國(guó)庫(kù)集中支付視角下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算優(yōu)化策略探析

熊鑫

摘要：為提高財(cái)政財(cái)務(wù)管理科學(xué)化，提高財(cái)政資金運(yùn)行效益，加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，防范腐敗，自2001年起我國(guó)全面推進(jìn)了國(guó)庫(kù)集中收付管理制度改革。本文主要分析了實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度后，當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算仍然存在的問(wèn)題，并針對(duì)問(wèn)題探討了相應(yīng)的優(yōu)化策略。

關(guān)鍵詞：國(guó)庫(kù)集中支付 事業(yè)單位 會(huì)計(jì)核算 優(yōu)化策略

國(guó)庫(kù)集中支付制度是以國(guó)庫(kù)單一賬戶體系為基礎(chǔ)，向下屬各級(jí)政府事業(yè)單位撥付資金，支出通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)者的一項(xiàng)財(cái)政國(guó)庫(kù)資金管理制度。自2001年我國(guó)實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度以來(lái)，國(guó)家相繼出臺(tái)了政府收支分類(lèi)等一系列相輔相成的改革措施，不斷完善我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系，但目前事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中仍存在一些問(wèn)題需要完善，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也將對(duì)完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系帶來(lái)重大突破。

一、國(guó)庫(kù)集中支付下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致財(cái)務(wù)收支結(jié)余與國(guó)庫(kù)數(shù)不一致

我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)收支等部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，國(guó)庫(kù)集中支付制的實(shí)質(zhì)同樣是收付實(shí)現(xiàn)制，這樣看來(lái)兩者是協(xié)調(diào)統(tǒng)一的。然而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們又常常不以資金的實(shí)際支付作為支出確認(rèn)的依據(jù)，而是以實(shí)際取得的相應(yīng)金額發(fā)票確認(rèn)支出，這就造成了會(huì)計(jì)核算收支結(jié)余與國(guó)庫(kù)數(shù)不一致的情況。例如：如果年末存在應(yīng)付未付款項(xiàng)，如質(zhì)量保證金等，則會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)決算報(bào)表結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余數(shù)小于國(guó)庫(kù)指標(biāo)結(jié)余數(shù)的情況；如果年末存在應(yīng)收未收或者預(yù)付款尚未沖銷(xiāo)的款項(xiàng)，如應(yīng)急機(jī)動(dòng)備用金、預(yù)付工程款等，則會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)決算報(bào)表結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余數(shù)大于國(guó)庫(kù)指標(biāo)結(jié)余數(shù)的情況。

（二）財(cái)務(wù)決算報(bào)表設(shè)置不完善

事業(yè)單位部門(mén)決算報(bào)表主要包括了收入支出表、資產(chǎn)負(fù)債表和資產(chǎn)情況表等，不能完全反映出事業(yè)單位在某段時(shí)期內(nèi)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r。采用收付實(shí)現(xiàn)制的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，導(dǎo)致報(bào)表數(shù)據(jù)難以反映固定資產(chǎn)的使用磨損和減值情況，根本無(wú)法真實(shí)反映出事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際狀況。報(bào)表中的應(yīng)收款、應(yīng)付款等數(shù)據(jù)也未能列出明細(xì)，使得國(guó)庫(kù)集中支付制度下涉及的預(yù)算指標(biāo)、用款額度、指標(biāo)結(jié)余等內(nèi)容與財(cái)務(wù)決算報(bào)表中的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余數(shù)無(wú)法相互對(duì)應(yīng)。在新《預(yù)算法》中關(guān)于連續(xù)兩年未用完的結(jié)轉(zhuǎn)資金將作為結(jié)余資金全部收回規(guī)定的壓力下，某些事業(yè)單位可能會(huì)將多年結(jié)轉(zhuǎn)資金轉(zhuǎn)移至單位實(shí)有資金賬戶或下屬單位基本賬戶中，同時(shí)虛列預(yù)付、應(yīng)收款項(xiàng)。

（三）會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的不同導(dǎo)致事業(yè)賬與零余額賬戶無(wú)法一一對(duì)應(yīng)

