非財務(wù)計量自然資源信息審計基本理論框架

【摘 要】 審計是治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制之一，文章探索非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題，包括非財務(wù)計量自然資源信息審計需求、審計本質(zhì)、審計目標(biāo)、審計客體、審計內(nèi)容、審計主體、審計方法、審計環(huán)境，上述內(nèi)容形成非財務(wù)計量自然資源信息審計基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 自然資源； 自然資源信息失真； 非財務(wù)計量自然資源信息； 自然資源審計； 非財務(wù)計量自然資源信息審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0122-07

一、引言

土地、水、森林、草原、礦產(chǎn)等自然資源，是經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎(chǔ)。由于自然資源問題的重要性和緊迫性相關(guān)聯(lián)，相應(yīng)的治理機制也越來越多，自然資源審計是其中之一，美國、加拿大等國家從20世紀70年代就開展了不同形式的自然資源審計，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環(huán)境與社會經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。

與自然資源審計實踐相伴隨，自然資源審計的相關(guān)研究也得以開展。從自然資源審計實踐和理論研究來看，自然資源審計包括的內(nèi)容較廣泛，涵蓋的審計主題包括自然資源財務(wù)信息、非財務(wù)計量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度?，F(xiàn)有文獻缺乏關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)研究，本文通過對這些基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)探究，提出非財務(wù)計量自然資源信息審計的基本理論框架①。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，從非財務(wù)信息審計角度，梳理自然資源審計的相關(guān)文獻；然后，從理論上分析非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題，形成一個關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計基本理論的框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

自然資源審計有不少的研究文獻，一些機構(gòu)還組織專門的研討會，研究主題涉及自然資源審計的若干基礎(chǔ)性問題，包括審計動因、審計目標(biāo)、審計主體、審計范圍、審計內(nèi)容、審計方式方法、審計準則等[2-3]。一般認為，自然資源審計包括自然資源財務(wù)審計、自然資源合規(guī)審計和自然資源績效審計[4-5]。

自然資源績效審計包括對自然資源績效信息的審計，這些績效信息包括非財務(wù)計量的自然資源信息，一些文獻提出，由于利益驅(qū)動，這些非財務(wù)計量的自然資源信息很可能被操縱，所以，需要對這些信息進行審計，一些文獻還討論了這些信息的審計方法[6-9]。

現(xiàn)有文獻雖然確認了非財務(wù)計量自然資源信息的審計需求，有些文獻還涉及到審計方法，然而，總體來說，關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題尚缺乏系統(tǒng)研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量自然資源信息基本理論框架。

三、基本理論框架

（一）非財務(wù)計量自然資源信息審計需求

從某種意義上來說，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會存在國家，所以，有些自然無國界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國界，屬于某一國的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托代理關(guān)系。在這種委托代理關(guān)系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是代理人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區(qū)分不同的層級，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級的地方政府之間，從而出現(xiàn)委托代理鏈。處于這個鏈條中的代理人，在正常情形下都會具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，代理人有可能產(chǎn)生機會主義行為，也可能發(fā)生次優(yōu)行為，從而出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，正是這些問題，導(dǎo)致自然資源問題，甚至危及人類的可持續(xù)發(fā)展。就中國來說，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據(jù)《世界能源統(tǒng)計回顧2011》數(shù)據(jù)顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。②同時，長期以來，中國官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟增長存在很強的正相關(guān)關(guān)系，這種過分關(guān)注GDP的晉升錦標(biāo)賽模式，使得各級黨政領(lǐng)導(dǎo)干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價，謀取地區(qū)經(jīng)濟增長的路徑依賴。所以，中國的資源環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴峻[9]。

在嚴重的資源環(huán)境問題中，非財務(wù)計量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來說，對于采伐森林資源，采伐的實際數(shù)據(jù)遠多于報告的數(shù)量；對于植樹造林，則報告的造林面積遠多于實際造林面積，無疑，這種信息的失真有利益驅(qū)動下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問題。

針對嚴重的自然資源問題，相應(yīng)的治理機制也逐步建立起來，《中華人民共和國憲法》第九條規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時，還針對不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護法》等，此外，還有許多的行政規(guī)章。通過上述法律法規(guī)，建立了自然資源治理機制，其中包括非財務(wù)計量自然資源信息失真的治理機制，審計是其中的治理機制之一。

