新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法探析

金永利+彭詠梅　楚京京

中圖分類(lèi)號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）12-0106-02

摘要：本文通過(guò)對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、固定資產(chǎn)范圍、可以計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)以及折舊方法的選擇進(jìn)行探討，借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的四種方法，提出新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，并給出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 加速折舊 雙倍余額遞減法

015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。其中第三條規(guī)定，政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。為真實(shí)反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值，提高資產(chǎn)利用率，應(yīng)對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)行，有利于事業(yè)單位對(duì)會(huì)計(jì)期間收入與費(fèi)用的確認(rèn)，有利于提高事業(yè)單位對(duì)投入與產(chǎn)出的責(zé)任感，有利于促進(jìn)事業(yè)單位開(kāi)展全面的績(jī)效考核改革。在權(quán)責(zé)發(fā)生制背景下，事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊關(guān)系到它們能否如實(shí)提供準(zhǔn)確完整、真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告。

一、多維度確認(rèn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊范圍

（一）應(yīng)確認(rèn)事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)。當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為主，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入、費(fèi)用按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇進(jìn)行了具體規(guī)定：第一，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算應(yīng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第二，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)根據(jù)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求選擇確認(rèn)基礎(chǔ)。多數(shù)單位根據(jù)成本核算和績(jī)效管理的需要，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。一般而言，采納權(quán)責(zé)發(fā)生制的事業(yè)單位應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）應(yīng)確認(rèn)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)范圍。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)從綜合角度考慮，分為房屋和建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、陳列品、圖書(shū)和其他固定資產(chǎn)六大類(lèi)。按照財(cái)政部2012年發(fā)布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，一般設(shè)備的單位價(jià)值為1 000元以上，專(zhuān)用設(shè)備的單位價(jià)值為1 500元以上。事業(yè)單位的規(guī)模不同，若設(shè)備標(biāo)準(zhǔn)采取“一刀切”，不但增加了規(guī)模較大的事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)核算的工作量，也不利于小型事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理。筆者認(rèn)為，對(duì)于規(guī)模較大且能夠自收自支的事業(yè)單位應(yīng)提高固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，以更好地管理固定資產(chǎn)。而對(duì)于小型事業(yè)單位，固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)可以不變。有層次地確認(rèn)固定資產(chǎn)范圍，有利于事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)管理和妥善保管。

（三）應(yīng)確認(rèn)可以計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。事業(yè)單位購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的經(jīng)費(fèi)大部分依靠財(cái)政撥款，或者依靠財(cái)政撥款及其上級(jí)主管部門(mén)撥入，說(shuō)明其經(jīng)費(fèi)自主能力較弱，這種情況下事業(yè)單位可以不計(jì)提折舊。同時(shí)事業(yè)單位可以根據(jù)本單位性質(zhì)對(duì)大量應(yīng)用的固定資產(chǎn)提高折舊標(biāo)準(zhǔn)。例如高校等事業(yè)單位，由于高校主要從事科教事業(yè)，對(duì)教學(xué)儀器和實(shí)驗(yàn)器材等固定資產(chǎn)的使用率較高，且產(chǎn)品更新?lián)Q代速度較快，對(duì)這類(lèi)固定資產(chǎn)只有提高其折舊標(biāo)準(zhǔn)才能滿(mǎn)足教學(xué)要求。因此，可以從使用年限標(biāo)準(zhǔn)和單位價(jià)值兩方面考慮將其作為可以計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。

（四）應(yīng)確認(rèn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法。當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用直線(xiàn)法和工作量法。直線(xiàn)折舊法比較簡(jiǎn)單，使用范圍較廣，核算方法簡(jiǎn)便，同時(shí)每月計(jì)提折舊金額相等，折舊成本相對(duì)穩(wěn)定，有利于事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員和管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比。但是采用直線(xiàn)法不利于事業(yè)單位正確反映凈資產(chǎn)，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)反映產(chǎn)生了不良后果。折舊費(fèi)用作為一種在前期已經(jīng)發(fā)生的支出，從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度而言，事業(yè)單位很有必要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。而根據(jù)各類(lèi)固定資產(chǎn)的合理分類(lèi)，正確選擇折舊方法迫在眉睫。本文主要從事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法存在的問(wèn)題及方法的選擇方面進(jìn)行探討。

