管理會計工具及應(yīng)用案例

溫素彬+張自東

【摘 要】 有效地運用管理會計工具來綜合評價項目的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益，滿足利益相關(guān)者的需求，有利于企業(yè)及人類社會的可持續(xù)發(fā)展。文章詳細(xì)介紹了全成本評估法的目標(biāo)、流程、效果及意義，并通過案例分析說明全成本評估法能夠綜合考慮投資項目的環(huán)境影響與經(jīng)濟(jì)績效，對項目進(jìn)行科學(xué)的評價有利于環(huán)境績效的改善。

【關(guān)鍵詞】 全成本評估； 投資決策； 經(jīng)濟(jì)績效； 環(huán)境績效

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0132-04

資源及環(huán)境因素是利益相關(guān)者評估企業(yè)經(jīng)營績效的重要維度，直接影響利益相關(guān)者滿意度并關(guān)系到利益相關(guān)者對企業(yè)的投入。傳統(tǒng)的項目投資決策方法主要以凈現(xiàn)值、內(nèi)含報酬率等貼現(xiàn)指標(biāo)以及投資回收期、會計收益率等非貼現(xiàn)指標(biāo)為主，片面地關(guān)注項目的財務(wù)可行性而忽視其環(huán)境影響，難以為企業(yè)及利益相關(guān)者創(chuàng)造持續(xù)價值增值。全成本評估法（Total Cost Assessment，TCA）能全面評估項目投資在整個生命周期內(nèi)的環(huán)境成本及效益，并將其納入到項目全部成本和收益中進(jìn)行長期的綜合的財務(wù)分析，能顯著減少項目運營的違規(guī)操作風(fēng)險及環(huán)境整治成本，保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益如期流入。因此，在長期項目投資決策中綜合考慮環(huán)境及經(jīng)濟(jì)因素對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)決策、推進(jìn)綠色新常態(tài)及可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。

一、全成本評估基本原理

傳統(tǒng)的投資決策方法片面地關(guān)注項目建設(shè)與運營期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)成本以及由企業(yè)直接負(fù)擔(dān)的少量內(nèi)部環(huán)境成本，忽略那些或有、不明顯及難以計量的成本。由此很可能導(dǎo)致決策失誤，無法實現(xiàn)項目投資的預(yù)期目標(biāo)。全成本評估法于20世紀(jì)90年代初由美國Tellus Institute設(shè)計提出，是在資本預(yù)算分析中納入環(huán)境成本進(jìn)行綜合考量的一項管理會計工具[ 1 ]。這一評估工具將企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)與環(huán)境管理目標(biāo)相結(jié)合，有助于減少企業(yè)項目投資的運營和環(huán)境違規(guī)風(fēng)險，提高企業(yè)投資決策的科學(xué)合理性。

（一）全成本的概念與內(nèi)涵

全成本評估法強調(diào)在分析擬投資項目的可行性時應(yīng)充分考慮項目在整個生命周期內(nèi)、在價值鏈各環(huán)節(jié)上的成本，即直接和間接成本、意外成本、無形成本和外部環(huán)境成本[ 2 ]。其中：直接成本即傳統(tǒng)會計分析中的資金、原料、人工、設(shè)備等成本；間接成本是不直接與產(chǎn)品、設(shè)備及流程等相關(guān)的支出，包括在投資項目的前期、操作與后期的間接成本支出；意外成本是指將來可能發(fā)生的成本，包括可能發(fā)生的賠償、罰金以及環(huán)境清理成本，此類成本可用定性或定量方式（如程度大小與發(fā)生頻率）來描述；無形成本指難以度量但應(yīng)由公司負(fù)擔(dān)的成本項目，如顧客接受程度及忠誠度、職工健康與滿意度、社區(qū)關(guān)系、公司形象；外部環(huán)境成本是由企業(yè)造成而在某一時期由社會承擔(dān)的成本，如資源消耗、環(huán)境惡化、未補償?shù)慕】祿p害、區(qū)域生活質(zhì)量下降等成本。