審計成為治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制之一，與審計的技術(shù)特征相關(guān)。非財務(wù)計量自然資源信息屬于統(tǒng)計信息，都有規(guī)定的計算方法和程序，如果信息報告人遵守了這些計算方法和程序，一般就認為自然資源信息不存在失真，如果嚴重偏離了這些計算方法和程序，就認為自然資源信息失真[12]。從技術(shù)特征來說，審計恰恰就能對特定事項與既定標(biāo)準之間的一致性發(fā)表意見，就非財務(wù)計量自然資源信息來說，特定事項就是非財務(wù)計量自然資源信息，既定標(biāo)準就是關(guān)于這些信息的計算方法和程序之規(guī)定，審計可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務(wù)計量自然資源信息收集證據(jù)，對這些信息是否存在失真形成判斷。當(dāng)然，審計成為治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現(xiàn)實機制，還要依賴于委托人對不同治理機制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計機制的治理成本低且效果好，則審計就會從可能的需求成為現(xiàn)實需求。

（二）非財務(wù)計量自然資源信息審計本質(zhì)

非財務(wù)計量自然資源信息審計本質(zhì)是指什么是非財務(wù)計量自然資源信息審計，很顯然，它離不開審計一般，也離不開自然資源審計，具有審計一般的屬性，屬于自然資源審計的一部分。一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排[13]，自然資源審計也應(yīng)該具有上述本質(zhì)特征，只是在此基礎(chǔ)上，增加了自己特有的本質(zhì)屬性，根據(jù)這個原則，筆者認為，自然資源審計可以表述如下：自然資源審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這個概念將自然資源審計的對象限定到自然資源經(jīng)管責(zé)任，自然資源審計是將審計一般應(yīng)用到自然資源經(jīng)管責(zé)任，或者說，是審計一般在自然資源經(jīng)管責(zé)任中的體現(xiàn)，當(dāng)然，由于審計范圍的不同，自然資源審計也會呈現(xiàn)自己的一些特征，例如，審計客體、審計主體、審計取證、審計報告等。一般來說，審計一般的審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度，自然資源審計是對自然資源經(jīng)管責(zé)任作為審計對象的審計，其審計主題同樣包括上述四個方面：自然資源財務(wù)信息、非財務(wù)計量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度。

非財務(wù)計量自然資源信息審計屬于自然資源審計的主題之一，根據(jù)自然資源審計的定義，筆者認為，非財務(wù)計量自然資源信息審計可以表述如下：非財務(wù)計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財務(wù)計量信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這個定義，進一步限定了審計對象的范圍，從自然資源經(jīng)管責(zé)任收縮到自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財務(wù)計量信息，關(guān)注問題的角度仍然是代理問題和次優(yōu)問題，當(dāng)然，這里的代理問題和次優(yōu)問題是與非財務(wù)計量自然資源信息相關(guān)的，不是一般意義上的代理問題和次優(yōu)問題，綜合表現(xiàn)為非財務(wù)計量自然資源信息失真，包括由于自利而產(chǎn)生的有意操縱，以及有限理性而產(chǎn)生的無意錯誤。

非財務(wù)計量自然資源信息審計本質(zhì)還有一個涵義，就是其審計功能。一般認為，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三個功能，對于非財務(wù)計量自然資源信息審計來說，上述三大功能可以同時具備。就鑒證來說，前已述及，可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務(wù)計量自然資源信息收集證據(jù)，判斷其與既定標(biāo)準之間的一致性，這已經(jīng)體現(xiàn)了鑒證的本質(zhì)內(nèi)涵。就評價來說，一些非財務(wù)計量自然資源信息體現(xiàn)了代理人的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，如果能找到恰當(dāng)?shù)目冃?biāo)桿（例如，工作計劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經(jīng)管責(zé)任績效信息與這些標(biāo)桿進行比較，以確定代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任績效的等級。就監(jiān)督而言，對于發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)計量自然資源信息失真，如果委托人授權(quán)，審計機構(gòu)可以對直接責(zé)任人或責(zé)任單位進行處理處罰?？傮w來說，非財務(wù)計量自然資源信息審計可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。當(dāng)然，這三大功能能否成為現(xiàn)實功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會根據(jù)其自身的利弊得失做出選擇，但是，無論如何，鑒證功能是基礎(chǔ)性，不具有選擇性。

