基于階段的中國政府會(huì)計(jì)規(guī)范變革及其展望

張?jiān)铝?郝梓秀

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0004-05

摘要：本文運(yùn)用歷史研究法，以階段為研究視角，探析新中國成立以來我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范的主要變化及其政治經(jīng)濟(jì)背景，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)及我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國正在進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革，展望未來我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范的走勢。

關(guān)鍵詞：階段 政府會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)規(guī)范 變革 回顧 展望

一、不同階段政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的回顧

階段是指事物發(fā)展過程中依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分的區(qū)間段落，而規(guī)范是指明文規(guī)定或約定俗成的標(biāo)準(zhǔn)。本文所指的階段是指時(shí)間間隔，即兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)之間的時(shí)期。以下簡要回顧我國不同階段的政府會(huì)計(jì)規(guī)范的變革，因?yàn)闀?huì)計(jì)離不開經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化必然帶來會(huì)計(jì)規(guī)范的變遷，所以以下的階段劃分基本與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段劃分相一致。

（一）國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期（1949—1952年）

國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期建立了獨(dú)立的中國預(yù)算會(huì)計(jì)體系和制度，改革了建國前解放區(qū)實(shí)行的“供給型”會(huì)計(jì)。1950年，財(cái)政部相繼公布的《預(yù)算決算暫行條例》和《中央金庫條例》，提出了建立社會(huì)主義預(yù)算會(huì)計(jì)體系的設(shè)想，為確立我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì)制度框架打下了良好的基礎(chǔ)。同年10月召開了第一次全國預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)議，充分體現(xiàn)了國家對預(yù)算會(huì)計(jì)工作的重視。會(huì)后發(fā)布了《各級人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《各級人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》以及《中央金庫條例實(shí)施細(xì)則》。兩個(gè)暫行預(yù)算會(huì)計(jì)制度對核算范圍、會(huì)計(jì)科目等內(nèi)容作了統(tǒng)一規(guī)定：（1）確定了預(yù)算會(huì)計(jì)的名稱和核算范圍。（2）統(tǒng)一制定了預(yù)算會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)科目。將會(huì)計(jì)科目劃分為歲入、歲出、資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債共同類五大類。（3）統(tǒng)一規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)年度采用歷年制，以公歷1月1日起至12月31日止為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。（4）統(tǒng)一規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)采用復(fù)式記賬原理。（5）統(tǒng)一規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，對收入的核算采用收入劃期制（即一切財(cái)政收支調(diào)撥均以12月31日止為截止期）。（6）統(tǒng)一規(guī)定了會(huì)計(jì)報(bào)表的格式，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)分為“報(bào)到”及“劃期”兩種。（7）確定了總預(yù)算會(huì)計(jì)的職責(zé)。制度中明確在預(yù)算會(huì)計(jì)體系內(nèi)，總預(yù)算會(huì)計(jì)負(fù)有指導(dǎo)和監(jiān)督的職責(zé)。各級人民政府的總會(huì)計(jì)，在業(yè)務(wù)處理及制度實(shí)施上，應(yīng)受其上級總會(huì)計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督。同時(shí)還明確，總預(yù)算會(huì)計(jì)對征解會(huì)計(jì)、金庫、糧庫、物資庫會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)及所屬總會(huì)計(jì)負(fù)有指導(dǎo)和監(jiān)督責(zé)任。1952年，政務(wù)院（國務(wù)院的前稱）發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)一處理機(jī)關(guān)生產(chǎn)的決定》，將預(yù)算外資金納入預(yù)算管理。財(cái)政部為此發(fā)布了《關(guān)于暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度中廢止預(yù)算外收支科目》的辦法。

（二）“五年規(guī)劃”時(shí)期

我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以五年為一個(gè)發(fā)展時(shí)期，即所謂的“五年規(guī)劃”（The Five-Year Plan，原稱“五年計(jì)劃”），是中國國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的重要部分，主要對國家重大建設(shè)項(xiàng)目、生產(chǎn)力分布和國民經(jīng)濟(jì)重要比例關(guān)系等做出規(guī)劃，為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展遠(yuǎn)景規(guī)定目標(biāo)和方向。編制“五年規(guī)劃”起因于借鑒前蘇聯(lián)的成功經(jīng)驗(yàn)。我國從1953年開始編制第一個(gè)“五年計(jì)劃”，從“十一五”起，“五年計(jì)劃”改為“五年規(guī)劃”。（除1949年10月到1952年底為中國國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期和1963年至1965年為國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整時(shí)期外），迄今已經(jīng)是 “十三五規(guī)劃”。

