霧霾治理的會計信息披露研究

傅桂英

【摘 要】 披露霧霾治理會計信息是治理霧霾的重要手段。當前，“長株潭”地域的公司基于社會責任報告的霧霾治理會計信息披露總體較低，且披露工作存在著依據的標準不統(tǒng)一、披露位置散亂、披露內容不全面、會計信息的可靠性有限等諸多問題。文章在借鑒國內外前沿研究成果和實務經驗，探討霧霾治理會計信息披露相關機理及內容構建的基礎上，從政府部門、公司、地域居民三個角度進行思考并提出合理化建議，以期為“長株潭”地域霧霾治理工作提供決策參考。

【關鍵詞】 霧霾治理； 長株潭； 會計信息； 信息披露

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0021-04

一、問題的提出

伴隨著工業(yè)化而來的是日漸嚴重的霧霾污染問題。據中央氣象臺的監(jiān)測數據顯示，2013年1月，“長株潭”23個監(jiān)測站點PM2.5值一直保持在200以上，屬于重度污染。現有研究表明，“長株潭”霧霾發(fā)生的主要根源有工業(yè)源排放和生活燃煤、機動車船尾氣排放及建筑揚塵等。前兩項直接與能源消耗有關，建筑揚塵則與工地環(huán)境管理相關。

霧霾治理的會計信息披露是環(huán)境管理的重要手段之一。國外學者從20世紀40年代開始關注環(huán)境會計信息披露，目前研究工作已深入到各個行業(yè)和各個相關領域，研究的方法和成果已比較成熟。我國學者對該領域的研究較國外晚了整整30年，相關文獻主要集中于環(huán)境信息披露的現狀與內容、影響環(huán)境信息披露的因素以及環(huán)境信息披露產生的后果，而對于霧霾貨幣化信息披露模式與內容的研究較少。

當前“長株潭”霧霾治理的會計信息披露存在依據標準不統(tǒng)一，披露位置散亂、不成體系，披露模式不統(tǒng)一，披露內容不夠全面且定性描述多于定量描述，所披露的信息大多沒有經過專業(yè)部門的審計和認證等問題。本文擬針對上述問題進行探討，以期為政府職能部門有效治理霧霾提供決策依據。

二、霧霾治理會計信息披露相關機理探討

（一）霧霾治理中的利益相關者

在霧霾治理實踐中，利益相關者有三，即政府部門、企業(yè)和地域居民（見圖1）。其中：政府肩負著環(huán)境保全、振興地域經濟等重任，對企業(yè)治理霧霾施加直接壓力；企業(yè)作為工業(yè)廢氣的直接排放者，對所在地域的霧霾治理工作義不容辭；地域居民從自身的健康出發(fā)，通過拒絕購買企業(yè)產品，或者聯合起來向相關部門投訴等方式，向重污染企業(yè)間接施壓，以期擁有良好的生活環(huán)境。

（二）利益相關者之間霧霾治理報表體系的構建

實施霧霾治理會計信息披露，對政府而言，有利于環(huán)保部門準確評估企業(yè)在防治污染方面所作的努力，行政、立法部門及時修訂環(huán)保政策及相關法律法規(guī)，招商引資部門預防國外高污染企業(yè)向我國轉移；對企業(yè)而言，有利于其準確定位，在決策時充分考慮環(huán)境因素，以實現環(huán)境效益與經濟效益的最大化為追求目標；對地域居民而言，有利于保障其對企業(yè)排污治污的知情權，加強對企業(yè)和政府職能部門的監(jiān)督。三個利益相關者之間霧霾治理報表體系的構建，應建立在自然資源由實物量轉化為價值量的基礎上，從各自角度對霧霾的成因、霧霾帶來的影響及霧霾治理相關作業(yè)等三個方面來進行霧霾治理會計信息的披露，具體內容隨自身所處角度的不同而不同。