（三）非財務(wù)計量自然資源信息審計目標(biāo)

一般來說，審計目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是審計委托人的目標(biāo)，后者是審計人的目標(biāo)。就非財務(wù)計量自然資源信息審計來說，審計委托人授權(quán)或委托審計機構(gòu)對非財務(wù)信息進行審計是要支付費用或支出成本的，是將審計作為治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制，審計機制與其他的治理機制組合起來，其最終目標(biāo)是抑制非財務(wù)計量自然資源信息中的代理問題和次優(yōu)問題，也就是非財務(wù)計量自然資源信息失真。通過審計，如果非財務(wù)計量自然資源信息失真越來越少，則委托人的目標(biāo)就達成了。

對于審計師來說，在非財務(wù)計量自然資源信息中，其直接目標(biāo)是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。非財務(wù)計量自然資源信息鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是鑒證非財務(wù)計量自然資源信息是否存在代理問題和次優(yōu)問題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實性，通常以審計鑒證報告的形式出現(xiàn)。評價產(chǎn)品是在非財務(wù)計量自然資源信息表征代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行績效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標(biāo)桿進行比較之后得出的績效等級結(jié)論，通常以評價報告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指將代理人在非財務(wù)計量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權(quán)審計師對直接責(zé)任人或責(zé)任單位做出的處理處罰，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。上述三種審計產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎(chǔ)性的，不具有可選擇性，而評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由委托人的需求所決定。

（四）非財務(wù)計量自然資源信息審計客體

一般來說，審計客體是委托代理關(guān)系中的代理人，是經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者[13]。非財務(wù)計量自然資源信息審計也不例外，其審計客體是自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者。由于我國的自然資源屬于國有，然后通過法律程序交付一定的單位來使用，所以，自然資源信息委托代理關(guān)系也區(qū)分為兩種情形，一是政府層面的委托代理關(guān)系，二是單位內(nèi)部的委托代理關(guān)系。這兩種情形下的審計客體不同。

就政府層面的委托代理關(guān)系來說，由于我國是單一制國家，上級政府對下級政府具有較大的領(lǐng)導(dǎo)作用。在不考慮上級政府的情形下，就某一層級的政府來說，自然資源委托代理關(guān)系及其審計客體如圖1所示。

在圖1中，可能的審計客體用虛線表示。自然資源監(jiān)督部門是本級政府的代理人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，在政府自然資源監(jiān)督部門的監(jiān)管下，履行各自的與自然資源相關(guān)的職責(zé)，上述四類單位都是自然資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都要提供某些非財務(wù)計量自然資源信息，都有可能成為非財務(wù)計量自然資源信息審計客體。那么，政府本身是否要成為非財務(wù)計量自然資源信息審計客體呢？首先，各級政府都是本級公眾的代理人，所以，也存在自然資源經(jīng)管責(zé)任報告問題，也應(yīng)該成為審計客體，但是，此時的審計主體可能就不能是本級政府本身建立的審計機構(gòu)；其次，在單一制國家中，各層級政府之間也存在委托代理關(guān)系，下級政府是上級政府的代理人，從這個意義上來說，下級政府也有責(zé)任向上級政府報告自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，所以，也要成為非財務(wù)計量自然資源信息審計客體。

至于單位內(nèi)部的自然資源委托代理關(guān)系及其審計客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，如果這些單位實行分級管理，則其內(nèi)部也形成了自然資源委托代理關(guān)系，從而下級單位有責(zé)任向上級單位報告其承擔(dān)的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，這其中就包括非財務(wù)計量自然資源信息，所以，這些下級單位也成為審計客體。

