長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入確認(rèn)方法與收入費(fèi)用配比

戴德明　李哲

【摘 要】 以我國(guó)軟件業(yè)上市公司的兩類長(zhǎng)期業(yè)務(wù)作為長(zhǎng)期勞務(wù)合同的代表，檢驗(yàn)其收入確認(rèn)政策和完工進(jìn)度估計(jì)方法對(duì)于收入費(fèi)用配比性所產(chǎn)生的影響。結(jié)論顯示：一方面，選擇按照完工百分比法確認(rèn)長(zhǎng)期合同收入的軟件企業(yè)，其收入費(fèi)用配比性顯著低于選擇完全完工法確認(rèn)長(zhǎng)期合同的軟件企業(yè)。另一方面，選擇“按照已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度”的企業(yè)，收入費(fèi)用配比性顯著低于完工百分比法下其他兩種方法。建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)“完工百分比法”收入確認(rèn)政策和“按照已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確認(rèn)完工進(jìn)度”的會(huì)計(jì)估計(jì)方法予以規(guī)范。

【關(guān)鍵詞】 收入費(fèi)用配比； 收入確認(rèn)政策； 完工進(jìn)度估計(jì)； 軟件行業(yè)； 長(zhǎng)期勞務(wù)合同

【中圖分類號(hào)】 F275.2；F231.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）20-0032-07

一、引言

迄今為止，我國(guó)于1993、1998、2001和2006年進(jìn)行了四輪較有影響力的會(huì)計(jì)改革[1]，收入確認(rèn)一直是會(huì)計(jì)制度變革過(guò)程中備受關(guān)注的內(nèi)容。其中，1993年的制度變革首次提出收入費(fèi)用配比的概念，要求收入與其耗費(fèi)的資源相互配比。在整個(gè)變革過(guò)程中，準(zhǔn)則制定思路逐漸由損益觀過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債觀，進(jìn)而對(duì)收入費(fèi)用配比原則產(chǎn)生一定挑戰(zhàn)[2]。然而，應(yīng)計(jì)制是配比原則存在的土壤，只要應(yīng)計(jì)制沒(méi)有取消，配比原則就仍然有存在的理由。

由于長(zhǎng)期勞務(wù)完工進(jìn)度難以測(cè)量，成本核算和完工進(jìn)度的測(cè)定都容易受到估計(jì)和判斷的扭曲，如北京市證監(jiān)局發(fā)布的《關(guān)于上市公司進(jìn)一步規(guī)范完工百分比法應(yīng)用的監(jiān)管通報(bào)》中已披露勞務(wù)類企業(yè)在運(yùn)用完工百分比法中出現(xiàn)了諸多不規(guī)范的人為操縱現(xiàn)象[3]，這些現(xiàn)象與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的初衷背道而馳。因?yàn)閯趧?wù)合同對(duì)于財(cái)務(wù)核算能力及合同項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)度管理的要求頗高，不根據(jù)企業(yè)核算能力而采用完工百分比法來(lái)確認(rèn)收入成本費(fèi)用未必具有合理性。不同企業(yè)對(duì)于相關(guān)收入確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的理解差異導(dǎo)致相同經(jīng)濟(jì)交易出現(xiàn)不同的處理結(jié)果。

近年來(lái)，軟件類上市公司的收入和凈利潤(rùn)均實(shí)現(xiàn)較大增長(zhǎng)，但其收入確認(rèn)方法的合理性亟待考證。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在我國(guó)軟件行業(yè)的定制軟件業(yè)務(wù)和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中，49.30%的企業(yè)未明確披露其收入確認(rèn)政策（僅按準(zhǔn)則規(guī)定復(fù)制于年度報(bào)告）或混合使用了兩種收入確認(rèn)政策。明確披露收入確認(rèn)政策的軟件企業(yè)中，使用完工百分比法的企業(yè)約占53.45%，明確使用完全完工法的公司約為46.55%。上述兩種收入確認(rèn)政策有著本質(zhì)區(qū)別。其中，完全完工法將軟件定制和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)看作普通商品，在合同通過(guò)客戶的驗(yàn)收之后再確認(rèn)相關(guān)利益流入，而完工百分比法將軟件定制和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)看作長(zhǎng)期的制造合同，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間估計(jì)完工進(jìn)度并分階段確認(rèn)收入。雖然完工百分比法保障了收入確認(rèn)的及時(shí)性，但在每個(gè)會(huì)計(jì)期間所確認(rèn)收入的可靠性往往面臨較大的挑戰(zhàn)。

