淺議如何利用外部證據提高審計質量

于波成

摘要：外部證據是被審計單位以外的組織結構或人士編制的書面證據，它一般具有較強的說明力，是審計證據的重要組成部分?！蹲詴嫀煂徲嫓蕜t第1301號——審計證據》規(guī)定：“注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據的可靠性：（一）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠?！憋L險導向理論也認為：審計證據的重點將向外部證據轉移，注冊會計師必須獲得大量的外部證據來評價審計風險和支撐審計結論。在此筆者將實務工作中使用過的幾種外部證據予以介紹，以期對同行有所幫助。

關鍵詞：外部證據 提高 審計質量

一、利用銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)

上市公司的擔保問題一直是一個令人 頭疼的問題，從早期的棱光實業(yè)、粵金曼到近期的啤酒花、德隆系、鴻儀系、中科健，擔保關系之復雜，涉及金額之大，已引起了投資者、監(jiān)管者等各方面的高度關注，這也對注冊會計師的審查工作提出了更高的要求。在實務工作中，注冊會計師一般運用銀行詢證函、查閱董事會記錄、查閱公司的簽章記錄、要求公司提供聲明書等方式進行審查，但上述方式受到客戶管理當局的誠信度、內部控制是否完善等諸多因素的限制，得出的審查結論往往不全面，潛伏著較大的審計風險。因此利用銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)審查客戶的擔保、借款、欠息等情況就顯得尤為重要。

銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)是對與銀行有信貸業(yè)務關系的企事業(yè)單位和其他經濟組織的信息管理系統(tǒng)，由貸款人向所在地人民銀行支行申請辦理貸款卡，持貸款卡向金融機構辦理信貸業(yè)務時，各個金融機構根據人民銀行的要求，將貸款人辦理信貸業(yè)務中發(fā)生的相關信息（包括不限于銀行借款，開具的承兌匯票、國內外信用證、對外擔保、財務狀況、欠息、逃廢債、經濟糾紛等情況）通過計算機通信網絡，傳送到人民銀行的數據庫。

因此，注冊會計師可通過客戶的貸款卡卡號和貸款卡密碼到任何一家銀行登陸銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)進行查詢，即可以全面了解客戶貸款總額、明細和類型；貸款的欠息；貸款訴訟；對外擔保的明細；開具的銀行承兌票據總額、明細和類型等方面的具體資料。但在實際操作中，筆者提醒注意以下幾點。

（1）在銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)上查詢信息只能得到截至查詢日的信息，因此注冊會計師要印證客戶資產負債表日的報表數據，還應考慮報表日至查詢日之間的數據變動。

（2）只有在人民銀行的銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)上才可以看到客戶所有貸款行，擔保行的具體名稱，在商業(yè)銀行查詢，只有在貸款行、擔保行與查詢的銀行是同一銀行的情況下，才可以顯示具體名稱，其他一律以*顯示。

（3）銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)統(tǒng)計的信息只限于銀行類金融機構，不包括信托公司、財務公司等非銀行金融機構。因此如果客戶與信托公司、財務公司等非銀行金融機構存在信貸關系，在銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)中便無法查詢。

（4）由于目前各商業(yè)銀行與人民銀行之間數據傳送的滯后性和不穩(wěn)定性，存在銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)錯誤的反映客戶的信貸信息的情況。例如客戶的貸款在商業(yè)銀行已償還且在商業(yè)銀行賬薄中下賬，但銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)中可能仍顯示存在，此時注冊會計師需要與客戶進行溝通以了解情況，可與客戶持客戶單位開具的介紹信到當地的人民銀行支行，同時與人民銀行和商業(yè)銀行進行溝通，看是由于人民銀行未接受到商業(yè)銀行的上傳信息、還是由于商業(yè)銀行未將信息及時傳送，從而解決問題。

（5）銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)對非數據性信息尚沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，因此各商業(yè)銀行在上傳非數據性信息時標準不一，例如信息系統(tǒng)中反映的客戶與銀行之間的訴訟等情況可能反映得就不全面。