1.“一五計(jì)劃”時(shí)期（1953—1957年）。1953年，借鑒前蘇聯(lián)的模式，對總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的總則、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表等進(jìn)行了全面修訂，會(huì)計(jì)科目由原五類改為資產(chǎn)和負(fù)債兩類。1954年，為了加強(qiáng)對事業(yè)經(jīng)費(fèi)開支的管理，單位預(yù)算會(huì)計(jì)和政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的文件中，明確規(guī)定對單位的事業(yè)費(fèi)部分實(shí)行定員、定額管理。同年，為了加強(qiáng)對各單位的財(cái)政資金開戶管理，財(cái)政部發(fā)布了單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度，對中央級各單位預(yù)算機(jī)關(guān)在銀行存款開戶做出規(guī)定。1956年財(cái)政部開辦了總預(yù)算會(huì)計(jì)培訓(xùn)班，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，并在全國普遍推廣。1956年改革了記賬憑證和會(huì)計(jì)列報(bào)基礎(chǔ)，由“收”“付”傳票改為記賬憑單，總預(yù)算支出的數(shù)字列報(bào)基礎(chǔ)也改為按“銀行支出數(shù)”列報(bào)。1957年財(cái)政部發(fā)出《改進(jìn)中央級經(jīng)費(fèi)撥款手續(xù)的通知》，對中央級經(jīng)費(fèi)的撥款方法，由撥付現(xiàn)款方法改為撥付限額方法。1956年、1957年會(huì)計(jì)制度相繼更名。單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度由《各級國家機(jī)關(guān)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》改名為《中央機(jī)關(guān)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，各級地方機(jī)關(guān)單位預(yù)算機(jī)關(guān)適用的會(huì)計(jì)制度改名為《各級地方單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。

2.“二五計(jì)劃”時(shí)期（1958—1962年）。 由于“左”傾錯(cuò)誤的影響，“徹底放權(quán)”“大力簡化”等思想使預(yù)算會(huì)計(jì)工作和其他工作一樣發(fā)生了巨大偏差。會(huì)計(jì)規(guī)章制度上的“大破大立”，形成了無法可依、無章可循的局面，使會(huì)計(jì)工作遭受挫折，造成單位賬目混亂，家底不清，會(huì)計(jì)數(shù)字不實(shí)，宏觀管理決策缺乏可靠依據(jù)。由于1958年至1960年的“大躍進(jìn)”、1960年至1962年連續(xù)三年的自然災(zāi)害，以及在此期間蘇聯(lián)政府單方面撤回專家等所造成的經(jīng)濟(jì)困難，使“二五計(jì)劃”無法如期完成，中央不得不于1961年和1962年進(jìn)行兩年調(diào)整。黨中央明確指出“辦經(jīng)濟(jì)離不開會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。1962年5月，由財(cái)政部與中國人民銀行聯(lián)合召開第一次全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議。同年年末，發(fā)布了新中國第一個(gè)會(huì)計(jì)法規(guī)《會(huì)計(jì)人員職權(quán)試行條例》。

3.國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整（1963—1965年）。毛澤東提出：把1963年到1965年這3年作為一個(gè)過渡階段，以“調(diào)整、鞏固、充實(shí)、提高”為國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的八字方針。1965年，根據(jù)第一次全國會(huì)計(jì)會(huì)議的精神，財(cái)政部召開了全國預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議，進(jìn)行了預(yù)算會(huì)計(jì)改革，明確了以下問題：（1）改革的指導(dǎo)思想。必須貫徹執(zhí)行“發(fā)展經(jīng)濟(jì)，保障供給”和“勤儉建國，勤儉辦一切事業(yè)”的方針，以及堅(jiān)持“有多少錢辦多少事”和“少花錢多辦事”的原則，會(huì)計(jì)工作“必須依靠黨的領(lǐng)導(dǎo)，為中心工作服務(wù)，要實(shí)行財(cái)務(wù)民主，接受群眾監(jiān)督”。（2）改革的基本原則?！皬膶?shí)際出發(fā)，力求做到通俗易懂，科學(xué)實(shí)用”“有破有立，先立后破，看準(zhǔn)一條改一條”“加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作”“改革制度要與改革預(yù)算管理制度和財(cái)務(wù)管理制度互相配合”。（3）改革的基本內(nèi)容。按照不同需要設(shè)計(jì)了四本制度：各財(cái)政部門的總會(huì)計(jì)制度以及普通本、簡易本、報(bào)銷單位適用的收支處理辦法三種單位會(huì)計(jì)制度。（4）改革了記賬方法。由“借貸記賬方法”，改為“收付記賬方法”。一系列工作，整頓和健全了預(yù)算會(huì)計(jì)工作制度，穩(wěn)定了會(huì)計(jì)隊(duì)伍，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)監(jiān)督。