在我國(guó)，陳旭霞和吳溪率先考察了軟件行業(yè)收入確認(rèn)政策的選擇依據(jù)[4]，但該文尚未探討的一個(gè)重要問(wèn)題是軟件行業(yè)收入確認(rèn)政策的可選擇性會(huì)帶來(lái)何種經(jīng)濟(jì)后果。因此本文將著重探討：（1）長(zhǎng)期勞務(wù)合同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)如何設(shè)定更為合適？（2）完工百分比法和完全完工法相比，哪種方法更能反映收入和費(fèi)用的配比性？

二、制度背景與假設(shè)提出

（一）制度背景

完工百分比法旨在使收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)度契合相關(guān)合同的完工進(jìn)度，該方法的本質(zhì)是允許企業(yè)在沒(méi)有完工且所有權(quán)未轉(zhuǎn)移交付之際確認(rèn)收入。以實(shí)物為標(biāo)的物的長(zhǎng)期合同相對(duì)容易確認(rèn)完工進(jìn)度，而對(duì)于以勞務(wù)為標(biāo)的物的長(zhǎng)期合同而言，其完工進(jìn)度極易受到人為操控①。將完工百分比法運(yùn)用于勞務(wù)收入的確認(rèn)，極易陷入實(shí)際成本核定困難且完工進(jìn)度不易判斷的窘境，也容易淪為管理層操縱損益的工具。

顯見，對(duì)于長(zhǎng)期勞務(wù)合同而言，按照會(huì)計(jì)分期來(lái)確定收入很難同時(shí)符合“在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定，以及為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量”等條件。因?yàn)樵趧趧?wù)合同中完工進(jìn)度的確定標(biāo)準(zhǔn)模糊，管理層將有機(jī)會(huì)在會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過(guò)程中掩蓋收入和成本費(fèi)用的真實(shí)發(fā)生過(guò)程。由于軟件行業(yè)的長(zhǎng)期合同相對(duì)單一，其常見的兩類長(zhǎng)期勞務(wù)集中于軟件定制和系統(tǒng)集成兩類業(yè)務(wù)，均旨在為特定甲方提供一體化電子解決方案。其中，軟件定制業(yè)務(wù)需要軟件企業(yè)和甲方之間的不斷磨合，屬于完工進(jìn)度較難確定的長(zhǎng)期勞務(wù)合同。然而，系統(tǒng)集成類業(yè)務(wù)具有三類特點(diǎn)：第一，所生產(chǎn)或建造的產(chǎn)品或項(xiàng)目?jī)r(jià)值較高，許多產(chǎn)品或項(xiàng)目涉及金額上百萬(wàn)元，甚至上億元；第二，生產(chǎn)或建造的產(chǎn)品或項(xiàng)目周期長(zhǎng)、步驟多，周期短則幾個(gè)月，長(zhǎng)則跨年；第三，生產(chǎn)或建造的產(chǎn)品或項(xiàng)目較為復(fù)雜，專業(yè)性較強(qiáng)；第四，驗(yàn)收周期普遍較長(zhǎng)，短則幾個(gè)月而長(zhǎng)則幾年[5]。因此，選擇軟件行業(yè)作為研究長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入確認(rèn)政策選擇及其經(jīng)濟(jì)后果的樣本來(lái)源，具有較好的代表性。