二、利用海關電子口岸

銀廣廈案中，由于中天勤審計人員對其出口收入的審查未獲得充分的審計證據，導致審計失敗，諸多評論者對其提出了批評，認為其“未到海關親自取證和函證”、“未能辯明客戶提供的報關單和出口合同”。但作為同行，筆者認為，注冊會計師不是萬能的，出口報關流程復雜，如果沒有實務操作經驗，很難對其有一個深刻了解，專業(yè)的海關人員對報關單的真假有時都會出現判斷失誤，更不要說非專業(yè)的注冊會計師。至于到海關函證、取證，筆者根據自己的工作經驗認為，在我國目前的環(huán)境下，尚缺乏可操作性。在此筆者提出可利用海關電子口岸查詢客戶的進出口情況。

海關電子口岸是國務院相關部委將分別掌管的進出口業(yè)務方面的信息流、資金流、貨物流等電子底賬數據信息，集中存放到口岸公共數據中心，一方面為企業(yè)及中介服務機構提供網上平臺，辦理進出口業(yè)務服務，包括不限于進出口付匯、出口退稅系統(tǒng)等業(yè)務；另一方面為各行政管理部門跨部門、跨行業(yè)的行政執(zhí)法提供數據聯網核查信息。

在實務審查中，注冊會計師可要求客戶提供每一筆進出口業(yè)務對應的出口核銷單號或報關單號，通過客戶的IC卡和登陸密碼進入海關電子口岸，輸入出口核銷單號或報關單號便可顯示該筆進出口業(yè)務的詳細狀況：海關編號、經營單位、進出口岸、進出口日期、海關放行日期、成交方式、商品名稱、單價、數量、金額、產銷國等信息，上述信息對注冊會計師審查進出口業(yè)務的客觀性和可靠性很高，對規(guī)避自身的風險而言也是極為有利的。

三、利用網絡查詢信息

網絡信息具有公信力，不易篡改，也可通過適當的方式予以保存或固定于相應的載體保存下來，因此注冊會計師應利用互聯網更好地服務于審計，以提高審計質量。

（1）在實務審計中，注冊會計師主要依靠客戶提供的合同，價目表對采購價格或銷售價格進行審查，但這皆屬于內部證據，證明力不高。而利用互聯網查詢產品的市場價格進行審查得出的審計結論卻比較可信。筆者所在事務所有一家醫(yī)藥類上市公司，其生產所需要的原材料主要為大宗化工類原料，例如化工類原料大幅變化，如何審查其采購價格的合理性是一個重要的審計問題。在年審中通過“化工世界網”查詢到了公司的大宗原材料的市場交易價格，對判斷公司采購價格的合理性極具參考價值。

（2）在上文中，筆者提到了利用海關電子口岸查詢客戶的進出口情況，但其局限于單筆業(yè)務的查詢，如果客戶進出口業(yè)務頻繁且金額較小，通過海關電子口岸查詢工作量大，也難以對客戶的進出口情況有一個總體的了解。筆者所在事務所有一家上市公司出口額較大，在年審中通過“重慶對外經貿網”查詢到了客戶當年的出口總額和年度變動比例，這對判斷客戶的出口情況有極強的印證作用。

（3）在資本市場中，股權關系復雜，適當了解客戶的股東及其下屬企業(yè)的資本運作和其他情況有利于提高注冊會計師總體的判斷力和對關聯交易的把握程度，利用報紙等媒體查詢工作量大，且時間長，而利用互聯網查詢獲得信息不僅簡便而且集中。

四、查詢和利用工商、專利、商標等管理部門的登記信息

最近幾年，隨著政府部門互聯網的建設力度加大，一些政府部門紛紛推出了一些登記信息的查詢平臺，這些查詢平臺有以下特征：不需要注冊，不需要查詢費用，查詢范圍廣，在此筆者介紹一些通常用的查詢網絡平臺。

1.全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)（國家工商總局）

網址：http：//gsxt.saic.gov.cn/

該系統(tǒng)提供全國企業(yè)、農民專業(yè)合作社、個體工商戶等市場主體信用信息的填報、公示和查詢服務，通?？刹樵兤髽I(yè)的注冊號、法定代表人、注冊地址、注冊資本、營業(yè)范圍、股東信息、工商變更信息、董監(jiān)高組成、行政處罰等信息。

2.巨潮資訊網（中國證監(jiān)會指定信息披露網站）

網址：http：//www.cninfo.com.cn

該系統(tǒng)提供上交所、深交所、香港聯交所上市公司的查詢信息，包括不限于定期報告、董事會決議、股東大會決議、臨時公告、中介機構公告、首次發(fā)行及上市的資料等，同時該系統(tǒng)還可查詢基金公告、債權公告、交易所公告等信息。