全成本評估的成本內(nèi)涵比傳統(tǒng)的會計成本更豐富，能夠提供更全面、詳實的與環(huán)境、經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的成本資料[ 3 ]。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的評估也就更有助于企業(yè)項目投資目標(biāo)的實現(xiàn)、企業(yè)價值的創(chuàng)造以及長遠(yuǎn)發(fā)展。全成本評估與傳統(tǒng)投資決策的區(qū)別如圖1所示。

（二）全成本評估的基本要素

要在投資決策中充分考慮環(huán)境因素、提高投資決策的科學(xué)合理性，全成本評估必須具備成本清單、成本分配、時間范圍和財務(wù)指標(biāo)四個基本要素。

1.成本清單

成本清單強調(diào)擴(kuò)大傳統(tǒng)會計成本的確認(rèn)范圍，在擬投資的項目中綜合考慮所有的成本和收益，即包括上述的直接和間接成本、意外成本和無形成本以及外部環(huán)境成本。可以通過將環(huán)境成本進(jìn)行分類并按照環(huán)境會計相關(guān)核算方法來確認(rèn)和計量環(huán)境成本[ 4 ]，如恢復(fù)費用法、市場價值法、支付意愿法等。

2.成本分配

成本分配要求正確了解企業(yè)的生產(chǎn)流程與作業(yè)環(huán)節(jié)，使原來歸集到同一制造費用的成本能夠按適當(dāng)?shù)某杀緞右蚍峙涞教囟ǖ倪^程或產(chǎn)品線上，如作業(yè)成本法的分配方法。

3.時間范圍

將項目投資分析時間范圍延伸至整個生命周期，以充分反映所有的成本和收益，如綠色產(chǎn)品的顧客忠誠度提高、公司和產(chǎn)品的形象提升、職工健康費用減少等。只有延長時間并考慮這部分成本和效益，才能通過采取技術(shù)更新、生產(chǎn)工藝優(yōu)化等事前預(yù)防或過程控制的手段最大限度降低企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷與經(jīng)濟(jì)成本。

4.財務(wù)指標(biāo)

采用折現(xiàn)現(xiàn)金流量的評價指標(biāo)，如凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率、動態(tài)回收期等方法進(jìn)行分析，以使評估結(jié)果更確切地反映其實際成本或效益。

（三）全成本評估步驟與流程

全成本評估法在傳統(tǒng)項目投資決策的基礎(chǔ)上考慮到環(huán)境沖擊與影響，利用環(huán)境成本會計及相關(guān)行業(yè)統(tǒng)計資料或數(shù)據(jù)庫量化環(huán)境成本，并采用適當(dāng)?shù)某杀緞右驅(qū)⑵浞峙涞教囟ǖ漠a(chǎn)品及程序中以進(jìn)行環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的綜合財務(wù)分析。其實施過程可以分為以下四個基本步驟：

1.項目背景資料收集與分析

在開展項目投資評估前需要收集與分析項目的投資目標(biāo)、企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)現(xiàn)狀、企業(yè)產(chǎn)品的市場現(xiàn)狀與需求以及產(chǎn)品的環(huán)境影響。其主要目的在于初步評估項目投資的經(jīng)濟(jì)、社會及生態(tài)效益，明確企業(yè)項目投資的目標(biāo)。

2.數(shù)據(jù)收集與生命周期評估

收集項目投資所需設(shè)備、原料、流動資金、人工等經(jīng)濟(jì)成本。同時，收集項目全生命周期階段的環(huán)境沖擊與影響，并將其按影響類別進(jìn)行分類與特征化，按環(huán)境會計或相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)計量環(huán)境總成本。

3.數(shù)據(jù)分析與制定替代方案

識別出被評估項目在生命周期分析過程中最嚴(yán)重的環(huán)境沖擊類型和影響環(huán)節(jié)，從改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計與管理、篩選供應(yīng)商與原料、優(yōu)化生產(chǎn)流程與工藝、進(jìn)行廢棄物回收與利用等事先預(yù)防或過程控制的方面探索出替代方案。