（二）文獻(xiàn)綜述

1.收入確認(rèn)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果

收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和收入金額的計(jì)量是最受爭(zhēng)議的部分。不但在理論研究上難以理清頭緒，實(shí)務(wù)中形成收入的業(yè)務(wù)種類也在不斷特種化和多樣化，補(bǔ)充和改進(jìn)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)需要會(huì)計(jì)人員加以關(guān)注[5]。收入確認(rèn)既然在理論和實(shí)務(wù)中均具有重要性，交由企業(yè)自主選擇的收入確認(rèn)政策則必然會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。美國(guó)1991年發(fā)布SOP 91-1之前，官方并未對(duì)軟件行業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)給出明確的指導(dǎo)，因此導(dǎo)致了該行業(yè)不同公司之間的收入確認(rèn)政策缺乏可比性，一部分企業(yè)秉承著SFAC No.5規(guī)定的實(shí)現(xiàn)原則，另一部分企業(yè)激進(jìn)地提前確認(rèn)收入，恣意違背收入確認(rèn)原則[6]。直到美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1991年發(fā)布了SOP 91-1，這種收入確認(rèn)政策選用方面的亂象才有所遏制。也有學(xué)者堅(jiān)持在軟件行業(yè)采用完全完工法，Carmicheal[7]認(rèn)為只有軟件的版權(quán)得到了轉(zhuǎn)移和認(rèn)證，才能夠充分保證購(gòu)買者的權(quán)益，此時(shí)的收入才能確認(rèn)。Morris[8]認(rèn)為合同訂立之際就可以確認(rèn)軟件合同收入，因?yàn)楹芏嗟能浖_發(fā)相關(guān)成本和費(fèi)用在合同簽訂之前就已經(jīng)被投入了。Altamuro et al.[9]研究了管理層提前確認(rèn)收入的動(dòng)機(jī)，發(fā)現(xiàn)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在1999年頒布的Staff Accounting Bulletin（SAB）101《在財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入確認(rèn)》法案促使一部分企業(yè)提前確認(rèn)收入，以達(dá)到監(jiān)管層的一些考核指標(biāo)并盡可能降低合同簽訂成本。由此可見，在美國(guó)軟件行業(yè)收入確認(rèn)政策變化的歷史長(zhǎng)河中，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)所依據(jù)的基本理念。

2.收入費(fèi)用配比性的影響因素

配比原則強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的實(shí)現(xiàn)期間和確認(rèn)期間應(yīng)當(dāng)相同，當(dāng)成本和收入之間存在因果關(guān)系且確認(rèn)時(shí)間大抵相似時(shí)，才算是完美的配比。以資本化和分配為基礎(chǔ)的配比原則即“應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)”[9]。雖然應(yīng)計(jì)制和配比原則飽受詬病，但兩者直接關(guān)乎收入、費(fèi)用和成本確認(rèn)，決定了會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的價(jià)值含量和盈余質(zhì)量[10]。

配比原則是至關(guān)重要的原則，也是會(huì)計(jì)研究的基本問(wèn)題[11]。早先關(guān)于配比性的實(shí)證研究著重在收入費(fèi)用配比性整體下降的背景下，考察盈余管理行為上升和配比性下降現(xiàn)象之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系[12-13]。Steve[14]利用可變成本和收入之間的統(tǒng)計(jì)關(guān)系度量出配比性的指標(biāo)值，該研究得到后人的繼承和演化。Dichev and Tang[15]從時(shí)間序列的角度研究了美國(guó)上市公司營(yíng)業(yè)收入和成本費(fèi)用總額的配比性下降現(xiàn)象，并將之歸因于會(huì)計(jì)改革越來(lái)越傾向于資產(chǎn)負(fù)債觀。此后，Donelson and McInnis[16]將成本費(fèi)用總額進(jìn)一步細(xì)分，并跳出時(shí)間序列描述配比性變化的困囿，開始從微觀企業(yè)行為來(lái)考察收入費(fèi)用配比性變動(dòng)的原因，證實(shí)企業(yè)非經(jīng)常性損益同樣會(huì)降低收入費(fèi)用的配比性。

