法國、澳大利亞政府綜合財務(wù)報告特點及對我國的啟示

楊葉

摘要： 為提高政府運作效率，解除受托責任，西方國家已從20世紀80年代開始掀起政府會計改革浪潮，而建立權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告制度是政府會計改革的重要內(nèi)容。通過對法國、澳大利亞政府財務(wù)報告的特點進行分析，為我國政府財務(wù)報告的進一步完善提出若干啟示。

關(guān)鍵詞：政府財務(wù)報告；權(quán)責發(fā)生制；啟示

中圖分類號：F74

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.11.022

1引言

隨著“新公共管理運動”的興起，一場以提高政府部門運作效率，擺脫財政困境，實現(xiàn)公共資源有效配置為目標的政府會計改革席卷全球。該改革使得政府財務(wù)報告更注重對政府績效的評價，重視對政府的產(chǎn)出——所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的衡量。同時，受金融危機的嚴重影響，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）、國際貨幣基金組織（IMF）等國際組織都意識到提供更高質(zhì)量的政府財務(wù)信息的迫切性，積極提倡各國進行政府會計改革。至此，一些西方發(fā)達國家紛紛加入到政府會計改革的浪潮中。

政府會計改革的一個重要內(nèi)容是盡量實現(xiàn)以權(quán)責發(fā)生制為編制政府財務(wù)報告的會計基礎(chǔ)。然而，我國政府會計體系尚未完全建立，已有的政府會計更多的接近于預(yù)算會計。其在財務(wù)報告方面存在著財務(wù)報表信息不全面、不完整，政府整體層面財務(wù)報告缺失等缺陷。隨著《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》的發(fā)布，我國政府會計改革雖已基本從原有的預(yù)算會計改革步入真正的政府會計改革軌道，但在建立權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告制度上仍處于起步階段。所以，我國有必要借鑒他國的豐富經(jīng)驗并結(jié)合自身特點來減小改革工作難度。

2法、澳政府財務(wù)報告特點

法國、澳大利亞作為編制權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告的先行者，其政府會計準則及其他配套的法律法規(guī)在經(jīng)歷長時間的探索及嘗試后已接受多次修訂，正步入改革的成熟階段。法、澳兩國在政府改革上經(jīng)驗豐富，但兩者的政府財務(wù)報告特點卻不盡相同。因此，筆者將從改革動因、政府財務(wù)報告目標、核心財務(wù)報表組成以及審計這四個方面對此進行比較分析。

2.1法國政府財務(wù)報告主要特點

法國的政府會計改革主要受兩大因素影響：一是財政困境引發(fā)的對提高財政透明度及公共管理改革的要求。法國地方政府在公共投資上起著舉足輕重的作用。隨著中央財政權(quán)力的下放，地方政府雖然享有更大的自主權(quán)，但也難免應(yīng)承擔更大的受托責任。地方政府的預(yù)算呈現(xiàn)大幅增長趨勢，中央政府下?lián)艿馁Y金不能維持其日常運營需求，長期的負債壓力讓其不堪重負。二是歐洲一體化和全球化的推動。歐盟及其他國際組織都開始提倡進行政府會計改革，制定相應(yīng)會計準則，使用權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告。這種大環(huán)境背景倒逼法國基于未來的發(fā)展趨勢考慮不得不走國際趨同道路。為在全球化日益激烈的競爭中占有一席之地，法國政府也開始注重公共服務(wù)的質(zhì)量和成本，采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)進行政府預(yù)算及會計改革。法國綜合財務(wù)報告具有以下特點：

（1）政府會計準則制定過程嚴謹，內(nèi)容參考國際前沿的會計準則和企業(yè)會計準則，又適應(yīng)本國環(huán)境特點。政府會計準則的制定需要經(jīng)過會計準則委員會任務(wù)小組、政府會計準則委員會、公共部門委員會法國常駐代表、國家會計委員會等多個機構(gòu)審議、評價、參考和審核，過程復雜嚴謹、工作精細有序，使準則的制定更具權(quán)威性和準確性。準則的內(nèi)容既突顯國際趨同策略，參考國際會計準則、國際公共部門會計準則制定，又汲取法國企業(yè)會計準則的使用部分，增強了政府財務(wù)報告的可比性，使政府的資金使用及產(chǎn)出成果線更加的清晰。

（2）三大會計系統(tǒng)共建政府會計體系，權(quán)責發(fā)生制仍是核算基礎(chǔ)主線。法國的政府會計體系主要分為三個模塊：一是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計部分，主要為確保預(yù)算按原授權(quán)使用方式執(zhí)行，減少財政資金超支、偏離預(yù)算情況的發(fā)生。二是以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計部分，公允地反映政府真實的財務(wù)狀況。三是以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的成本會計部分，分析政府各類產(chǎn)出所花費的成本，便于進行績效管理。成本會計基于財務(wù)會計而建立，通過成本的比較與分析，為節(jié)約政府預(yù)算提供有用資料。三個部分相輔相成，共同構(gòu)成政府會計體系這一整體。