4.財務(wù)綜合分析與決策實施

根據(jù)優(yōu)化后的投資方案及其全部環(huán)境與經(jīng)濟(jì)成本、效益，使用折現(xiàn)現(xiàn)金流量評價指標(biāo)進(jìn)行長期的綜合的財務(wù)分析，以評估項目的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)可行性并決策是否實施。

全成本評估法的實施流程如圖2所示。

二、全成本評估法應(yīng)用案例

SYGF公司是一家利用當(dāng)?shù)刎S富的石英資源創(chuàng)辦的高科技民營企業(yè)，主營業(yè)務(wù)包括硅礦開采、石英提純、石英玻璃管（棒、片）生產(chǎn)與深加工等，其產(chǎn)品遠(yuǎn)銷二十多個國家和地區(qū)。公司與飛利浦照明、GE照明等國際一流電光源企業(yè)建立了長期的業(yè)務(wù)合作關(guān)系并有密切的技術(shù)創(chuàng)新交流。公司堅持走可持續(xù)發(fā)展之路，通過ISO9001、ISO14001、OHSAS18001的認(rèn)證，是我國半導(dǎo)體（硅材料）產(chǎn)業(yè)及國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的代表性企業(yè)。公司擬投資新建十條第五代石英玻璃管連熔爐生產(chǎn)線用于石英玻璃管生產(chǎn)，本文以TCA工具對擬投資項目的環(huán)境及經(jīng)濟(jì)效益作出科學(xué)合理的評估與決策。

（一）項目背景資料收集與分析

本項目所產(chǎn)產(chǎn)品是信息產(chǎn)業(yè)、光學(xué)產(chǎn)業(yè)與半導(dǎo)體等領(lǐng)域的重要材料，在我國許多重大領(lǐng)域應(yīng)用廣泛，如航空航天、信息工程、電子化工等。然而當(dāng)前我國石英產(chǎn)業(yè)的發(fā)展技術(shù)水平較低，生產(chǎn)設(shè)施落后，資源浪費與環(huán)境破壞嚴(yán)重，高端技術(shù)含量與質(zhì)量產(chǎn)品基本為外國獨資或合資企業(yè)所壟斷。SYGF公司通過與國際同行的多次交流與技術(shù)創(chuàng)新，已成功研制第五代石英玻璃管生產(chǎn)設(shè)備。本項目擬投資建設(shè)十條第五代石英玻璃管連熔爐生產(chǎn)線，其目的在于使項目產(chǎn)品在質(zhì)量、技術(shù)、污染控制等方面達(dá)到國際相當(dāng)水平。

從上述分析可知，SYGF公司投資該項目預(yù)期國內(nèi)外市場前景良好，公司也同時兼具管理優(yōu)勢與技術(shù)優(yōu)勢。擬投資項目立足于提高項目產(chǎn)品質(zhì)量與技術(shù)含量、減少資源浪費、推進(jìn)綠色生產(chǎn)方式并振興我國石英玻璃管行業(yè)，初步認(rèn)為項目具有可觀的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會效益。

（二）數(shù)據(jù)收集與生命周期評估

此階段是項目可行性分析的基礎(chǔ)，需要收集和預(yù)測項目建設(shè)期的固定資產(chǎn)及流動資金等投入、項目運營期的銷售收入、經(jīng)營成本和各項稅金。同時，在生命周期評估的基礎(chǔ)上量化產(chǎn)品的環(huán)境沖擊與影響，按環(huán)境會計的相關(guān)核算方法計算各生命周期階段的環(huán)境總成本。