在我國(guó)，已有學(xué)者開始從實(shí)證角度考察配比原則和會(huì)計(jì)制度的歷史變動(dòng)關(guān)系。張路等[2]從準(zhǔn)則演變的視角，研究了1995—2011年間上市公司收入成本費(fèi)用的配比性和變化趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)2007年以前的配比性不斷下降而2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使配比性有所回升，證實(shí)了會(huì)計(jì)制度變革對(duì)配比性的影響方向和強(qiáng)度[2]。顯見，國(guó)內(nèi)學(xué)者也是從宏觀角度入手來(lái)實(shí)證研究配比原則，缺少?gòu)奈⒂^角度考察企業(yè)收入政策選擇、完工進(jìn)度估計(jì)與配比原則之間關(guān)系的相關(guān)研究。

（三）研究假設(shè)

1.長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入確認(rèn)政策與收入費(fèi)用配比度

采用完工百分比法的公司面臨著諸多的隱性約束，對(duì)于本文所研究的定制軟件和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)也是如此。因?yàn)槎ㄖ栖浖拖到y(tǒng)集成業(yè)務(wù)的復(fù)雜度高且需要反復(fù)調(diào)試，該長(zhǎng)期勞務(wù)的進(jìn)度存在較高的不確定性，故而其完工百分比也極難確定。表現(xiàn)在三個(gè)方面：其一，定制軟件和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是否能達(dá)到委托方的預(yù)期效果具有較大的不確定性；其二，運(yùn)用完工百分比法對(duì)企業(yè)總體管理水平的提出較高要求；其三，多數(shù)軟件公司囿于嚴(yán)格的會(huì)計(jì)期間而在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日估算軟件開發(fā)進(jìn)度，如若企業(yè)確認(rèn)損益的內(nèi)外部證據(jù)搜集不完整將直接導(dǎo)致收入確認(rèn)缺乏充分依據(jù)。

綜上，軟件行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和完工百分比法的選用要求之間存在較大的背離，由此確認(rèn)的收入和成本費(fèi)用可能偏離實(shí)際。相比之下，雖然完全完工法沒(méi)有“及時(shí)”將項(xiàng)目開發(fā)期間的經(jīng)濟(jì)利益流入進(jìn)程反映在報(bào)表上，但由于其在驗(yàn)收結(jié)項(xiàng)時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用，更好地體現(xiàn)收入與成本費(fèi)用的配比性。據(jù)此，提出假設(shè)1。

假設(shè)1：相比完全完工法而言，采用完工百分比法作為長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入確認(rèn)政策將顯著降低當(dāng)期的收入費(fèi)用配比性。

2.完工進(jìn)度的測(cè)量與長(zhǎng)期勞務(wù)合同的收入費(fèi)用配比性

在對(duì)比兩種收入確認(rèn)政策的基礎(chǔ)上，繼續(xù)探討完工百分比法所依托的完工進(jìn)度估計(jì)方法。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則允許的完工進(jìn)度確認(rèn)方法有三：由客戶和監(jiān)理方對(duì)已完工的部分實(shí)施專業(yè)測(cè)量并據(jù)此確認(rèn)（后文簡(jiǎn)稱“專業(yè)測(cè)量法”）、按照已經(jīng)提供的工作量占應(yīng)提供總工作量的比例進(jìn)行確認(rèn)（后文簡(jiǎn)稱“工作量法”）、按照已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例進(jìn)行確認(rèn)（后文簡(jiǎn)稱“成本比例法”）。軟件類合同的項(xiàng)目成本核算難度遠(yuǎn)高于建造類合同，且軟件類合同的實(shí)施和結(jié)項(xiàng)缺乏第三方（監(jiān)理方）的認(rèn)證，致使預(yù)計(jì)總成本的合理性與準(zhǔn)確性很難保證。即便人工投入很多也未必能夠一次性達(dá)到客戶需求，而另有一些成熟企業(yè)即便人工投入較少但可以利用較為成熟的標(biāo)準(zhǔn)化模塊庫(kù)來(lái)迅速達(dá)到客戶的復(fù)雜需求。因?yàn)殚L(zhǎng)期勞務(wù)合同的人工成本歸集和分配難度較大，分包外協(xié)成本同樣難以準(zhǔn)確計(jì)量，共同制約了累計(jì)已發(fā)生成本的計(jì)量合理性。