（3）財務(wù)報告目標主要為評價政府政策、管理活動等績效服務(wù)，財務(wù)報告體現(xiàn)不同年度的比較信息。財報目標共分為四個方面，一是反映政府的財務(wù)狀況和政府的承諾情況；二是反映和評價政府財政政策的效果；三是反映和評價政府管理活動及其目標達成情況；四是評價政府預(yù)案撥款合理性，政策管理選擇和績效水平。財務(wù)報告由概況、財務(wù)報表和附注、其他補充信息組成。其中財務(wù)報表主要包含財務(wù)狀況表、現(xiàn)金流量表、盈余/赤字表（包含凈費用表、凈主權(quán)收入表和凈經(jīng)營盈余/赤字表）。

（4）主張對財務(wù)報告進行審計。在法國，作為獨立的司法機構(gòu)的審計法院為鑒證政府財務(wù)信息的真實性和準確性，對政府財報每年進行多次審計。同時，其憑借自身經(jīng)驗及依據(jù)歷次出具的審計意見，注重與政府部門的溝通與反饋，以防財務(wù)報告出現(xiàn)問題。

2.2澳大利亞政府財務(wù)報告主要特點

澳大利亞作為全球最早進行政府會計改革的國家之一，在20世紀80年代就要求采用權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)。其改革的動因也是出于提高政府運作效率，強化政府部門的受托責任。與法國不同的是，它要求引入市場競爭機制，但其公共部門與私營部門采用相同的會計制度。在改革過程中，會計準則的制定機構(gòu)也發(fā)生了演變，由2001年以前分別制定公私部門會計準則的公共部門會計準則委員會（PSASB）和會計準則委員會（AASB）改造成共同制定會計準則的新的AASB。澳大利亞使用IFRS作為私人甚至公共部門的報告準則，走出一條相對前衛(wèi)的國際趨同道路，其財務(wù)報告主要有以下特點：

（1）財務(wù)報告使用對象不限于政府內(nèi)部機構(gòu)，目標體現(xiàn)更廣義的決策有用觀。根據(jù)《通用目的財務(wù)報告的目標》的描述，報告的目標是為現(xiàn)存或潛在的投資者、債權(quán)人、提供對于他們制定向報告主體配置資源的有用的財務(wù)信息，便于公共部門解除受托資源管理責任。并且該概念公告認為受托責任是被包括在決策有用目標內(nèi)的。使用對象為資源提供者（納稅人、捐贈人、投資者、貸款人及其他債權(quán)人等）、產(chǎn)品及服務(wù)的接受者、履行審查及監(jiān)督職能的機構(gòu)（如議會成員）。

（2）根據(jù)《財務(wù)報表的編制及列報框架》，財務(wù)報表需按權(quán)責發(fā)生制編制，為使用者提供資源配置決策有用信息。其財務(wù)報告主要由以下幾部分構(gòu)成：反映報告主體所控制的經(jīng)濟資源、償債能力、對運營環(huán)境的適應(yīng)性、財務(wù)結(jié)構(gòu)等財務(wù)狀況信息的資產(chǎn)負債表；為判斷未來使用額外資源的有效性、預(yù)測現(xiàn)有資源的未來盈利能力等目的提供有用信息的收益表；有助于在報告期內(nèi)評價報告主體投資、融資、營運活動，評估未來現(xiàn)金的需求量及創(chuàng)造額的現(xiàn)金流量表；反映資源變動情況的權(quán)益變動表；報表附注及其他重要的補充信息。

（3）強調(diào)對財報審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性，同時關(guān)注審計人員的素質(zhì)及結(jié)果的溝通。澳大利亞政府財務(wù)報告審計機構(gòu)主要分為兩個層次。其一為審計署，負責對所管轄領(lǐng)域的所有公共部門進行審計，屬于立法型的審計機關(guān)，審計長任命權(quán)不歸屬政府，具有較強的獨立性。此外，聯(lián)邦及各州審計署間不存在隸屬關(guān)系。其二為各部門內(nèi)部的審計機構(gòu)及審計委員會。為了客觀公正的對公共部門財務(wù)報告進行審計，澳大利亞財政部出具的指導意見以及《公共治理、績效與責任法案》都提出了通過成員安排實現(xiàn)獨立性的要求。在審計過程中，內(nèi)外部審計機構(gòu)通力合作、增強技術(shù)經(jīng)驗的分享及溝通，以減少不必要的重復的審計工作，節(jié)約審計資源。為嚴格把關(guān)審計質(zhì)量，澳大利亞審計署建立了崗位責任制和審核制，對審計結(jié)果多次復核，并對相應(yīng)違規(guī)人員進行處罰。當審計結(jié)果得出之后，審計署會向社會公開，讓更多的關(guān)注者了解、監(jiān)督政府的責任履行情況。