3.中國商標網（國家工商總局商標局）

網址：http：//www.saic.gov.cn/ywbl/zxcx/sbcx/

該系統(tǒng)提供商標近似查詢：本查詢按圖形、文字等商標組成要素分別提供近似檢索功能，用戶可以自行檢索在相同或類似商品上是否已有相同或近似的商標；商標綜合查詢：用戶可以按商標號、商標、申請人名稱等方式，查詢某一商標的有關信息；商標狀態(tài)查詢：用戶可以通過商標申請?zhí)柣蜃蕴柌樵冇嘘P商標在業(yè)務流程中的狀態(tài)；錯誤信息反饋：用戶可以向商標局反饋有關錯誤信息。

4.專利檢索系統(tǒng)（國家知識產權局）

網址：http：//www.sipo.gov.cn/zljs/

該系統(tǒng)提供發(fā)明專利、實用新型、外觀設計、專利授權的公告日、申請信息、分類、文本、專利代理、PCT等查詢信息。

5.中國土地市場網（國土資源部）

網址：http：//www.landchina.com/

該系統(tǒng)提供全國范圍內的土地供應計劃、企業(yè)購買土地、土地出讓公示等情況（除國土資源部所公示的土地抵押、招拍掛等信息除外）

6.中登網（中國人民銀行）

網址：http：//rs.zhongdengwang.com/

該系統(tǒng)提供面向全社會提供應收賬款質押登記及查詢服務，2009年7月，增加了融資租賃的登記及查詢服務。2013年6月和2014年6月先后提供了所有權保留、留置權、租購、其他動產融資、保證金質押、存貨/倉單質押、動產信托等登記查詢業(yè)務。

7.全國法院被執(zhí)行人信息查詢系統(tǒng)（最高人民法院）

網址：http：//zhixing.court.gov.cn/search/

該系統(tǒng)提供查詢2007年1月1日以后新發(fā)生及此前尚未結束的被執(zhí)行人信息，進入該網后，就可以根據被執(zhí)行人的姓名、單位名稱、身份證號碼或組織機構代碼證中的任一項進行查找。

8.中國裁判文書網（最高人民法院）

網址：http：//www.court.gov.cn/zgcpwsw

該系統(tǒng)提供查詢2014年1月1日起，除特殊情況外，各法院判決文書應在該網站上公布的判決文書。覆蓋行政、刑事、民事、賠償等不同類型，以及二審、再審等不同審判程序。

五、利用其他外部證據

（1）利用互聯網雖然可以了解客戶的股東資本運作等信息，卻無法對其股東及其下屬企業(yè)的股權結構有一個確切的了解，但這是注冊會計師判斷關聯關系的一個重要依據，因此筆者建議可到工商行政管理部門對客戶股東及其下屬企業(yè)的注冊資本、股權結構、注冊地址、法定代表人、年檢等情況進行查詢，這有利于注冊會計師進行審查和判斷。

（2）在函證程序中，由于客戶提供虛假的函證地址導致函證失敗的情況較多。目前我國有一定生產規(guī)模的企業(yè)基本已安裝了稅控系統(tǒng)，其打印的增值稅專用發(fā)票可清楚地顯示其地址、開戶行、銀行賬號、聯系電話等信息，因此注冊會計師利用其不僅可審查客戶提供的函證地址是否準確，還可審查客戶管理當局的誠信度。

（3）養(yǎng)老保險金由于其金額較大，一直是注冊會計師的一個審查難點，在實務審計中，其計提比例、計提基數主要取自于客戶。但筆者建議，注冊會計師可利用社保機構每年度對客戶下達的“養(yǎng)老保險金匯算通知書”，根據其可清楚的了解客戶當年及下年的投保人數、計提基數、計提比例、當年繳費金額、是否欠費、欠費多少、哪個年度欠費等信息。

（4）在實務中，如何審查“銀行存款”科目中銀行賬戶的完整性和存在性是一個困難的事情，目前較有效的審計程序是，到企業(yè)的開戶銀行調取打印已開立賬戶清單，掌握其全部銀行賬戶，然后同公司提供的相關資料進行對比，查驗其是否存在賬外賬戶。

（作者單位：天健會計師事務所<特殊普通合伙>重慶分所）