事業(yè)單位的事業(yè)經(jīng)費(fèi)執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，基本建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)執(zhí)行國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，分別設(shè)置事業(yè)賬套與基建賬套獨(dú)立核算。但中央預(yù)算單位銀行賬戶管理相關(guān)辦法規(guī)定預(yù)算單位只能開(kāi)設(shè)一個(gè)零余額賬戶，而事業(yè)經(jīng)費(fèi)與基本建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的財(cái)政撥款均納入國(guó)庫(kù)集中支付，這就要求事業(yè)單位在兩個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)賬套內(nèi)分別核算同一個(gè)銀行賬戶的資金，給資金支付和銀行對(duì)賬帶來(lái)困難。2013年執(zhí)行的新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求至少按月將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入事業(yè)“大賬”，使事業(yè)賬的零余額用款額度余額與國(guó)庫(kù)數(shù)一致，但由于基建并賬的復(fù)雜性以及對(duì)并賬意義的不理解，許多事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員并未按要求進(jìn)行基建并賬的賬務(wù)處理。

（四）國(guó)庫(kù)集中支付帶來(lái)新的入賬依據(jù)

國(guó)庫(kù)集中支付制度改革同時(shí)使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的入賬依據(jù)產(chǎn)生了新的種類(lèi)，比如財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書(shū)、財(cái)政授權(quán)支付更正（退回）通知書(shū)、財(cái)政直接支付入賬通知書(shū)等。目前中央駐地方三級(jí)預(yù)算單位及基層預(yù)算單位尚未執(zhí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，而采取上級(jí)主管部門(mén)直接將經(jīng)費(fèi)劃撥至下屬單位基本賬戶的方式，他們對(duì)財(cái)政授權(quán)支付、直接支付的概念還很不清晰，對(duì)國(guó)庫(kù)集中支付下會(huì)計(jì)處理的方法也沒(méi)能掌握。但在實(shí)際操作中，又存在個(gè)別經(jīng)費(fèi)無(wú)法直接下?lián)芑鶎宇A(yù)算單位而必須執(zhí)行國(guó)庫(kù)集中支付的情況，例如金額大于200萬(wàn)元的政府采購(gòu)項(xiàng)目資金，不能因?yàn)轭A(yù)算分解到各下屬單位而劃分為授權(quán)支付，需劃分為直接支付方式的。財(cái)政直接支付的辦理需要將采購(gòu)預(yù)算、招投標(biāo)文件、合同、發(fā)票等與支付款項(xiàng)相關(guān)的材料報(bào)送財(cái)政部駐當(dāng)?shù)貙?zhuān)員辦事處審核通過(guò)后，上報(bào)中央主管部門(mén)匯總報(bào)財(cái)政部國(guó)庫(kù)支付中心統(tǒng)一支付，其審核過(guò)程的嚴(yán)格程度以及辦理時(shí)間的周期較長(zhǎng)也是基層事業(yè)單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員難以理解的。

（五）零余額用款額度的進(jìn)一步細(xì)分增加會(huì)計(jì)核算難度

2016年以前，除基本建設(shè)項(xiàng)目用款額度按項(xiàng)目單獨(dú)下達(dá)外，其余事業(yè)經(jīng)費(fèi)用款額度均按照功能分類(lèi)科目劃分。自2016年起，事業(yè)經(jīng)費(fèi)用款額度同樣按照具體項(xiàng)目下達(dá)，每個(gè)項(xiàng)目都配有關(guān)聯(lián)號(hào)，基本支出的資金支付也需要區(qū)分人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)，位數(shù)不斷增加的授權(quán)支付指令編碼越來(lái)越完善，包含了支出類(lèi)型、功能分類(lèi)、支出科目、預(yù)算來(lái)源、支出項(xiàng)目等各方面的信息。慣用的零余額用款額度科目只明細(xì)核算到功能分類(lèi)的類(lèi)款項(xiàng)已不能滿足當(dāng)前國(guó)庫(kù)集中支付資金管理的需求，核算不夠明細(xì)就會(huì)導(dǎo)致同一類(lèi)款項(xiàng)下各個(gè)項(xiàng)目資金的混用。

二、國(guó)庫(kù)集中支付下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化策略

（一）建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌制運(yùn)行的會(huì)計(jì)核算體系

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，其在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用不斷完善并對(duì)財(cái)政預(yù)算管理做出了很大貢獻(xiàn)。然而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展以及事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益繁瑣，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算方式已經(jīng)不能完全滿足新形勢(shì)下會(huì)計(jì)工作的需求，為能適應(yīng)改革的需要，有效地掌握整個(gè)事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債“家底”、運(yùn)行成本等情況，新改革環(huán)境下引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系發(fā)展的必然趨勢(shì)。財(cái)政部已頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則中將政府會(huì)計(jì)體系劃分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，與國(guó)庫(kù)集中支付下的各項(xiàng)指標(biāo)一一對(duì)應(yīng)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，真實(shí)完整地反映事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)的整體狀況，并通過(guò)對(duì)本期收支盈余的調(diào)整實(shí)現(xiàn)與預(yù)算結(jié)余的銜接。

