企業(yè)重組過程中的企業(yè)所得稅問題研究

摘 要：在現(xiàn)代的經(jīng)濟活動中，企業(yè)重組已經(jīng)成為企業(yè)突破自我發(fā)展局限的重要手段。企業(yè)可以通過重組擴大經(jīng)營規(guī)模、優(yōu)化資源配置、降低經(jīng)營成本、提高整體競爭力。本文選擇企業(yè)重組過程中的企業(yè)所得稅問題為研究對象，通過分析企業(yè)重組涉及的相關(guān)文件，研究企業(yè)重組過程中所得稅籌劃相關(guān)問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；企業(yè)所得稅；納稅籌劃

企業(yè)重組在市場經(jīng)濟活動中扮演的角色越來越重要。企業(yè)在重組過程中，通常會涉及到企業(yè)所得稅的匯算清繳，作為一項支出項目，企業(yè)所得稅的清繳對企業(yè)的現(xiàn)金流影響非常大。因此，需要對企業(yè)重組后所得稅問題進(jìn)行詳細(xì)研究，在全面分析國家所得稅政策的基礎(chǔ)上，選擇合適的重組方案，降低企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，進(jìn)而提高重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟價值。

一、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定

近年來我國針對企業(yè)重組中所得稅問題陸續(xù)頒布了很多法律文件，主要包括《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號）等。

通過上述文件可以看到，國家在規(guī)范企業(yè)重組所得稅業(yè)務(wù)的同時，也進(jìn)一步放寬了企業(yè)重組中適用特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)條件，這無疑對我國企業(yè)重組業(yè)務(wù)起到比較大的推動作用，也將進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)重組領(lǐng)域中稅務(wù)立法、執(zhí)法工作的規(guī)范化，同時對企業(yè)合理避稅、搭建基本稅務(wù)框架具有重要意義。

二、企業(yè)重組中企業(yè)所得稅稅收籌劃的基本原則

第一，合理合法性。企業(yè)重組過程中的企業(yè)所得稅籌劃要做到依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定處理，同時企業(yè)更要做到合情合理，企業(yè)所得稅的合理籌劃與那些違法的偷稅、漏稅行為具有本質(zhì)的區(qū)別。

第二，節(jié)稅性。企業(yè)重組過程中的稅收籌劃就是要減少稅負(fù)。節(jié)稅目的主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，選擇較低的稅負(fù)。第二，爭取獲得納稅遞延，特殊性稅務(wù)處理就能夠起到納稅遞延的作用。

第三，目標(biāo)性。企業(yè)在重組之前進(jìn)行稅收籌劃是企業(yè)能夠降低納稅成本最好的選擇。企業(yè)重組的目的是通過重組使企業(yè)的整體經(jīng)濟實力不斷增大。企業(yè)在重組過程中進(jìn)行所得稅納稅籌劃，需要考慮到方方面面，不能考慮太片面，因為企業(yè)最終還是想要全面發(fā)展。

第四，及時性。國家頒布的關(guān)于企業(yè)重組過程中的所得稅納稅政策也在不斷地完善中，因為目前選擇企業(yè)重組的企業(yè)數(shù)量越來越多，所涉及到的問題也越來越多，這時候就要求企業(yè)具備敏銳的洞察力，合理利用法律的空白之處。

三、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅籌劃相關(guān)操作方法

國家對避稅問題有明確的規(guī)定，嚴(yán)厲打擊不合法的避稅行為，大大減少了偷稅漏稅行為。但是企業(yè)在依法納稅的同時，還是在一定程度上可以做到合理合法籌劃納稅，減少企業(yè)的納稅成本支出的。本文中主要介紹以下兩種操作方法，可供企業(yè)在重組過程中進(jìn)行參考。

1.利用一般性與特殊性稅務(wù)處理的差異進(jìn)行納稅籌劃

企業(yè)重組按照納稅情況主要被分成兩種類型，一類是應(yīng)該繳納稅款的企業(yè)重組，另一類是減免稅款的企業(yè)重組。企業(yè)重組需要進(jìn)行合理的安排，以達(dá)到免稅重組，這樣就可以減少部分納稅支出。如下案例所示：

F公司由于虧損嚴(yán)重，于2015年1月1日被XL公司收購，F(xiàn)公司被合并時的凈資產(chǎn)為1000萬元，經(jīng)過評估最后確認(rèn)的價值為1100萬元，上一年虧損100萬元。XL公司共有已發(fā)行的股票3000萬股（面值為1元/股）。XL公司有以下兩種方法對F公司進(jìn)行合并。（1）XL公司用210萬股和50萬元人民幣購買F公司，XL公司股票市價為5元/股；（2）XL公司用180萬股和200萬元人民幣購買F公司。企業(yè)所得稅的稅率按25%計算，假設(shè)合并企業(yè)的未彌補虧損應(yīng)納所得稅額是900萬元，兩家公司在合并前后F公司的股東股份不變。