（五）非財務(wù)計量自然資源信息審計內(nèi)容

非財務(wù)計量自然資源信息審計內(nèi)容是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息，按照《中國自然資源手冊》，自然資源資產(chǎn)分為土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類資產(chǎn)，這些自然資源都分別有各自的實物量統(tǒng)計與核算信息[14]，歸納起來，非財務(wù)計量自然資源信息審計內(nèi)容如表1所示。

當(dāng)然，自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息會有一定的核算體系，1993年聯(lián)合國統(tǒng)計司建立了與國民經(jīng)濟核算體系（SNA）相一致的、可系統(tǒng)地核算環(huán)境資源存量和資本流量的框架，即綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯(lián)合國修訂了SEEA-1993，修改后版本簡稱SEEA-2003，這個版本詳細說明了自然資源的物理量、混合環(huán)境-經(jīng)濟賬戶及其估價方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡稱SEEA-2012）應(yīng)運而生，該框架增加了環(huán)境退化及相關(guān)措施和評估方法的討論[16]。一些國家還頒布了自然資源會計準則，澳大利亞頒布實施了水會計準則，以物理流量為計量單位，采用復(fù)式記賬法，由水報告主體定期編制三張水會計報表，即水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表（損益表）、水流量表，通過這些表格來描述、計量、記錄和報告重要地區(qū)水資源的增減變動[17]。黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，這里的自然資源資產(chǎn)負債表是關(guān)于自然資源的信息系統(tǒng)，按實物量編制的自然資源資產(chǎn)負債表提供的信息就是非財務(wù)計量信息。

（六）非財務(wù)計量自然資源信息審計主體

審計主體的基本要求有兩個方面，一是獨立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是動態(tài)的，現(xiàn)時沒有的專業(yè)勝任能力，假以時日，是可以建立的，從長遠來看，專業(yè)勝任能力并不是實質(zhì)性審計主體的實質(zhì)性條件。所以，筆者主要從獨立性角度來討論非財務(wù)計量自然資源信息審計主體。

對獨立性有不同的理解，一種觀點認為，獨立性是審計師獨立于審計客體；另一種觀點認為，審計師要同時獨立于審計客體和審計委托人。

在非財務(wù)計量自然資源信息審計中，政府審計、民間審計和內(nèi)部審計都可以成為審計主體，但是，不同情形的獨立性不同。

對于政府審計來說，圖1所示的審計客體中，政府審計能獨立于自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位，但是，不能獨立于本級政府，所以，一般情形下，除了本級政府之外的審計客體，本級政府審計機關(guān)都具有獨立性，當(dāng)本級政府作為審計客體時，一般要由上級政府審計機關(guān)作為審計主體。當(dāng)然，由于我國是單一制國家，各級地方政府都處于國有自然資源委托代理鏈中，對于上級政府是代理人，對于下級政府是委托人，由于這種雙重身份，本級政府可能基于本地區(qū)的利益而干擾本級政府審計機關(guān)對本級政府下屬單位的自然資源相關(guān)審計客體的審計，從而使得本級政府審計機關(guān)獨立性受到損害，在這種情形下，如果由上級政府審計機關(guān)作為審計主體，就更具有獨立性。

對于民間審計機構(gòu)來說，是接受業(yè)務(wù)委托，對一定的審計客體進行審計，從理論上來說，對于所有的審計客體都可以進行審計。但是，從傳統(tǒng)習(xí)慣及審計權(quán)威性來說，在非財務(wù)計量自然資源信息審計客體中，民間審計適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位的審計主體。在某些情形下，民間審計還可以接受業(yè)務(wù)委托，對內(nèi)部審計范圍的審計客體進行審計。需要說明的是，這里的民間審計是廣義的，包括具有非財務(wù)計量自然資源信息審計專業(yè)勝任能力和資質(zhì)的各種中介機構(gòu)。

就內(nèi)部審計組織來說，其審計客體是本單位內(nèi)部實行分級管理的下級單位，如果自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位實行分級管理，并建立了內(nèi)部審計制度，則這些單位內(nèi)部的下屬單位都是其內(nèi)部審計組織的審計范圍。