3法澳政府財務(wù)報告對我國的啟示

3.1加快制定并完善政府會計準則體系，適度借鑒企業(yè)會計準則和國際準則

從準則制定過程來看，很多國家都不同程度的參考了企業(yè)會計準則和國際準則，例如法國借鑒了隸屬于IFAC的IPSASB發(fā)布的IPSASs和IASB發(fā)布的IFRS，澳大利亞激進的將IFRS引入公共部門和私人部門，兩者共用同一套會計準則，趨同力度之大實屬罕見。但同時因其忽視公私部門性質(zhì)不同、財報使用者需求不同，會計要素界定存在差異等問題而備受詬病。因此，在我國目前只發(fā)布了基本準則、尚未發(fā)布具體準則及應(yīng)用指南的情況下，我國政府會計準則體系在借鑒企業(yè)會計準則及國際會計準則的過程中應(yīng)仔細分析對我國的適用性，適度引入其精華成分。一套合適的政府會計準則體系，需要解決現(xiàn)行試編辦法中缺乏客觀基礎(chǔ)標準、權(quán)責概念模糊、會計要素界定不清等一系列問題，使政府機構(gòu)能夠簡化編制程序，節(jié)約編制成本，既便于政府進行“自鑒”——是否符合廉潔性政府要求，所做出的投資、融資等管理決策是否符合成本效益原則等等，又為政府審計提供支持，便于審計機構(gòu)“他鑒”工作的高效完成。

3.2深入開展并完善政府財務(wù)報告審計及公開工作

法國、澳大利亞等國家都已開展政府財務(wù)報告的審計及結(jié)果公開工作，審計報告成為財報不可或缺的組成部分。一份經(jīng)獨立的審計師權(quán)威鑒證后出具的審計報告，無疑是評價政府工作績效、服務(wù)努力程度、政策實施效果的有力證據(jù)，能增強社會對其財務(wù)報高的信賴程度。上述國家在開展該項工作時，通過對審計機構(gòu)的設(shè)置、人員的安排、審計所依據(jù)的法案、工作指南、規(guī)范等的頒布及不斷更新，突出了政府財務(wù)報告審計的獨立性和權(quán)威性。此外，審計過程中注重溝通及交流，并對后續(xù)整改及修正工作進行追蹤及指導。我國也可以采用將審計結(jié)果公開的措施，充分利用輿論監(jiān)督力量，提高政府財務(wù)信息的透明度。但是，當前我國政府審計機構(gòu)在雙重領(lǐng)導機制下，其獨立性和審計質(zhì)量難免大打折扣，這也是我國在進行政府財務(wù)報告審計時應(yīng)研究的重點。建立獨立于政府部門的審計機構(gòu)并以立法形式確立其權(quán)威地位，保障其工作順利實施，或許是未來的發(fā)展方向。

3.3考慮外部使用者的需要，增強財務(wù)報告的實用性

我國政府財務(wù)報告的使用者主要限于政府機關(guān)內(nèi)部管理者。對于這些群體而言，財務(wù)報告為上級對下級的監(jiān)管、對本級管理及決策制定提供支持，在財報內(nèi)容的理解及分析上，通常自身具備能力或者配有專業(yè)的機構(gòu)及人員協(xié)助。但對于普通社會公眾而言，

其有權(quán)了解政府財務(wù)信息，但若報告專業(yè)性過強、自身知識有限，便不能行使該項權(quán)利。因此，筆者認為在政府財務(wù)報告的編制上應(yīng)關(guān)注信息的可理解性及實用性。有必要增加財務(wù)報告附注，以簡單明了的文字或?qū)Ρ葓D表等方式，對政府當前的財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況、政策、項目績效等信息進行通俗易懂的表達，例如像美國聯(lián)邦政府的“國民指南”。這樣做既符合服務(wù)型政府構(gòu)建的宗旨，又便于社會公眾了解財務(wù)報告、監(jiān)督政府行為。

3.4加快完善政府財務(wù)報告編制辦法，漸進性增加財務(wù)報表類別

雖然我國在2010已經(jīng)開啟權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的試編工作，并于15年末推出《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》，但是由于開始試編時間較短，在試編過程中數(shù)據(jù)收集來源及相互關(guān)系較難理清，匯總和轉(zhuǎn)換過程中為彌補預(yù)算會計體系下缺失的核算信息，采用估計的方法加以補充，報告信息的可靠性和公允性有待考證。所以，加快完善并推廣實施權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制辦法已迫在眉睫。在財務(wù)報告的報表構(gòu)成上，試編辦法已經(jīng)提出編制資產(chǎn)負債表、收入費用表及當期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的要求。筆者認為這只適用于應(yīng)計制引入的初期，從長遠來看，政府會計的改革有必要對財務(wù)報表提供的數(shù)量及類型隨之進行改進。

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