（三）基于霧霾治理的物質量和價值量的結合

在霧霾治理過程中，很多類型的霧霾成因與治理、霧霾帶來的影響及霧霾治理相關作業(yè)等不適宜采用物質量計量，而通過物質量和價值量這兩種計量方法的結合，能夠互為補充，更清晰地了解霧霾治理物質量與價值量數據（見圖2）。從縱向來看，期初物質量經過消耗與循環(huán)變動的各流量與存量數據，導致環(huán)境污染的廢棄物排放量，以及相對應的外部生態(tài)環(huán)境損害價值等得出期末物質量，即表示了霧霾治理中物質的流動規(guī)律。橫向則表示物質量變化對應的價值量變化，即霧霾治理中價值的流動規(guī)律。中間變動表示物質量的變動對應了價值量的變動，從而構建出基于霧霾治理的物質流與價值流二維表，旨在把整個霧霾治理成本系統(tǒng)中物質耗費量轉換為貨幣量從而進行辨別分析與評價，其本質是從實物和金額兩個方面來說明工業(yè)污染物、機動車船尾氣排放及建筑揚塵等方面的成本計算規(guī)則，為政府、企業(yè)及地域居民三方提供環(huán)境管理服務和更具決策相關性的信息，具有較強的實踐價值。

（四）霧霾治理會計信息的物質量/價值量報表的編制

霧霾治理會計信息的物質量/價值量報表在編制手段上，堅持以“實物計量和價值計量”多計量屬性，利用會計核算原理全面揭示某地域在會計期間內霧霾的成因。因而該報表不單純的是一種“核算報表”，更類似于一套動靜結合的“管理報表”，用以管理和監(jiān)測霧霾治理狀態(tài)，審計和考核政府生態(tài)績效（見表1）。其表頭分為幾個部分：即霧霾的成因歸納為物質量和價值量兩大類，每一類細分為工業(yè)污染物、機動車船污染物、建筑揚塵污染物及其他污染物等部分。各部分遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”這一公式。例如：工業(yè)污染物期初存量+本期工業(yè)污染發(fā)生量-工業(yè)污染物本期減少量=工業(yè)污染物期末存量。

與傳統(tǒng)會計僅披露貨幣性財務信息不同，在霧霾治理會計信息的披露中，主要有價值量信息、物質量信息與描述性信息三種信息披露類型；信息披露模式則有企業(yè)環(huán)境報告書披露模式、企業(yè)財務會計報告披露模式及企業(yè)獨立環(huán)境會計報告三種。針對我國霧霾治理會計信息披露研究的不足，嘗試性地構建了基于物質流與價值流變化的霧霾治理會計信息披露機理機制，為企業(yè)內部資源損失、外部環(huán)境損害提供二維價值評估。表2把霧霾的成因、霧霾帶來的影響及霧霾治理相關作業(yè)等構建成基于物質流、價值流循環(huán)的霧霾治理會計信息披露的結構式分析模型，遵循物質量的變動對應著價值量的變動，實現霧霾治理會計信息披露的動態(tài)優(yōu)化與協調。

在表2中，縱列和橫列從物質量和價值量兩個角度來計算霧霾成因的實物變動及對應的價值量變動；從期初、期末存量以及流量變化引起霧霾增加、減少的原因進行分類核算，即表2的每一行及每一列可以得出霧霾每一種成因的存量及其動態(tài)關系，即滿足“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”等式。總而言之，表2對于霧霾的成因從污染物的物質流和價值流兩個層面來進行二維分析與評價，從而彌補了單一層面進行霧霾成因研究的不足。霧霾帶來的影響與霧霾治理相關作業(yè)二維表依此類推，不再詳述。

三、霧霾治理會計信息披露內容的構建

從環(huán)境會計角度進行霧霾治理信息的確認、計量與披露，有利于明確霧霾治理的責任主體，估算和合理分攤治污成本[1]。因此，不斷完善環(huán)境會計核算制度，強化環(huán)境會計信息披露以及規(guī)范環(huán)境會計報告形式是環(huán)境會計領域前進的方向[2]。

針對目前我國對霧霾治理會計信息披露的內容缺乏統(tǒng)一的規(guī)定和標準的現狀，筆者建議，充分借鑒國外先進的研究成果，立足我國發(fā)展循環(huán)經濟的基本要求，構建涵蓋能以貨幣單位計量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計量的環(huán)境績效兩方面指標的霧霾貨幣化環(huán)境指標體系來進行霧霾治理會計信息的披露。