二、全方位選擇事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法

（一）事業(yè)單位在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)存在的問(wèn)題。第一，事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法比較單一。目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法主要有直線(xiàn)法和工作量法。與企業(yè)折舊方法相比，目前事業(yè)單位還未采用加速折舊法。其次，折舊方法規(guī)定不明確。事業(yè)單位固定資產(chǎn)主要根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)，資產(chǎn)價(jià)值不一且事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定哪些固定資產(chǎn)采用年限平均法，哪些采用工作量法，容易對(duì)事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員如何選擇折舊方法造成困擾。為了簡(jiǎn)化工作量，事業(yè)單位一般優(yōu)先選用年限平均法，而缺乏對(duì)本單位實(shí)際情況的考慮。第三，事業(yè)單位折舊年限沒(méi)有明確規(guī)定。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定折舊年限。省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)、主管部門(mén)對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定的，從其規(guī)定”。固定資產(chǎn)折舊年限沒(méi)有明確規(guī)定一定程度上放寬了事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)年限的選擇。

（二）方法選擇。事業(yè)單位管理的固定資產(chǎn)，應(yīng)該堅(jiān)持“歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢”的原則，根據(jù)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮Y選和調(diào)整。企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法包括：

1.直線(xiàn)法。對(duì)于房屋及建筑物等使用年限較久，無(wú)形損耗較少，在使用年限內(nèi)平等分?jǐn)偲鋬r(jià)值轉(zhuǎn)移的固定資產(chǎn)，可以使用直線(xiàn)法。專(zhuān)用設(shè)備中耐用的固定資產(chǎn)（更新?lián)Q代速度比較快的固定資產(chǎn)除外），如醫(yī)療器械、樣本模型、家具、體育專(zhuān)用器材等，科技含量較低或磨損度較低，在使用期限內(nèi)平均分?jǐn)偲鋬r(jià)值轉(zhuǎn)移，或提供的效用和功能與使用年數(shù)沒(méi)有明顯關(guān)系，建議采用直線(xiàn)法。直線(xiàn)法的公式為：本月應(yīng)計(jì)提折舊=固定資產(chǎn)原值/折舊年限/12。

2.工作量法。如事業(yè)單位用于外出使用的交通工具，資產(chǎn)價(jià)值的損耗與使用時(shí)間沒(méi)有明顯的正比關(guān)系，而與使用的工作量和其行駛里程數(shù)有關(guān)，應(yīng)采用工作量法計(jì)提折舊。工作量法的計(jì)算公式為：本月應(yīng)計(jì)提折舊=本月行駛里程數(shù)/預(yù)計(jì)可行駛里程數(shù)×固定資產(chǎn)原值。由于事業(yè)單位沒(méi)有明確要求交通工具等應(yīng)采用工作量法，一些單位為圖方便省事，減少工作量、節(jié)約人工成本，更傾向于選擇直線(xiàn)法，這不利于事業(yè)單位會(huì)計(jì)上的準(zhǔn)確記錄和計(jì)量。

3.雙倍余額遞減法。對(duì)科技含量比較高或產(chǎn)品更新比較快的專(zhuān)用設(shè)備如電腦、精密儀器等，由于不更新將影響其正常運(yùn)轉(zhuǎn)且無(wú)形損耗逐年上升，應(yīng)采用雙倍余額遞減法?；驹瓌t如下：年折舊率=2/使用年限，每年折舊計(jì)算基數(shù)為年初的固定資產(chǎn)賬面余額，在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的初中期兩階段不考慮凈殘值對(duì)折舊的影響。為了防止凈殘值被提前一起折舊，在預(yù)計(jì)使用的最后兩年，折舊計(jì)算方法換成直線(xiàn)法。