綜上可知，軟件類企業(yè)的主要特征為成本類型單一、可載明的客戶需求難以細(xì)化以及完工結(jié)項(xiàng)缺乏第三方認(rèn)證，因而完工進(jìn)度和結(jié)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)首選的應(yīng)當(dāng)是客戶開具的確認(rèn)單，其次是按照合同已完成的工作量。因果關(guān)系不明確的“成本比例法”將完工進(jìn)度與人工成本強(qiáng)行掛鉤，不但難以反映工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)成果，而且為上市公司利用人工成本操控盈余而留下空間。據(jù)此，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：在完工百分比法的三種進(jìn)度測(cè)量方法中，“成本比例法”所對(duì)應(yīng)的收入費(fèi)用配比程度低于另兩種測(cè)算方法。

三、研究樣本和模型描述

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

自2002年1月，我國(guó)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)開始實(shí)行新稅收政策，行業(yè)內(nèi)各企業(yè)營(yíng)業(yè)額發(fā)生較大提升。據(jù)此，本文選取2002—2013年在深滬上市的軟件業(yè)上市公司為研究樣本，手工搜集業(yè)內(nèi)公司“定制軟件”和“系統(tǒng)集成”兩類長(zhǎng)期勞務(wù)合同的收入確認(rèn)政策和完工進(jìn)度測(cè)量方法。最終獲取2002—2013年約475個(gè)共有的樣本觀測(cè)值，樣本分布如表1所示。

（二）模型設(shè)置

收入和費(fèi)用配比性的基本模型源于Dichev and Tang et al.[14]以及張路等[2]的研究?；痉匠痰忍?hào)左邊為經(jīng)公司規(guī)模變量進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化后的營(yíng)業(yè)總收入，等號(hào)右邊分別為成本費(fèi)用總額的上期值、本期值和下期值。放入上期值和下期值的目的在于考察和控制臨近期間的成本發(fā)生結(jié)轉(zhuǎn)情況。基本模型中，測(cè)量配比水平的指標(biāo)為回歸模型的參數(shù)α2，該參數(shù)反映了當(dāng)期收入和當(dāng)期成本費(fèi)用的因果關(guān)系，故而可作為配比水平高低的度量。

Revt=α0+α1TCt-1+α2TCt+α3TCt+1+ε

在這個(gè)基本模型之上，納入三個(gè)層次的解釋變量。首先，納入收入確認(rèn)政策變量PCM（將完全完工法FCM作為參照系）；其次，納入有關(guān)進(jìn)度的會(huì)計(jì)估計(jì)方法的虛擬變量SCHED1和SCHED2（將“成本比例法”SCHED3作為參照系）；最后，納入公司完整披露收入確認(rèn)政策的虛擬變量DISC（將不清晰的披露UNDISC作為對(duì)比參照系）以考察政策披露和配比性之間的關(guān)系。

1.長(zhǎng)期合同收入確認(rèn)政策選擇對(duì)收入費(fèi)用配比性的影響

為了分析不同的長(zhǎng)期合同收入確認(rèn)政策選擇將對(duì)軟件公司收入成本費(fèi)用配比性產(chǎn)生何種影響，在Dichev and Tang的基礎(chǔ)模型上加入了代表收入確認(rèn)政策的虛擬變量PCM，檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿纾?）式所示，反映了經(jīng)過(guò)資產(chǎn)總規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)化的營(yíng)業(yè)收入REVt和連續(xù)三期經(jīng)過(guò)資產(chǎn)規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)化的成本費(fèi)用總額TCt-1、TCt、TCt+1之間的匹配程度，我們重點(diǎn)關(guān)注TCt×PCMt前面的系數(shù)β6，它反映了收入確認(rèn)政策對(duì)于當(dāng)期收入費(fèi)用匹配程度的調(diào)節(jié)作用，即采用完工百分比的企業(yè)和采用完全完工法企業(yè)之間的配比性差異。根據(jù)假設(shè)1，運(yùn)用完工百分比法作為長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入確認(rèn)政策的軟件企業(yè)，其收入費(fèi)用配比性低于采用其他方法核算的企業(yè)。因此預(yù)測(cè)β6顯著為負(fù)。