4.“三五計(jì)劃”（1966—1970年）和“四五計(jì)劃”（1971—1975年）時(shí)期。提出“以單代賬”“以表代賬”等的簡化會(huì)計(jì)核算形式，不講究科目的對應(yīng)關(guān)系，不進(jìn)行定期試算平衡，廢棄必要的明細(xì)賬。會(huì)計(jì)人員被大批下放，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)被裁并，財(cái)經(jīng)院校被撤銷，重要的會(huì)計(jì)資料檔案也被無故銷毀，會(huì)計(jì)工作再次受到創(chuàng)傷。預(yù)算會(huì)計(jì)工作也遭受嚴(yán)重挫折，工作秩序混亂。

5.“五五計(jì)劃”（1976—1980年）和“六五計(jì)劃”（1981—1985年）時(shí)期。這兩個(gè)“五年計(jì)劃”期間經(jīng)過調(diào)整，實(shí)際是按照10年規(guī)劃來執(zhí)行的。1978年底召開的黨的十一屆三中全會(huì)和一篇文章“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”把我國帶入了新的歷史起點(diǎn)，是我國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新的里程碑。各行各業(yè)都取得了撥亂反正的重大勝利，預(yù)算會(huì)計(jì)工作也迎來了改革發(fā)展的春天。1979年國務(wù)院重新修訂了《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》，增加了“總會(huì)計(jì)師”和“技術(shù)職稱”兩章，再次明確“會(huì)計(jì)是管理國民經(jīng)濟(jì)必不可少的工具。社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。1980年召開的全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議提出“會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的一個(gè)重要組成部分”，認(rèn)為會(huì)計(jì)不僅僅具有核算和監(jiān)督的職能，還具有預(yù)測、決策與分析的職能。

1981年3月國務(wù)院批轉(zhuǎn)了《會(huì)計(jì)干部技術(shù)職稱暫行規(guī)定》，1982年根據(jù)規(guī)定將評定的職稱與工資掛鉤。1985年發(fā)布了《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》，并于當(dāng)年5月1日起實(shí)施，這是新中國歷史上第一部會(huì)計(jì)法，是會(huì)計(jì)的根本大法，是一切會(huì)計(jì)法規(guī)的上位法。表明會(huì)計(jì)工作有法可依，會(huì)計(jì)人員的職權(quán)受到法律保護(hù)，會(huì)計(jì)人員的地位空前提高。預(yù)算會(huì)計(jì)人員同其他會(huì)計(jì)人員一樣受到極大的鼓舞，工作熱情十分高漲。1983年修訂了1963年的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，使其與1983年實(shí)行的“劃分收支、分級包干”的財(cái)政體制相適應(yīng)。重新修訂的《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，進(jìn)一步明確了總預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)、加強(qiáng)總預(yù)算會(huì)計(jì)組織建設(shè)、嚴(yán)格開戶管理和預(yù)算會(huì)計(jì)一律使用資金收付記賬法等。1984年財(cái)政部會(huì)同國家檔案局重新發(fā)布了建國以來第一個(gè)適用于各行各業(yè)的《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》，1985年國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國國庫條例》。