（1）XL公司選擇第一種方法合并F公司

首先計算XL公司的股權(quán)支付額占其交易支付總額的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出結(jié)果大于85%，根據(jù)相關(guān)法律條文規(guī)定，這種情況下，XL公司的轉(zhuǎn)讓所得不需要繳納所得稅。F公司的計稅基礎(chǔ)是原來的1000萬元。F公司從XL公司取得的50萬元現(xiàn)金，屬于非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（萬元），這部分應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅=4.55*25%=1.1375（萬元）。假設(shè)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最初期限的國債利率為4%，F(xiàn)公司上一年度的虧損100萬元，根據(jù)相關(guān)規(guī)定XL公司可以在規(guī)定的限額內(nèi)進(jìn)行彌補，可由合并企業(yè)XL公司彌補的限額計算結(jié)果=1100*4%=44（萬元），最后計算出XL公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為=（900-44）*25%=214（萬元）。XL公司將來應(yīng)就F公司210萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-214=686（萬元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（萬元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公積，5%公益金，10%任意盈余公積），當(dāng)年支付給F公司股東的股利=210/3000*514.5=36.015（萬元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司當(dāng)年的現(xiàn)金流出為50+36.015=86.015萬元。

（2）XL公司選擇第二種方法合并F公司

計算XL公司的股權(quán)支付額占其交易支付總額的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出結(jié)果小于85%，因此F公司的轉(zhuǎn)讓所得需要繳納所得稅。XL公司的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值1100萬元計算。F公司應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅=（180*5+200-1000）*25%=25（萬元）。XL公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅基礎(chǔ)，XL公司第一年的稅后利潤=（900-200）*（1-25%）=525（萬元）。XL公司支付F公司股東股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（萬元），所以按第二種方法合并時，XL公司合并F公司所需現(xiàn)金流出為200+23.625=223.625萬元。

2.利用關(guān)于債轉(zhuǎn)股的特殊計算方法進(jìn)行納稅籌劃

根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行債轉(zhuǎn)股的過程中，它的所得稅繳納計算方案有特殊的要求，大部分的企業(yè)在債務(wù)重組過程中都是通過損益科目計算的。如果是進(jìn)行應(yīng)稅重組，在進(jìn)行債轉(zhuǎn)股時企業(yè)重組業(yè)務(wù)應(yīng)該分解成兩項業(yè)務(wù)：債務(wù)清償業(yè)務(wù)與股權(quán)投資業(yè)務(wù)，其中要明確債務(wù)清償業(yè)務(wù)的收益或損失。如果是免稅企業(yè)發(fā)生債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，債務(wù)清償業(yè)務(wù)中的收益或損失并暫不進(jìn)行確認(rèn)，企業(yè)在計算股權(quán)投資業(yè)務(wù)時，它的計稅基礎(chǔ)不變，除了這些之外的其他所得稅事項保持不變。因此，企業(yè)在債務(wù)重組過程中，可以通過合理利用免稅重組與應(yīng)稅重組，進(jìn)行避稅操作。企業(yè)支付的債務(wù)相關(guān)利息，在符合規(guī)定的前提下，可以在計算所得稅前進(jìn)行扣除。從債權(quán)人角度來看，其在進(jìn)行債轉(zhuǎn)股時，并沒有獲得實質(zhì)上的資本收益，因此不用繳納所得稅，所得稅的繳納需要在債轉(zhuǎn)股完成后才能發(fā)生，這在一定程度上起到了遞延納稅的避稅作用。

四、結(jié)論

本文著重分析企業(yè)重組中所得稅的稅務(wù)籌劃相關(guān)問題，總結(jié)了企業(yè)在重組過程中，在對繳納的所得稅進(jìn)行籌劃時，需要遵循的基本原則，通過對相關(guān)操作方法的匯總介紹，可供企業(yè)在重組過程中進(jìn)行參考和借鑒。企業(yè)在進(jìn)行重組的過程中充分做好企業(yè)所得稅的籌劃工作，不僅可以降低企業(yè)重組業(yè)務(wù)成本，還可以提高企業(yè)重組業(yè)務(wù)價值，進(jìn)而為企業(yè)后續(xù)發(fā)展提供助力。因此本文的研究對于未來進(jìn)行重組的企業(yè)具有重要的指導(dǎo)意義。

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作者簡介：陳曉慶（1971.06- ），女，貴州省貴陽市人，職稱：會計師，注冊會計師，研究方向：會計師