2.完工進(jìn)度測(cè)算方法對(duì)收入費(fèi)用配比性的影響

將采用單一完工百分比法確認(rèn)定制軟件和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的軟件公司劃分為三類，其分別運(yùn)用“專業(yè)測(cè)量法”（SCHED1）、“工作量法”（SCHED2）以及“成本比例法”（SCHED3）來(lái)確定提供軟件勞務(wù)的完工進(jìn)度。考慮到三種完工進(jìn)度測(cè)定方法共同構(gòu)成互斥的全集，故而取出“專業(yè)測(cè)量法”（SCHED1）作為參照組，把另外兩個(gè)虛擬變量SCHED2、SCHED3納入模型。

為了控制企業(yè)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)政策的自選擇問(wèn)題，即排除內(nèi)生虛擬變量PCMt的影響，筆者使用Heckman（1978）提出的二階段回歸方法。首先進(jìn)行Probit回歸，如（3）式所示。參考陳旭霞和吳溪[4]的研究，在PCMt的自選擇模型中添加企業(yè)規(guī)模、杠桿率、避虧動(dòng)機(jī)、配股增發(fā)、四大審計(jì)和第一大股東持股比例等變量，并將該模型得到逆米爾斯比INVMRt的估計(jì)值帶入主回歸（4）和（5）式。根據(jù)假說(shuō)發(fā)展部分的分析，著重考察完工進(jìn)度測(cè)算方法對(duì)當(dāng)期收入費(fèi)用配比性的影響，即關(guān)注（4）和（5）式系數(shù)？漬8和？漬9的方向。

（三）主要變量的度量

主要變量的可操作化定義如表2所示。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表3列示了樣本的描述性統(tǒng)計(jì)。為避免極端值的影響，各連續(xù)變量均施行上下1%的Winsorize縮尾處理。在披露收入確認(rèn)政策的樣本中，53.5%的觀測(cè)樣本選用完全完工法確認(rèn)收入，而46.6%的觀測(cè)樣本采用完工百分比法來(lái)確認(rèn)長(zhǎng)期勞務(wù)合同收入。進(jìn)一步而言，采用完工百分比法的企業(yè)更傾向于將“成本比例法”（41.3%）作為其完工進(jìn)度確認(rèn)方法，而對(duì)另外兩種方法“工作量法”（32.3%）、“專業(yè)測(cè)量法”（26.5%）的使用略少。

表4列示了模型變量間的相關(guān)系數(shù)矩陣。從收入確認(rèn)政策來(lái)看，收入和成本費(fèi)用規(guī)模較小的企業(yè)更傾向于使用完工百分比法，這與陳旭霞和吳溪的研究結(jié)論相似。進(jìn)一步考察完工進(jìn)度測(cè)算方法，SCHED1和SCHED2變量與其他費(fèi)用EC之間存在顯著關(guān)系，而SCHED3與企業(yè)收入及營(yíng)業(yè)成本之間存在顯著關(guān)系，意味著軟件能力在完工進(jìn)度測(cè)算方法的選擇方面參考了公司收入和成本費(fèi)用的規(guī)模和結(jié)構(gòu)情況。