總體來說，不同情形下的非財務(wù)計量自然資源信息審計主體歸納如表2所示。

關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計主體，最后要討論的問題是，自然資源監(jiān)管部門能否作為非財務(wù)計量自然資源信息審計主體？一種觀點認為，自然資源監(jiān)管部門可以結(jié)合其監(jiān)督工作，一方面可以作為下級政府非財務(wù)計量自然資源信息的審計主體，另一方面，對于受到監(jiān)督的本級政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，完全可以作為這些單位的非財務(wù)計量自然資源信息審計主體。從專業(yè)勝任能力來說，自然資源監(jiān)管部門完全可以作為這些單位的審計主體。然而，審計主體的另一個重要條件是獨立性，所以，自然資源監(jiān)管部門能否作為審計主體的關(guān)鍵在于其能否保持獨立性。筆者認為，在許多情形下，可能并不具有獨立性，就本級政府來說，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位的自然資源信息，如果匯集起來，可能就表明自然資源監(jiān)管部門的績效，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是粉飾了自然資源監(jiān)管部門的績效，從而就會失去審計所要求的獨立性；當(dāng)然，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是損害了自然資源監(jiān)管部門的績效，這種情形下，審計所要求的獨立性并沒有損害。但是，事先并不知道這些單位會如何操縱自然資源信息，所以，就本級政府來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為審計主體。就下級政府來說，在許多情形下，上級政府自然資源績效是下級政府自然資源績效的匯集，如果下級政府操縱自然資源信息，其結(jié)果是有利于本級政府自然資源績效，自然資源監(jiān)管部門就失去監(jiān)管獨立性；如果下級政府操縱的結(jié)果是損害于上級政府自然資源績效，則獨立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級政府如何操縱自然資源信息，總體來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為下級政府自然資源信息的審計主體。更為重要的是，自然資源監(jiān)管部門還負責(zé)執(zhí)行甚至制定自然資源相關(guān)政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績效，自然資源監(jiān)管部門對于這類信息無疑不具有獨立性。

（七）非財務(wù)計量自然資源信息審計方法

審計方法包括的內(nèi)容很豐富，從基本審計理論的角度出發(fā)，這里僅討論其中的審計取證模式。非財務(wù)信息審計取證包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[18]，對于非財務(wù)計量自然資源信息審計來說，各種模式都有可能應(yīng)用。

1.命題論證模式

會計報表審計采用的是命題論證模式，這種模式的特點是將審計總命題（也就是審計總目標(biāo)，即會計信息真實性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計目標(biāo)），圍繞具體命題獲取證據(jù)，通過具體命題的證明來證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會計報表追蹤到會計賬簿，從會計賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實物、交易對方或當(dāng)事人，等等。在某些情形下，某些非財務(wù)計量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實施了水審計準則，它借鑒了財務(wù)會計報告的審計準則，把水審計的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對審計目標(biāo)、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷、審計計劃及重要性、理解水會計報告主體和環(huán)境，以及確認和評估重大錯報風(fēng)險、對評估的重大錯報風(fēng)險進行反映并實施進一步審計程序、期后事項的審計、審計質(zhì)量控制、形成審計意見、審計報告的格式和內(nèi)容等做了具體詳細的規(guī)定[17]。

2.數(shù)據(jù)流程模式

當(dāng)信息本身無法鑒證時，如果信息產(chǎn)生的過程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎(chǔ)。一些非財務(wù)計量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時，如果這些信息的產(chǎn)生流程是可以評估的，當(dāng)評估結(jié)果的流程值得依賴時，根據(jù)這個流程產(chǎn)生的信息也就值得依賴；當(dāng)然，如果流程評估的結(jié)果不值得依賴，則不能就此推斷其產(chǎn)生的信息也不值得依賴，而是無法表示意見。

3.數(shù)據(jù)分析模式

非財務(wù)計量自然資源信息之間，非財務(wù)計量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關(guān)系，數(shù)據(jù)分析模式通過各種方法，驗證非財務(wù)計量自然資源信息的邏輯關(guān)系，通過邏輯關(guān)系是否存在來判斷非財務(wù)計量自然資源信息是否失真。當(dāng)非財務(wù)計量自然資源信息邏輯關(guān)系存在時，可以判斷非財務(wù)計量自然資源信息基本值得依賴；當(dāng)非財務(wù)計量自然資源信息邏輯關(guān)系不存在時，要作為疑點進行追蹤，如果追蹤發(fā)現(xiàn)了具體的失真事件，就可以得出結(jié)論，如果追蹤未能發(fā)現(xiàn)具體的失真事件，則是無法表示意見。