1.項目的經(jīng)濟(jì)成本及收益

本項目計算期共11年，其中包括1年建設(shè)期。項目前兩年生產(chǎn)負(fù)荷分別為80%和90%，從第三年起開始生產(chǎn)達(dá)標(biāo)，預(yù)計年產(chǎn)3 000噸合格管材。其中，金鹵燈管150噸、無臭氧管300噸、濾紫外管600噸、透明管1 950噸。公司當(dāng)前按車間或主要工序獨立核算的原則結(jié)算，且本項目生產(chǎn)的產(chǎn)品還需經(jīng)過脫羥后才能上市流通，因此采用內(nèi)部結(jié)算價格核算產(chǎn)品預(yù)期銷售收入。四種規(guī)格管材每噸定價13萬元、5.3萬元、4.6萬元、2.3萬元。

項目建設(shè)期共投資建設(shè)車間、倉庫、設(shè)備等固定資產(chǎn)預(yù)計2 585萬元，墊支營運資本1 000萬元。固定資產(chǎn)在建設(shè)期結(jié)束達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)期凈殘值500萬元，在運營期進(jìn)行折舊。營運資本在建設(shè)期起點和結(jié)束時分別投入200萬元和800萬元，項目到期時一次性收回。

項目運營期每年需投入人工成本367.2萬元，正常年份的原料、輔料及動力成本為4 353萬元。按公司當(dāng)前費用情況，預(yù)期管理費用和銷售費用分別占銷售收入的8%和6.5%。由于本項目60%以上的產(chǎn)品出口并享受增值稅優(yōu)惠，參考企業(yè)當(dāng)前的稅負(fù)情況，增值稅稅率確定為6.5%，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加分別按增值稅的5%、3%和2%繳納，所得稅享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠。暫不考慮其他稅負(fù)及稅收優(yōu)惠。

2.生命周期評估及環(huán)境成本

本項目的產(chǎn)品工藝流程歷經(jīng)石英砂投爐、高溫熔化、通氫氣和氮氣、拉制成型、割管、酸洗、脫羥、檢驗和包裝。產(chǎn)品生命周期劃分如圖3所示。

本項目生命周期評估的目的是減少項目投資的環(huán)境影響，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境管理效益的統(tǒng)一；評估的對象是本項目生產(chǎn)出的石英玻璃管；系統(tǒng)邊界包括天然石英砂的開采及運輸、高溫熔化、動力生產(chǎn)、塑型與加工、回收及運輸；功能單位為年內(nèi)原料開采噸數(shù)與完工品噸數(shù)，因本項目投產(chǎn)年生產(chǎn)負(fù)荷不同，采用年投入與產(chǎn)出數(shù)的均值作為功能單位；評估范圍是石英玻璃管從原料投產(chǎn)到回收利用的全生命周期。

經(jīng)生命周期盤查，石英玻璃管的直接材料是天然石英砂，在其開采過程中會造成森林價值損失、廢棄物堆砌以及土地占用損失等環(huán)境成本；石英砂投產(chǎn)后要歷經(jīng)高溫?zé)?、拉制成型、割管、酸洗、脫羥等制造環(huán)節(jié)，會造成土壤污染、水體污染以及人體健康影響；在產(chǎn)品使用和回收階段，主要是由于產(chǎn)品運輸所造成的空氣污染問題?，F(xiàn)對環(huán)境沖擊進(jìn)行分類與特征化，采用環(huán)境會計核算方法量化其環(huán)境成本，如表1所示。

（三）數(shù)據(jù)分析與制定替代方案

生命周期盤查可準(zhǔn)確識別出被評估對象在生命周期過程中受污染最大的環(huán)節(jié)，從而可為制定替代方案提供依據(jù)。從表1可以得出，本項目所造成的環(huán)境成本每年約為1 737萬元，其中，在石英砂的開采環(huán)節(jié)造成的環(huán)境成本最大，這與石英玻璃管高度依賴自然資源的特征相符，由此也成為本項目應(yīng)首要攻克的環(huán)境難題。