6.“七五計(jì)劃”（1986—1990年）時(shí)期。由于改革后事業(yè)行政單位資金渠道增加，事業(yè)單位由單純依靠國家撥款向經(jīng)營性過渡，出現(xiàn)了全額、差額、自收自支三種不同管理形式的單位，1965年按全額預(yù)算管理單位模式設(shè)計(jì)的制度，已不適應(yīng)事業(yè)發(fā)展的需要。1988年財(cái)政部召開了全國預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議，修訂了1965年發(fā)布的《行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和1983年發(fā)布的《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。修訂后的《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》明確了制度制定的法律依據(jù)、會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)及人員配備、根據(jù)財(cái)政信用情況修訂開戶制度、財(cái)政機(jī)關(guān)直接經(jīng)辦的預(yù)算支出列報(bào)口徑、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財(cái)政總會(huì)計(jì)制度的制定權(quán)限等；增加了事業(yè)行政單位“抵支收入”和成本費(fèi)用的核算與管理，專用基金和專項(xiàng)資金的核算與管理，以及預(yù)算外收支核算管理的內(nèi)容，增加了經(jīng)費(fèi)包干結(jié)余的核算管理，修改了固定資產(chǎn)核算起點(diǎn)，并采用一套比較科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)科目編碼體系。

修訂后的制度在適應(yīng)范圍、會(huì)計(jì)核算的廣度和深度、充實(shí)依法理財(cái)?shù)膬?nèi)容等三個(gè)方面具有突破性，體現(xiàn)了改革精神，基本適應(yīng)了事業(yè)行政單位幾種不同類型預(yù)算、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的需要。1989年財(cái)政部會(huì)同中國人民銀行重新制定了《中央級事業(yè)行政經(jīng)費(fèi)限額撥款辦法》及配套制度，1990年修訂了《中華人民共和國國庫條例實(shí)施細(xì)則》，實(shí)現(xiàn)了制度建設(shè)上的突破，滿足了總預(yù)算執(zhí)行工作的需要。1990年9月，全國預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)正式成立，表明對預(yù)算會(huì)計(jì)研究的重視和全國性研究機(jī)構(gòu)的誕生。

7.“八五計(jì)劃”（1991—1995年）時(shí)期。1991年10月21日國務(wù)院發(fā)布《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》。1991年財(cái)政部制定了《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)工作考核標(biāo)準(zhǔn)（試行）》辦法，1992年實(shí)行會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試制度。1993年5月，由財(cái)政部預(yù)算司組團(tuán)赴日本進(jìn)行政府會(huì)計(jì)及非營利單位會(huì)計(jì)培訓(xùn)。1994年10月，預(yù)算司組團(tuán)赴美國和加拿大進(jìn)行國庫和預(yù)算會(huì)計(jì)課題考察。1994年12月在哈爾濱由預(yù)算司組織召開了政府會(huì)計(jì)和國庫管理研討會(huì)；1994年3月22日第八屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過《中華人民共和國預(yù)算法》并于1995年1月1日起施行，這是新中國成立以來第一部預(yù)算法，表明國家預(yù)算納入法制化軌道。1995年10月召開了第四次全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議。

8.“九五計(jì)劃”（1996—2000年）時(shí)期。財(cái)政部提出在“九五”期間“穩(wěn)步推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革”的任務(wù)和要求，設(shè)想“根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成和不同特點(diǎn)，分別就政府財(cái)政會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度；適應(yīng)不同類型事業(yè)單位的業(yè)務(wù)管理要求，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，著手制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并積極創(chuàng)造條件組織實(shí)施?！必?cái)政部1996年2月發(fā)布《預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度改革要點(diǎn)》，“在今后5至10年內(nèi)，逐步建立起科學(xué)完善的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系”。改革步伐加快了，主要表現(xiàn)在頒布實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范上：1998年1月1日全面實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》等。將預(yù)算會(huì)計(jì)制度的核算方法進(jìn)行了改革：（1）改革記賬方法。將資金收付記賬法改為借貸記賬法。（2）改革會(huì)計(jì)要素。將會(huì)計(jì)要素由原來的“資金來源”“資金運(yùn)用”和“資金結(jié)存”三要素，重新劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（基金）、收入、支出等五要素。（3）改革會(huì)計(jì)科目設(shè)置。根據(jù)事業(yè)、行政財(cái)務(wù)制度改革的需要，取消原制度對全額、差額和自收自支單位設(shè)計(jì)的三套科目，使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和方法。（4）規(guī)范記賬基礎(chǔ)。財(cái)政會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)一實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)本位會(huì)計(jì)可根據(jù)單位實(shí)際情況和核算要求分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制改革預(yù)算支出列報(bào)基礎(chǔ)。（5）改革列報(bào)基礎(chǔ)。1997年5月28日財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》，自1998年1月1日起執(zhí)行。針對會(huì)計(jì)信息失真的情況，對會(huì)計(jì)法進(jìn)行修訂，1999年10月頒發(fā)修訂后的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》，自2000年7月1日起施行。