（二）完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系

在雙軌制下事業(yè)單位賬務(wù)處理實(shí)行平行記賬，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表及報(bào)表附注，準(zhǔn)確、完整地反映單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況；通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，決算報(bào)表主要包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，綜合反映預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。

（三）按月基建并賬實(shí)現(xiàn)事業(yè)賬與國(guó)庫(kù)對(duì)賬

將基建賬并入事業(yè)賬是國(guó)庫(kù)集中制改革的必然結(jié)果，其減少了國(guó)庫(kù)資金撥付的中間環(huán)節(jié)，并且賬戶資金單一化，能讓國(guó)家財(cái)政部門(mén)更有效地管控財(cái)政資金。按月進(jìn)行基建并賬后，實(shí)現(xiàn)事業(yè)賬的零余額用款額度與國(guó)庫(kù)核對(duì)一致，但其中基本建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的功能分類(lèi)、預(yù)算來(lái)源等可能有與事業(yè)經(jīng)費(fèi)重合交叉的情況，因此需要會(huì)計(jì)人員非常熟悉零余額賬戶中各項(xiàng)資金的性質(zhì)并明細(xì)核算，才能避免使用錯(cuò)誤。庫(kù)存現(xiàn)金的管理同樣如此，并賬后事業(yè)賬的現(xiàn)金余額并非其真實(shí)余額，而是包含了上月末各個(gè)基建賬的現(xiàn)金余額，因此需要出納嚴(yán)格分賬套管理庫(kù)存現(xiàn)金才不會(huì)混用，并保證每個(gè)賬套不出現(xiàn)庫(kù)存現(xiàn)金貸方余額的情況，出納在每日終了盤(pán)點(diǎn)核對(duì)時(shí)也容易查找原因。

（四）增強(qiáng)國(guó)庫(kù)集中制改革觀念，保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)庫(kù)集中支付制度向基層預(yù)算單位深入，逐步實(shí)現(xiàn)全面覆蓋。因此有必要在會(huì)計(jì)繼續(xù)教育和預(yù)決算培訓(xùn)中，積極地向基層單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員介紹國(guó)庫(kù)集中支付制度的相關(guān)政策知識(shí)，讓單位領(lǐng)導(dǎo)層到普通職工層都充分了解國(guó)庫(kù)集中支付改革帶來(lái)的正面影響，為以后國(guó)庫(kù)集中支付制度深入到中央三級(jí)預(yù)算單位打下基礎(chǔ)，提高財(cái)政資金的撥付效率和規(guī)范化運(yùn)作程度，有效保證單位的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。同時(shí)應(yīng)積極與單位業(yè)務(wù)部門(mén)溝通交流，因?yàn)樨?cái)政直接支付審核材料的準(zhǔn)備需要業(yè)務(wù)人員的配合，而且其支付周期的長(zhǎng)度也需要得到他們的諒解，在以后合同簽訂中注意款項(xiàng)支付以及發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間約定，避免違約責(zé)任的產(chǎn)生。

（五）增強(qiáng)財(cái)務(wù)核算中心復(fù)核機(jī)制，強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

國(guó)庫(kù)集中支付制度是精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)、簡(jiǎn)化流程后的產(chǎn)物，使國(guó)家財(cái)政部門(mén)能有效地對(duì)各級(jí)財(cái)政進(jìn)行調(diào)控，核算中心作為單位的財(cái)務(wù)集中核算部門(mén)，應(yīng)不斷適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中支付改革的新要求，增加零余額用款額度科目輔助核算的明細(xì)程度，建立標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)核算科目體系，制定高效的財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)流程，明確各崗位職責(zé)，加強(qiáng)原始票據(jù)的審核，加大資金支付環(huán)節(jié)的復(fù)核力度，避免出現(xiàn)對(duì)財(cái)政資金擠占、挪用的情況。

參考文獻(xiàn)：

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[2]王思榮.國(guó)庫(kù)集中支付下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算研究[D].武漢：武漢理工大學(xué).2012