（二）回歸分析

根據(jù)理論分析和前述假設(shè)，構(gòu)建三組回歸模型旨在檢驗(yàn)收入費(fèi)用配比性的影響。

1.長(zhǎng)期合同收入確認(rèn)政策選擇對(duì)收入費(fèi)用配比性的影響

回歸結(jié)果如表5所示。從該表的模型（1）可以發(fā)現(xiàn)TCt×PCMt的系數(shù)在5%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明采用完工百分比法并未使REVt和TCt配比性提高，反而使其配比性受到抑制。進(jìn)一步從表5的模型（2）看出，OCt×PCMt的系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明配比性的降低源于營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本（標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)成本、標(biāo)準(zhǔn)化期間費(fèi)用）的配比性下降，而并非源于營(yíng)業(yè)收入和其他費(fèi)用（營(yíng)業(yè)外收支、資產(chǎn)減值損失、投資或公允價(jià)值變動(dòng)損益）的配比性下降。

2.完工進(jìn)度測(cè)算方法對(duì)收入費(fèi)用配比性的影響

由表6的模型（3）可知，TCt-1×SCHED3t的系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明相對(duì)于參照系（第一種測(cè)定方法，即“專業(yè)測(cè)量法”）而言，準(zhǔn)則允許采用的第三種完工進(jìn)度測(cè)算方法（即“成本比例法”）更大程度地削弱了收入費(fèi)用配比性，這可能由于軟件開發(fā)項(xiàng)目除人工以外的成本開支較小，為“已經(jīng)發(fā)生的成本”憑證取得和認(rèn)定留有較大的操縱空間，且由于軟件開發(fā)成本并非實(shí)物資產(chǎn)，缺乏客戶確認(rèn)環(huán)節(jié)，故而進(jìn)度確定存在人為操縱的空間。進(jìn)一步的，模型（4）將成本費(fèi)用總額劃分為經(jīng)營(yíng)成本和其他成本費(fèi)用，同樣可以從表6的模型（4）中得出相似結(jié)論，OCt×SCHED3t和ECt×SCHED3t的系數(shù)同樣顯著為負(fù)，再次證明了用“成本比例法”來(lái)測(cè)定勞務(wù)完工進(jìn)度并非是一種理想的選擇。

五、結(jié)論與啟示

本文以軟件類企業(yè)中的軟件定制合同和系統(tǒng)集成合同為代表，實(shí)證檢驗(yàn)了完工百分比法的運(yùn)用情況及其對(duì)收入與成本的配比性的影響。結(jié)論顯示：一方面，因?yàn)殡y以精確地將收入和收益分配至經(jīng)營(yíng)周期的不同階段，完工百分比法有可能降低長(zhǎng)期勞務(wù)合同的收入費(fèi)用配比性。另一方面，即便完工進(jìn)度能夠按照三種方法（專業(yè)測(cè)量法、工作量法、成本比例法）之一確定，但由于長(zhǎng)期勞務(wù)合同所對(duì)應(yīng)的合同成本類型單一、結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一且缺乏第三方監(jiān)理，使用完工百分比法（特別是成本比例法）會(huì)造成收入費(fèi)用的配比失當(dāng)。綜上可知，完工百分比法未必是勞務(wù)企業(yè)確認(rèn)長(zhǎng)期合同收入的理想方法。

為規(guī)范完工百分比核算方法，收入的確定應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循實(shí)現(xiàn)原則，提高完工進(jìn)度內(nèi)外部證據(jù)充分性。本文認(rèn)為，只有關(guān)鍵事件得以證實(shí)才能判斷資產(chǎn)和負(fù)債的所有權(quán)是否真實(shí)地發(fā)生了變化，繼而確認(rèn)收入。若長(zhǎng)期勞務(wù)提供企業(yè)不能夠健全成本核算制度或無(wú)法準(zhǔn)確地核算總成本，應(yīng)限制其使用“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例”作為完工進(jìn)度測(cè)算方法，從而避免收入費(fèi)用配比性遭到更大的削弱。對(duì)于這類公司，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)其按照客戶簽字的《完工進(jìn)度確認(rèn)單》進(jìn)行收入確認(rèn)，確保外部證據(jù)獲取的完工進(jìn)度與根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的完工進(jìn)度沒(méi)有重大差異且能夠互相佐證，進(jìn)而推進(jìn)長(zhǎng)期勞務(wù)提供企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范化進(jìn)程。

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