在具體實施過程中，考慮到與國民經濟核算口徑和主管單位的一致性，選擇由統(tǒng)計部門來牽頭完善專業(yè)統(tǒng)計制度，對自然資源進行科學合理的統(tǒng)計與核算。統(tǒng)計部門可以與環(huán)境監(jiān)管機構以及當地政府協同[3]，從物量和貨幣信息的角度對霧霾的成因、霧霾帶來的影響、霧霾治理相關作業(yè)、企業(yè)進行霧霾治理準備的設置、設施的安裝及對地域居民的影響進行統(tǒng)計，并轉化成霧霾貨幣化信息并進行披露，其具體指標如表3所示。

環(huán)境與經濟綜合核算體系（SEEA）2012版強調對資源的管理要采用物質量和價值量兩種計量方式，霧霾貨幣化環(huán)境指標體系的定位在于如何用貨幣來衡量霧霾治理的成效，而非純粹的會計指標，它以政府績效考核為要求，將反映績效考核數據要求的所有關鍵發(fā)生量和處理費用的數據進行列報。

表3從三個層面實施評價。一是從政府部門角度來進行評價。即從霧霾的成因、霧霾帶來的影響及霧霾治理相關作業(yè)三個方面的環(huán)境物量信息指標向貨幣化信息指標的轉化來進行評估。人類在生產活動中對環(huán)境的影響，從物質量和貨幣量兩個角度來進行評價。霧霾給人類帶來的影響從需求人數、營業(yè)潛力及產品的供應量等物量信息轉換為營業(yè)額及總成本等貨幣信息來進行評價。霧霾治理相關作業(yè)中企業(yè)支付的成本或損失的利潤等霧霾治理相關投入由政府進行必要的補助。

二是從企業(yè)角度來進行評價。包括裝備的設置及設施的安裝兩個方面，對環(huán)境負荷發(fā)生量、環(huán)境負荷削減成本和削減效果由物量信息轉化為貨幣信息進行評價。即企業(yè)應在時代的召喚下，不斷提高自身的技術改造，提升環(huán)保技術的改進，提高科學技術的創(chuàng)新能力，通過自身的技術改進與創(chuàng)新能力推進節(jié)能減排，減低企業(yè)的能源消耗，降低污染物排放量，不斷提高工業(yè)能效和大氣污染防治水平，從而解決過去粗放經濟發(fā)展帶來的環(huán)境污染和霧霾問題。同時企業(yè)的耗費增加，利潤減少。

三是從地域居民角度，包括環(huán)境影響和對策、PR效果和創(chuàng)造的就業(yè)機會三個方面來進行評價。保護環(huán)境、治理霧霾是一項長期而艱巨的任務，當完全了解霧霾的危害，足以讓公眾意識到防治霧霾，應該全民動員、人人參與，才能有成效地治理霧霾天氣。用最低的投入換取最大的成效，在環(huán)境治理中最低的成本就是增強公眾的環(huán)保意識，共同保護大氣環(huán)境的綠色生活理念，對霧霾治理能起到關鍵的作用。加深了公眾的環(huán)保意識，促使公眾加入到霧霾治理的隊伍中來，地域居民生活的環(huán)境好了，該區(qū)域企業(yè)生產的產品相應地進行提價，由地域居民對企業(yè)霧霾治理的投入成本的增加或利潤的減少實施分擔。

四、對改進“長株潭”霧霾治理會計信息披露的建議

對于減少污染而言，披露霧霾治理會計信息比管制規(guī)定更有效。為了提高“長株潭”區(qū)域霧霾治理會計信息披露的質量，督促區(qū)域內企業(yè)更好地履行環(huán)境責任，本文擬從政府部門、企業(yè)、地域居民三個角度提出合理化建議。

（一）政府部門角度

一是要加強組織機構建設。重點是加強政府、科研高校、企業(yè)不同層面的環(huán)境會計管理、研究、實施等機構的建設和專業(yè)人才隊伍建設，大力支持霧霾治理會計信息披露領域的理論與實證相結合的研究，發(fā)揮各職能部門在企業(yè)環(huán)境信息披露方面的監(jiān)管作用。