4.年數(shù)總和法。在企業(yè)中年數(shù)總和法主要用于以下兩個(gè)方面：第一，由于技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；第二，常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)下的固定資產(chǎn)。年數(shù)總和法的計(jì)算方法是年折舊率=尚可使用年數(shù)/年數(shù)總和×100%。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》中對(duì)允許采用加速折舊的固定資產(chǎn)重新做了如下規(guī)定：“所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日起新購(gòu)買(mǎi)的用于研發(fā)的儀器、設(shè)備”“所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5 000元的固定資產(chǎn)”和“生物藥品制造業(yè)，專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸，軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)2014年1月1日購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)”。事業(yè)單位可以借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊法的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)單位實(shí)際狀況做出調(diào)整。用于研究開(kāi)發(fā)的固定資產(chǎn)，事業(yè)單位可以采用加速折舊法，鼓勵(lì)事業(yè)單位尤其是科研機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究和開(kāi)發(fā)，促進(jìn)設(shè)備更新?lián)Q代，提高我國(guó)科研水平。事業(yè)單位為了滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而采購(gòu)的固定資產(chǎn)，如計(jì)算機(jī)和通信設(shè)備等，建議采用加速折舊法。一方面可以合理管理固定資產(chǎn)，減輕事業(yè)單位稅負(fù)，另一方面事業(yè)單位可以充分利用財(cái)政資金開(kāi)展其他業(yè)務(wù)活動(dòng)。

三、事業(yè)單位正確選擇固定資產(chǎn)折舊方法的建議

固定資產(chǎn)折舊方法的選用應(yīng)考慮折舊的正確性，依據(jù)折舊對(duì)象使用期內(nèi)的性質(zhì)來(lái)選擇折舊方法。隨著我國(guó)科技的迅猛發(fā)展，很大程度上增加了固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗，事業(yè)單位在科學(xué)技術(shù)和科技創(chuàng)新中想要與時(shí)俱進(jìn)就應(yīng)該更新設(shè)備，才能跟上經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。在產(chǎn)品更新?lián)Q代速度越來(lái)越快的今天，事業(yè)單位若想提高服務(wù)水平，避免固定資產(chǎn)無(wú)形損耗給事業(yè)單位帶來(lái)的負(fù)面影響，可以采用加速折舊法。不僅可以減輕事業(yè)單位資金周轉(zhuǎn)困難，還可以使事業(yè)單位有充足的資金購(gòu)置或開(kāi)發(fā)新型設(shè)備，加強(qiáng)公共設(shè)施建設(shè)，增強(qiáng)事業(yè)單位服務(wù)水平，減輕事業(yè)單位稅負(fù)。相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)明確事業(yè)單位固定資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)和折舊范圍，如固定資產(chǎn)價(jià)格上限和下限，并根據(jù)當(dāng)?shù)匚飪r(jià)水平和財(cái)力狀況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。明確折舊年限，明確固定資產(chǎn)在事業(yè)單位中采用哪種折舊方法等，不僅有利于本單位在固定資產(chǎn)折舊時(shí)有清晰的方向，使財(cái)會(huì)人員能夠靈活采用適合本單位的折舊方法，提高我國(guó)事業(yè)單位服務(wù)水平，還可以為事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供科學(xué)依據(jù)。另外，事業(yè)單位可以靈活地根據(jù)單位規(guī)模和經(jīng)營(yíng)能力確定固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，有利于事業(yè)單位做到賬實(shí)相符、賬賬相符、賬卡相符。加強(qiáng)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊方法選擇，不僅有利于事業(yè)單位科學(xué)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，掌握固定資產(chǎn)的使用情況，更符合當(dāng)前事業(yè)單位倡導(dǎo)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。有利于完善事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告制度，為事業(yè)單位做出管理決策和編制部門(mén)預(yù)算提供參考依據(jù)，維護(hù)國(guó)家資產(chǎn)安全和合理使用，提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告。

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