國際租賃會計準(zhǔn)則的變化與影響分析

上官鳴+曾微+白猛猛

【摘 要】 2016年1月13日IASB發(fā)布IFRS16（《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》），對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)予以規(guī)范。文章分析了現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則存在的問題與新準(zhǔn)則的主要變化，并以案例分析的形式探討了新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)租賃業(yè)務(wù)會計處理、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的主要影響。從租賃業(yè)務(wù)模式的調(diào)整、完善內(nèi)部控制制度、信息與溝通三個方面，提出企業(yè)對即將實施的IFRS16的應(yīng)對建議。

【關(guān)鍵詞】 國際租賃會計準(zhǔn)則； 案例分析； 企業(yè)應(yīng)對與建議

【中圖分類號】 F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0075-03

2016年1月13日國際會計準(zhǔn)則理事會（下文稱IASB）發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（下文稱IFRS16），該準(zhǔn)則將取代現(xiàn)行的《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》（下文稱IAS17），將于2019年1月1日開始生效。

一、現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則中存在的問題

現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則（IAS17、我國會計準(zhǔn)則）規(guī)定，租賃業(yè)務(wù)需要區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，并分別進(jìn)行會計處理。對承租方而言，融資租賃需要確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，經(jīng)營租賃不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債；對出租方而言，融資租賃不確認(rèn)相關(guān)租賃資產(chǎn)，經(jīng)營租賃則需要繼續(xù)確認(rèn)相關(guān)租賃資產(chǎn)。數(shù)據(jù)顯示，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，企業(yè)85%以上的租賃業(yè)務(wù)被歸類為經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)。

（一）資產(chǎn)負(fù)債低估，鼓勵表外融資

根據(jù)資產(chǎn)的定義，企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的、由過去的交易或事項產(chǎn)生的資源均可確認(rèn)為資產(chǎn)。租賃交易中，對承租方而言，租入的資產(chǎn)是由過去的交易產(chǎn)生的，而且可以通過控制該資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此，從概念上而言，租入的資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義[ 1 ]。同時，租金支出也是企業(yè)必須按期償還的現(xiàn)時義務(wù)，在概念上也切合負(fù)債的定義。

但是，現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃承租方不得因此確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。對承租方而言，尤其是航空業(yè)、運輸業(yè)等對租賃資產(chǎn)依賴性較強(qiáng)的企業(yè)，大量的租賃資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外，而這些資產(chǎn)卻為企業(yè)帶來主要的經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致賬面資產(chǎn)與利潤配比失衡，資產(chǎn)收益率虛高。同時，資金不足的企業(yè)為解決融資問題，會傾向于采用經(jīng)營租賃方式獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，卻并不因此增加賬面資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模，形成表外融資。

（二）租賃會計核算導(dǎo)致財務(wù)報表數(shù)據(jù)可比性較差

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)租賃期限、租賃付款額與資產(chǎn)價值比例、租賃期滿后資產(chǎn)的處置情況，將租賃交易劃分為經(jīng)營租賃與融資租賃兩類。這種劃分方式在一定情況下不能反映交易事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，影響財務(wù)報表信息質(zhì)量，不利于財務(wù)報表使用者作出正確決策[ 2 ]。比如，某行業(yè)中A、B兩企業(yè)選擇租賃方式擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，A采用10年期的融資租賃方式購進(jìn)設(shè)備，B采用每兩年簽訂合同的方式租賃同樣的設(shè)備，在其他條件一致的情況下，A企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模將大于B企業(yè)，上述交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)并沒有得到一致反映，兩者之間的財務(wù)數(shù)據(jù)可比性降低，不利于投資者對財務(wù)報表的使用。