二是要完善霧霾治理會計信息披露制度。針對區(qū)域內霧霾治理會計信息披露缺乏可比性的問題，建議采用國際通用的編制標準，制定統(tǒng)一的霧霾治理信息披露會計準則，對披露的項目、內容、計量口徑、計量形式和方法做出明確的規(guī)定，使企業(yè)在進行信息披露時有統(tǒng)一的處理規(guī)則可遵循。此外，還可以單獨設立審計部門對霧霾治理會計信息進行審計或鑒證，也可以鼓勵會計師事務所開展單獨的霧霾治理會計信息審計工作，通過外部審計壓力促使公司披露更多的霧霾治理會計信息。

三是要制定相關的激勵和約束機制?！伴L株潭”區(qū)域政府應明確企業(yè)必須披露的主要污染物指標數據和環(huán)境財務指標數據等物量信息，并及時轉化為貨幣信息，加大環(huán)境污染物過度排放的處罰力度，對積極開發(fā)利用清潔能源的企業(yè)建立補助金制度，通過授予環(huán)保榮譽以及環(huán)保撥款等方式，促使企業(yè)的經營理念實現由“利潤最大化”的傳統(tǒng)理念向“在污染最小化的前提下創(chuàng)造財富最大化”的現代理念轉變，引導企業(yè)由強制披露霧霾治理會計信息，逐漸向自愿披露的模式轉變。

（二）企業(yè)角度

企業(yè)應按照完善的環(huán)境財務數據指標體系要求提供獨立的霧霾治理會計信息報告，以滿足政府、投資者、債權人和公眾等社會不同主體對霧霾治理會計信息的使用需求。完善的公司治理體系和管理體系會讓公司以長期戰(zhàn)略的策略來對待霧霾治理問題。株洲市清水塘區(qū)借鑒國內外先進治理經驗，結合自身實際情況，從以下幾個方面發(fā)力并取得顯著成效：一是提高獨立董事在公司董事會中的比重，引進環(huán)保董事來對公司霧霾治理活動進行實時監(jiān)控，從長期戰(zhàn)略角度謀求公司、社會和環(huán)境的協同發(fā)展；對公司高管采取股票激勵計劃，通過對其持有股票交易時間的約束來限制其短期套利行為，從而使管理者的自身利益和公司的長久利益相一致。二是完善制度體系，編制圍繞霧霾治理政策、霧霾治理績效以及霧霾治理信息質量保證等方面的規(guī)章制度并貫穿落實。三是完善監(jiān)測統(tǒng)計體系，依據政府制定的霧霾治理監(jiān)測標準，進行定期監(jiān)測，并把結果報送給相關部門，促進企業(yè)自覺履行霧霾治理責任。四是加大環(huán)保設備的研發(fā)和安裝，盡量減少環(huán)境負荷發(fā)生量，讓環(huán)境負荷削減效果最大化。

（三）地域居民角度

由于環(huán)境問題愈演愈烈，嚴重損害了“長株潭”地域人民的身體健康，而目前“長株潭”社會公眾的整體環(huán)境意識比較低下，因此政府需要加大宣傳力度，不斷地提高公眾的環(huán)保意識，培養(yǎng)公眾對霧霾治理會計信息的關注度。只有當公眾開始關注霧霾治理會計信息并且要求企業(yè)披露相關信息時，才能夠直接推動和促進企業(yè)在生產經營活動中注重霧霾治理問題。

五、結語

本文從政府部門角度、企業(yè)角度和地域居民角度探討了霧霾治理會計信息披露相關機理，設置了一系列霧霾貨幣化環(huán)境指標體系，構建了物質量和貨幣量二維圖表，創(chuàng)建了兩個恒等式，在實現對霧霾成因的實物和價值雙重計量模式后，通過匯總得出霧霾成因的存量及其變化情況，揭示了霧霾治理物質量和價值量間的一一對應關系，對建設生態(tài)文明，實現經濟可持續(xù)發(fā)展具有里程碑作用。相信在政府部門、企業(yè)及地域居民的共同努力下，我國的霧霾治理會取得理想的成效。

【參考文獻】

[1] 曾志琳，孟楓平.對霧霾問題的會計確認、計量與披露的思考[J].安徽農業(yè)大學學報（社會科學版），2015，24（3）：36-39.

[2] 曹鍵，陳.環(huán)境責任視角下環(huán)境會計信息披露的研究[C].中國會計學會2013年學術年會論文集，2013.

[3] 周志方，王玉.關于編制自然資源資產負債表若干問題的探討[C].中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會2014學術年會論文集，2014.