9.“十五計(jì)劃”（2001—2005年）時(shí)期。2001年發(fā)布《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》暫行補(bǔ)充規(guī)定，規(guī)定財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

10.“十一五規(guī)劃” （2006—2010年）時(shí)期。2006年，財(cái)政部發(fā)布《政府收支分類改革方案》，改革后的政府收支分類體系由“收入分類”“支出功能分類”“支出經(jīng)濟(jì)分類”三部分構(gòu)成。2009年發(fā)布《財(cái)政支出績效評價(jià)管理暫行辦法》《中央級事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理暫行辦法》。為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2010年修訂《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。

11.“十二五規(guī)劃”（2011—2015年）時(shí)期。2012年修訂《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，自2012年4月1日起執(zhí)行。2012年制定頒布《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，并自2013年1月1日起執(zhí)行。2012年12月財(cái)政部頒布修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起施行。2012年12月發(fā)布修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》。2012年11月財(cái)政部制定《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，自2014年1月1日起施行。2013年修訂《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，自2014年1月1日起實(shí)施。2014年8月31日十二屆全國人大常委會(huì)第十次會(huì)議表決通過新修訂的《預(yù)算法》，于2015年1月1日起正式實(shí)施。

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案?？傮w目標(biāo)是通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。具體內(nèi)容是建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系、編報(bào)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

2015年10月財(cái)政部印發(fā)修訂后的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，自2016年1月1日起施行。2015年10月23日財(cái)政部令第78號頒布了《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》，將于2017年1月1日起執(zhí)行。這是新中國成立以來第一個(gè)以“政府會(huì)計(jì)”命名的會(huì)計(jì)規(guī)范，也表明我國的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入了一個(gè)新的里程碑發(fā)展時(shí)期。

二、我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的啟示與未來展望

（一）我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的啟示

通過前述對我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展歷程的回顧和思考，得出以下幾方面的啟示。

1.會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。會(huì)計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位，有其特有的記賬方法，如國際共同的商業(yè)語言借貸記賬法就產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的13—14世紀(jì)的意大利，充分說明會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。我國不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段也表明了這一點(diǎn)，盡管計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期會(huì)計(jì)的重要性沒有市場經(jīng)濟(jì)下那么凸顯。

2.經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。會(huì)計(jì)不但服務(wù)于經(jīng)濟(jì)，而且經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。我國不同的發(fā)展階段，哪個(gè)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速，哪個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)就更顯重要。從我國建立市場經(jīng)濟(jì)以來，尤其是十八大提出市場在資源配置中起決定作用以來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展令人矚目，會(huì)計(jì)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)、會(huì)計(jì)工作的地位更加凸顯。

3.會(huì)計(jì)要發(fā)展，會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)是關(guān)鍵。會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督，這就決定了會(huì)計(jì)工作必須照章辦事，法規(guī)制度科學(xué)有效。會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史表明，必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，制定與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。沒有會(huì)計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)工作無章可循，會(huì)計(jì)的職能無法實(shí)現(xiàn)。

（二）我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的未來展望

“十三五規(guī)劃”時(shí)期為2016年至2020年。國家號召深入實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，加快形成引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)的體制機(jī)制和發(fā)展方式，健全使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用的制度體系；準(zhǔn)確把握國內(nèi)外發(fā)展環(huán)境和條件的深刻變化，積極適應(yīng)把握引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，全面推進(jìn)創(chuàng)新發(fā)展、協(xié)調(diào)發(fā)展、綠色發(fā)展、開放發(fā)展、共享發(fā)展，是全面建成小康社會(huì)決勝階段。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和實(shí)施取得了巨大的成功，國際政府會(huì)計(jì)改革具有成功的范例。未來的工作思路應(yīng)該是結(jié)合我國政府改革的實(shí)際，充分借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和國際政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，積極建立我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系，為我國政府領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、現(xiàn)代公共財(cái)政制度的建設(shè)等提供具有準(zhǔn)確性、及時(shí)性、可靠性、相關(guān)性及綜合性等的財(cái)務(wù)信息。