（三）實務(wù)中會計處理復(fù)雜

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，企業(yè)進(jìn)行租賃交易后，財務(wù)人員需要先根據(jù)準(zhǔn)則判斷租賃性質(zhì)，然后根據(jù)不同租賃性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分后，分別進(jìn)行會計處理；同時，企業(yè)在租賃前，相關(guān)人員需要根據(jù)企業(yè)自身情況進(jìn)行租賃模式的選擇。因此，在現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則中財務(wù)人員的實務(wù)處理過程比較復(fù)雜，不利于業(yè)務(wù)的開展。

二、IFRS16租賃會計準(zhǔn)則主要變化與影響

（一）承租人會計處理主要變化

IFRS16規(guī)定，對所有的租賃業(yè)務(wù)承租人需要采取統(tǒng)一的會計模型，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，此外，還作出豁免性規(guī)定。

新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人在租賃開始日確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。相關(guān)資產(chǎn)是指與租賃資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，以調(diào)整后租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行計量；相關(guān)負(fù)債是指租賃期內(nèi)應(yīng)當(dāng)支付的租金總額，即未來應(yīng)付租金義務(wù)，按照金融負(fù)債進(jìn)行計量。

在后續(xù)計量中，承租人應(yīng)當(dāng)對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，同時，對相關(guān)金融負(fù)債計提利息。支付租金時應(yīng)當(dāng)減記相關(guān)金融負(fù)債；當(dāng)租賃合同相關(guān)事項變動時，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行重新計量，并作出相應(yīng)調(diào)整。

除上述規(guī)定外，新準(zhǔn)則還作出豁免性規(guī)定，滿足以下兩個條件之一的相關(guān)租賃業(yè)務(wù)，承租人可以按照IAS17中經(jīng)營租賃的會計模型進(jìn)行相關(guān)會計處理，不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。（1）租賃期限不超過12個月的租賃項目；（2）總價值較低的租賃資產(chǎn)。

（二）出租人會計處理主要變化

國際會計準(zhǔn)則理事會在征求利益相關(guān)者建議之后，認(rèn)為出租人會計處理變動成本將高于所帶來的收益。因此，在IFRS16中，對出租人會計處理的規(guī)定與IAS17相比變動較小，仍然要區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，并分別進(jìn)行會計處理。但是，新準(zhǔn)則要求出租人披露與租賃資產(chǎn)剩余價值相關(guān)的風(fēng)險。

（三）新準(zhǔn)則對承租企業(yè)財務(wù)報表的影響

新租賃會計準(zhǔn)則中對承租方會計處理作出較大變動，承租方資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等主要財務(wù)報表都會因此受到較大影響。

資產(chǎn)負(fù)債表方面，如前文所述，新準(zhǔn)則下承租方需要在租賃開始日同時確認(rèn)相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和金融負(fù)債，資產(chǎn)總額與負(fù)債總額同時增加。此時，與財務(wù)報表相關(guān)的財務(wù)比率將會受到較大影響，其中，資產(chǎn)負(fù)債率、財務(wù)杠桿比率將會上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)利潤率將會下降。

承租企業(yè)損益表在租賃準(zhǔn)則變動后也會受到影響。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃主要通過按期支付租金影響損益；但新準(zhǔn)則中，租賃業(yè)務(wù)通過每期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊與金融負(fù)債的利息兩個部分影響損益。其中，折舊金額通常采用直線法計提，每期金額固定；利息支出是按照金融負(fù)債的攤余成本計量，隨著租金的支付，攤余成本會逐年減少，利息支出也會隨之降低。因此，折舊金額與利息支出的合計數(shù)，即總體租賃成本將會逐年遞減，租賃業(yè)務(wù)對損益表的影響也會隨之遞減。

新租賃會計準(zhǔn)則同樣會對承租方的現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金支付屬于與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流；在新準(zhǔn)則中，對于租金支付需要區(qū)分成本返還和利息支付兩個方面，分別計入與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流、與融資活動相關(guān)的現(xiàn)金流。

