD稅收協(xié)定范本，說(shuō)明了一國(guó)不能在稅收方面產(chǎn)生歧視的具體情況。本條對(duì)全部國(guó)內(nèi)稅法亦有影響，因?yàn)榉瞧缫曇?guī)定也適用于未被納入DTT范圍之內(nèi)的稅種。

對(duì)于協(xié)定伙伴國(guó)國(guó)民，第24條禁止以國(guó)籍為理由的歧視（第1款），并對(duì)無(wú)國(guó)籍人士給予了類(lèi)似的保護(hù)（第2款）。在締約國(guó)另一方居民方面，第24條禁止涉及以下各項(xiàng)的歧視：常設(shè)機(jī)構(gòu)（第3款）、特定支付項(xiàng)目和債務(wù)（第4款），以及由締約國(guó)另一方居民所擁有的企業(yè)（第5款）。

需要強(qiáng)調(diào)的是，第24條只禁止?jié)M足非歧視條款具體標(biāo)準(zhǔn)的公然歧視。第6款直接指出，本條的各項(xiàng)規(guī)定并不禁止締約國(guó)雙方針對(duì)資本弱化或受控外國(guó)公司稅收，制定專(zhuān)門(mén)性的規(guī)定。

至于信息交換和稅收征管協(xié)助，俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定范本中的相關(guān)條款，長(zhǎng)期以來(lái)一直是稅收領(lǐng)域中上述各類(lèi)國(guó)際合作的唯一依據(jù)。

雖然俄羅斯DTT范本第26條“信息交換”和第27條“稅收征收協(xié)助”遵循了OECD 稅收協(xié)定范本，但并非俄羅斯所有現(xiàn)行避免雙重征稅協(xié)定都與這些稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)相一致。例如，俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定中，只有少數(shù)協(xié)定有稅收征收協(xié)助條款，與中國(guó)以及中國(guó)香港地區(qū)的新協(xié)定就沒(méi)有包含此類(lèi)條款。

俄羅斯于在2011年11月11日簽署了多邊稅收征管互助公約，2014年11月4日，公約得到批準(zhǔn)， 2015年7月1日，公約正式生效。

俄羅斯是目前參與多邊稅收征管互助公約的106個(gè)管轄區(qū)之一，可以獲得該公約規(guī)定的所有形式的協(xié)助。2016年5月，俄羅斯簽署了關(guān)于金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換的主管當(dāng)局多邊協(xié)議，并計(jì)劃在2018年開(kāi)始自動(dòng)交換2017年的信息。

俄羅斯聯(lián)邦政府在2014年通過(guò)了一項(xiàng)稅收信息交換協(xié)定范本，為與低稅收管轄區(qū)討論推動(dòng)稅收合作進(jìn)一步發(fā)展，打下了基礎(chǔ)。但在目前，還沒(méi)有了解到正在進(jìn)行以此范本為基礎(chǔ)的任何商談，而且俄羅斯也沒(méi)有任何專(zhuān)門(mén)關(guān)于信息交換的雙邊協(xié)定。值得注意的是，雖然自動(dòng)信息交換被視為當(dāng)代稅收透明度的核心要素，但是俄羅斯稅收信息交換協(xié)定范本中只有根據(jù)請(qǐng)求而進(jìn)行的信息交換條款，沒(méi)有自動(dòng)或自發(fā)信息交換條款。

最后，在談?wù)摱砹_斯稅收協(xié)定時(shí)，我們不能不提及OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目。

從目前來(lái)看，BEPS項(xiàng)目在近期會(huì)給俄羅斯國(guó)內(nèi)稅法帶來(lái)的主要（并且是唯一）的變化，是在行動(dòng)13最終報(bào)告的基礎(chǔ)上，修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料要求。已經(jīng)公布了聯(lián)邦法律的相應(yīng)初稿，供公眾討論，但還沒(méi)有得到議會(huì)通過(guò)。修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料要求與俄羅斯意圖參與自動(dòng)交換國(guó)別報(bào)告有關(guān)，因此我們估計(jì)俄羅斯會(huì)加入關(guān)于交換國(guó)別報(bào)告的主管當(dāng)局多邊協(xié)議。

BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)建議尚在落實(shí)之中，其結(jié)果相當(dāng)有限。但是，俄羅斯是BEPS包容性框架的正式成員之一，BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)建議必須得到落實(shí)，因此這樣的規(guī)定肯定會(huì)反映在俄羅斯相關(guān)管理部門(mén)的行動(dòng)之中。我們有理由期待，在不遠(yuǎn)的將來(lái)，俄羅斯國(guó)內(nèi)法律和稅收協(xié)定會(huì)發(fā)生改變，包括可能通過(guò)多邊工具發(fā)生的改變。只是何時(shí)才能通過(guò)談判，將這些變化體現(xiàn)在稅收協(xié)定之中，還是個(gè)未知數(shù)。

*艾琳娜·科林卡諾娃博士現(xiàn)為圣彼得堡大學(xué)法學(xué)院副教授。艾琳娜專(zhuān)門(mén)研究公共財(cái)政學(xué)和稅法，其專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域主要為各國(guó)所得稅及比較。

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