4.專業(yè)測量模式

許多非財務(wù)計量自然資源信息是對自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過具有專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人士對自然資源物理量進行測量，以驗證這些信息的真實性。例如，對于森林資源、土地資源，可以通過航測的方法確定其數(shù)量。當(dāng)然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時間要求。

上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計意見保證程度不同，一般來說，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。如果審計委托人只要求有限保證審計意見，則數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)時代，其審計成本低、效率高。

（八）非財務(wù)計量自然資源信息審計環(huán)境

審計環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務(wù)計量自然資源信息審計也不例外。從審計環(huán)境對其影響來說，一方面會影響非財務(wù)計量自然資源信息審計實務(wù)，另一方面會影響其相關(guān)的審計理念。就前者來說，重要的路徑之一是審計環(huán)境影響其審計取證模式的選擇，例如，沒有地理信息系統(tǒng)的產(chǎn)生，就不可能有航測等技術(shù)在非財務(wù)計量自然資源信息審計中的應(yīng)用；就后者來說，審計環(huán)境會影響人們對非財務(wù)計量自然資源信息審計的認識，例如，黨的十八屆三中全會之前，人們并沒有將自然資源審計作為很重要的事項，但是，當(dāng)黨的十八屆三中全會提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計之后，社會各界對自然資源審計的認識發(fā)生了重大變化，現(xiàn)在的問題已經(jīng)不是是否要審計，而是如何審計，政府環(huán)境對自然資源審計產(chǎn)生了重要的影響。

關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計如何影響審計環(huán)境，總的路徑是通過審計終極目標(biāo)的達成，抑制非財務(wù)計量自然資源信息審計失真，通過信息失真的減少，進而促進自然資源信息使用、管理、生產(chǎn)及監(jiān)管行為的優(yōu)化，提高自然資源的使用效率和效果。

四、結(jié)論和啟示

由于人性自利和有限理性，非財務(wù)計量自然資源信息可能失真，審計是治理機制之一，本文從理論上分析非財務(wù)計量自然資源信息審計的幾個基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量自然資源信息審計基本理論框架。

從審計需求來說，由于人性自利和有限理性，導(dǎo)致嚴重的自然資源問題，非財務(wù)計量自然資源信息可能失真是這種問題的內(nèi)容之一，也是這種問題的原因之一，由于審計特征的技術(shù)屬性，非財務(wù)計量自然資源信息審計成為應(yīng)對非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制之一。

從審計本質(zhì)來說，非財務(wù)計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財務(wù)計量信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排，可以同時具有鑒證、評價和監(jiān)督的三大功能。

從審計目標(biāo)來說，最終目標(biāo)是抑制非財務(wù)計量自然資源信息中的代理問題和次優(yōu)問題，也就是非財務(wù)計量自然資源信息失真；直接目標(biāo)是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。

從審計客體來說，自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者都是非財務(wù)計量自然資源信息審計客體，包括政府、自然資源監(jiān)督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位。

從審計內(nèi)容來說，是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息。

從審計主體來說，政府審計機關(guān)是國有自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的主要審計主體，民間審計機構(gòu)接受委托可以對任何審計客體進行審計，內(nèi)部審計組織對單位內(nèi)部的自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者進行審計。

從審計方法來說，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式都有可能應(yīng)用，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。

從審計環(huán)境來說，一方面，審計環(huán)境通過審計實務(wù)和審計理念兩個路徑影響非財務(wù)計量自然資源信息審計；另一方面，這種審計也通過其審計產(chǎn)品的使用，作用于審計環(huán)境，影響自然資源使用的效率和效果。

本文的研究啟示我們，包括非財務(wù)計量自然資源信息在內(nèi)的自然資源審計是應(yīng)對自然資源問題的重要機制，而要真正建構(gòu)這種審計機制，并且使其發(fā)揮作用，必須系統(tǒng)思考，協(xié)調(diào)考慮相關(guān)的審計制度元素。

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