三、承租企業(yè)案例分析

案例：甲公司為航空公司，2015年12月31日資產(chǎn)總額為25 000萬元，負(fù)債總額為12 500萬元。為了實現(xiàn)公司經(jīng)營擴(kuò)張，2016年1月1日以租賃方式租入飛機(jī)等多項機(jī)器設(shè)備，租期為五年，每年租金2 000萬元，租金應(yīng)于每年年底支付（假設(shè)租入的設(shè)備使用壽命均為10年，無其他相關(guān)費用，折現(xiàn)率為10%，相關(guān)資產(chǎn)采用直線法計提折舊）。

（一）會計處理比較

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，甲公司租賃屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，在租賃開始日不需要進(jìn)行會計處理，租賃期間每年年末支付租金時，將租金支出計入成本類科目。

按照IFRS16規(guī)定，在租賃開始日2016年1月1日，甲公司需要將未來租賃付款額的現(xiàn)值計入“固定資產(chǎn)——租入資產(chǎn)”科目，按照租賃付款總額確認(rèn)的金融負(fù)債金額計入“長期應(yīng)付款”科目，差額計入“未確認(rèn)融資費用”科目。租賃期間每年12月31日，根據(jù)攤余成本確認(rèn)“財務(wù)費用”，按照支付租金沖減“長期應(yīng)付款”科目，同時按照直線法對租賃資產(chǎn)計提折舊。

2016年不同準(zhǔn)則下甲公司上述租賃業(yè)務(wù)會計處理對比如表1所示。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表項目比較

在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，如表1所示，根據(jù)甲公司2016年租賃業(yè)務(wù)相關(guān)會計分錄，甲公司資產(chǎn)總額與負(fù)債總額并沒有受到租賃業(yè)務(wù)影響，因此，資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目以及資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)指標(biāo)受租賃業(yè)務(wù)影響較小。

若按照IFRS16規(guī)定進(jìn)行會計處理，甲公司需要確認(rèn)相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）7 580萬元，同時確認(rèn)金融負(fù)債7 580萬元（10 000-2 420），資產(chǎn)與負(fù)債總額也因此同時增加7 580萬元，權(quán)益總額不變。

在不同租賃會計準(zhǔn)則下，甲公司2016年1月1日資產(chǎn)負(fù)債情況對比如表2所示。由表2數(shù)據(jù)可知，在新的租賃會計準(zhǔn)則下，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債率為61.63%，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比上升11.63%，財務(wù)杠桿率高于現(xiàn)行準(zhǔn)則。由于租賃資產(chǎn)在表內(nèi)得到體現(xiàn)，與甲公司利潤直接相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債情況得到真實反映，避免了企業(yè)利用經(jīng)營租賃進(jìn)行表外融資、粉飾財務(wù)報表的行為，有利于提高企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量。同時，由于在新租賃準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債率明顯上升，甲公司償債能力可能會因此受到質(zhì)疑。

（三）損益表項目比較

在現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則中，甲公司上述租賃業(yè)務(wù)對其損益表的影響主要體現(xiàn)在每年期末支付租金時，計入相關(guān)成本類科目的租金費用，每年金額為2 000萬元。因此，在五年的租賃期間中，現(xiàn)行準(zhǔn)則下甲公司每年的租賃成本為固定的2 000萬元。

在新租賃會計準(zhǔn)則中，上述租賃業(yè)務(wù)對甲公司損益表的影響可以分為兩個方面：一方面是按照直線法，在五年的租賃期間，每年計提固定的折舊金額為1 516萬元；另一方面是按照攤余成本法計算的財務(wù)費用，其金額會隨著長期應(yīng)付款本金的償還逐年降低。新準(zhǔn)則下，與租賃相關(guān)的成本費用核算情況如表3所示。