為減少開采環(huán)節(jié)的環(huán)境成本，公司需要研發(fā)廢舊玻璃深加工與再利用的技術(shù)，預(yù)期可在五年內(nèi)研發(fā)完成。為研發(fā)該技術(shù)，預(yù)期每年新增研發(fā)成本及研發(fā)人員工資合計151萬元。該技術(shù)將于第五年起投入使用，屆時將減少對自采天然石英砂的依賴1 311萬元，但新增廢舊玻璃的再加工成本預(yù)計每年300萬元。同時，減少自采環(huán)節(jié)環(huán)境成本1 217萬元，新增回收環(huán)節(jié)的環(huán)境成本11萬元，合計每年減少環(huán)境成本1 206萬元。

（四）綜合分析與決策實施

全成本評估法應(yīng)用于項目投資決策有助于在資本預(yù)算中綜合考量環(huán)境與經(jīng)濟(jì)成本，并預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益流入。在決策時應(yīng)采用折現(xiàn)現(xiàn)金流量指標(biāo)從而使成本與收益數(shù)據(jù)更加精確并利于決策。在遵循全成本評估法所強調(diào)的成本清單、成本分配與時間范圍的基本要素前提下，本項目的財務(wù)指標(biāo)計算結(jié)果如表2所示。

從表2中可以分析出，采用傳統(tǒng)投資決策得出的項目經(jīng)濟(jì)效益優(yōu)于全成本評估。其原因在于傳統(tǒng)的投資決策忽略了一些不明顯的、難以計量的、或有的環(huán)境成本，無法兼顧生態(tài)及社會效益，不利于改善企業(yè)環(huán)境績效。并且，值得注意的是，傳統(tǒng)的投資決策方法面臨潛在的違規(guī)操作風(fēng)險及環(huán)境整治責(zé)任。由于項目投資往往周期較長，一旦環(huán)境法規(guī)發(fā)生變更，企業(yè)將不得不進(jìn)行環(huán)境治理投資甚至被罰款。忽視環(huán)境因素而引發(fā)的人員傷亡、客戶流失、企業(yè)形象毀損等問題同樣是企業(yè)未來戰(zhàn)略實施及長遠(yuǎn)發(fā)展的定時炸彈。

全成本評估法在項目建設(shè)前期就將環(huán)境成本納入可行性評估之中，能真實準(zhǔn)確地評價項目投資的經(jīng)濟(jì)效益，更有利于提升企業(yè)的環(huán)境管理績效。本項目若采用優(yōu)化方案，即在項目投產(chǎn)及運營初期研發(fā)廢舊玻璃的再利用與深加工技術(shù)，盡管投資回收期略長于原始方案，但更有利于控制環(huán)境成本并減少項目原料投入，五年之后將為企業(yè)創(chuàng)造更大的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)效益，其凈現(xiàn)值遠(yuǎn)大于原始方案。

三、結(jié)束語

環(huán)境績效或環(huán)境社會責(zé)任績效的提高對于企業(yè)長遠(yuǎn)及持續(xù)發(fā)展而言意義重大。我國的政策及法規(guī)在環(huán)境問題上日益具有導(dǎo)向性及約束性，并且消費者綠色消費及環(huán)保意識也在提升，各利益相關(guān)者日益關(guān)注企業(yè)的環(huán)境問題。傳統(tǒng)的項目投資決策只是片面且激進(jìn)地評估項目的經(jīng)濟(jì)效益，無法兼顧項目投資的生態(tài)與社會效益。在此背景下，企業(yè)需要利用有效的管理會計工具幫助其作出更加科學(xué)合理的決策。本文介紹的全成本評估法，在生命周期評估的基礎(chǔ)上量化項目的環(huán)境沖擊與影響，并能從中挖掘出促進(jìn)環(huán)境管理績效提升的優(yōu)化方案。本文的案例研究表明，SYGF公司投資建設(shè)十條第五代石英玻璃管連熔爐生產(chǎn)線具有顯著的經(jīng)濟(jì)效益，如同時研發(fā)廢舊玻璃的再利用及深加工技術(shù)將更有利于降低環(huán)境成本并為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值增值，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)及可持續(xù)發(fā)展。

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