表3中測算數(shù)據(jù)顯示，新準(zhǔn)則下，甲公司在整個租賃期間，每年的租賃總成本逐年遞減；在租賃開始的前三年，每年的租賃總成本高于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下的相關(guān)成本數(shù)據(jù)；而租賃最后兩年，每年的租賃總成本則低于現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則下的相關(guān)成本數(shù)據(jù)。因此，在新準(zhǔn)則下，甲公司租賃業(yè)務(wù)會對其期末凈利潤產(chǎn)生影響，在租賃前三年企業(yè)期末凈利潤會明顯低于舊準(zhǔn)則下的相應(yīng)數(shù)據(jù)，租賃期的后兩年期末利潤數(shù)據(jù)則相比舊準(zhǔn)則偏高，企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性可能會受到影響。

四、企業(yè)的應(yīng)對與建議

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）規(guī)定IFRS 16將于2019年1月1日正式實施，有條件的企業(yè)可以提前采用新準(zhǔn)則，但是需要同時采用新收入確認(rèn)準(zhǔn)則（IFRS 15）。對上市公司而言，為適應(yīng)全球化競爭環(huán)境，需要提前準(zhǔn)備以應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的到來。

（一）調(diào)整租賃業(yè)務(wù)模式

在新準(zhǔn)則實施之前，上市公司應(yīng)當(dāng)分析其現(xiàn)有的租賃業(yè)務(wù)合同，預(yù)測未來租賃業(yè)務(wù)需求，并根據(jù)新準(zhǔn)則的特征合理規(guī)劃未來期間的租賃業(yè)務(wù)模式，以便于更好地適應(yīng)新租賃會計準(zhǔn)則的要求。新準(zhǔn)則對上市公司租賃業(yè)務(wù)模式的影響主要體現(xiàn)在三個方面。

第一，租賃期的確定。由于新準(zhǔn)則中豁免規(guī)定的存在，上市公司為了采用原有的租賃會計核算方法，需要合理規(guī)劃租賃期以適用豁免規(guī)定。

第二，租賃業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)合同的拆分。新準(zhǔn)則對合同拆分作出明確要求，上市公司需要根據(jù)具體情況，對租賃與服務(wù)的捆綁合同進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會計處理。

第三，租賃業(yè)務(wù)較多的上市公司應(yīng)當(dāng)合理確定租賃合同期限結(jié)構(gòu)。如前文所述，新準(zhǔn)則下，單一租賃業(yè)務(wù)合同在租賃初期和租賃后期，其租賃成本存在較大差異，影響承租方的收益穩(wěn)定性。但是，上市公司可以通過對不同租賃業(yè)務(wù)合同期限結(jié)構(gòu)進(jìn)行配比調(diào)整，避免各期之間租賃成本的較大波動，促進(jìn)收益穩(wěn)定性的實現(xiàn)。

（二）完善企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制制度

在新的租賃會計準(zhǔn)則下，對企業(yè)內(nèi)部控制制度提出更高的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對新準(zhǔn)則提前完善其內(nèi)部控制制度。一方面，新租賃準(zhǔn)則在折現(xiàn)率的確定、所有權(quán)資產(chǎn)減值測試、所有權(quán)資產(chǎn)折舊方法的選擇等方面給予業(yè)務(wù)人員較大自主性，因而企業(yè)需要完善與此類會計判斷相關(guān)的內(nèi)部控制制度。另一方面，新租賃會計準(zhǔn)則會對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況、利潤情況產(chǎn)生影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更其績效評價指標(biāo)，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。

（三）分析對財務(wù)報表的影響，加強(qiáng)與利益相關(guān)者的溝通

企業(yè)應(yīng)當(dāng)與投資者、監(jiān)管部門、業(yè)務(wù)合作方等外部利益相關(guān)者保持及時有效的溝通[ 3 ]。重點分析新租賃會計準(zhǔn)則對企業(yè)業(yè)績、資產(chǎn)負(fù)債情況、業(yè)務(wù)模式的變化、新準(zhǔn)則實施成本等方面的影響，并及時將分析結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者。

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