1.借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗(yàn)。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從1993年7月1日開始實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來，期間經(jīng)過2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本形成，外加個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改、補(bǔ)充、完善，截止到2016年4月，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋文告組成的較完整的體系，涵蓋6個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等，基本能滿足企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理需要，且每項(xiàng)具體準(zhǔn)則都有其出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)背景。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和實(shí)施取得了舉世矚目的成功。這一成功可以歸結(jié)為：政府主管部門如財(cái)政部高度重視且親自抓該項(xiàng)工作、各級地方財(cái)政部門積極配合且明確責(zé)任歸誰管理、企業(yè)積極參與實(shí)施、媒體等積極配合參與宣傳。（1）財(cái)政部高度重視且親自參與。我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)是財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立從開始醞釀、籌建到建立完善，每一階段、每一環(huán)節(jié)都離不開財(cái)政部的高度重視和親自參與。如今政府會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)任務(wù)艱巨，仍然離不開財(cái)政部的高度重視、參與及大力推動(dòng)。各級地方財(cái)政部門積極配合。（2）各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳及所屬的地市財(cái)政部門，積極響應(yīng)國家財(cái)政部的號召，不失時(shí)機(jī)地落實(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的各方面工作，做好本地區(qū)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立和實(shí)施的領(lǐng)導(dǎo)、指導(dǎo)、監(jiān)督、組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)等，為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供了地方性權(quán)威的保障。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和實(shí)施同樣需要各級地方政府財(cái)政部門的大力配合和推動(dòng)。（3）企業(yè)積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的研討和實(shí)施。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立及完善時(shí)期，企業(yè)尤其是大中型企業(yè)、大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人積極參與準(zhǔn)則的起草、修改等，作為單位的第一執(zhí)行負(fù)責(zé)人積極實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的主體，對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和實(shí)施功不可沒。相應(yīng)地，政府會(huì)計(jì)規(guī)范的建立和實(shí)施，需要政府及非營利組織部門的積極配合和踐行。（4）媒體的積極宣傳。1993年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立完善，電視、網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊雜志等各大媒體積極傳播、宣傳企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心精神和實(shí)施意義，包括第三屆全國會(huì)計(jì)知識(shí)大賽和各省自治區(qū)直轄市等的分賽的電視直播、網(wǎng)上答題、征文比賽等的宣傳，起到了宣傳貫徹黨和國家方針政策的喉舌作用，使得企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了廣泛的認(rèn)知和貫徹?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》2015年10月23日已經(jīng)發(fā)布半年，其宣傳力度需要加大。后續(xù)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范系列規(guī)范的建設(shè)，仍然需要依靠各路媒體的宣傳。

2.吸收國際政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)。（1）美國政府會(huì)計(jì)的借鑒。美國政府會(huì)計(jì)包括聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和州與地方政府會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)由聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）制定，F(xiàn)ASAB于1991年成立，自成立以來，致力于制定權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，迄今已發(fā)布7項(xiàng)概念公告、45項(xiàng)準(zhǔn)則公告以及若干項(xiàng)解釋公告和技術(shù)公告。其中，概念公告主要規(guī)定聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、主體、信息質(zhì)量特征、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法等基本概念，為各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的制定提供依據(jù)和指導(dǎo)；準(zhǔn)則公告主要規(guī)定具體會(huì)計(jì)要素、特殊業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等；解釋公告和技術(shù)公告主要對準(zhǔn)則進(jìn)行解釋與補(bǔ)充。FASAB準(zhǔn)則已在聯(lián)邦政府整體及其各個(gè)聯(lián)邦政府部門得到廣泛執(zhí)行。（2） 加拿大政府會(huì)計(jì)的借鑒。加拿大公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由公共部門會(huì)計(jì)理事會(huì)（PSAB）制定，PSAB于1981年成立，是一個(gè)專門制定公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他財(cái)務(wù)報(bào)告指南的獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。自成立以來，PSAB借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并適當(dāng)參考國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已經(jīng)發(fā)布了較完善的公共部門權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下一步主要工作是進(jìn)一步完善和修訂，包括制定公共部門非財(cái)務(wù)信息報(bào)告指南和修訂概念框架、養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)等準(zhǔn)則。（3） 新西蘭政府會(huì)計(jì)的借鑒。新西蘭是OECD國家中政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制最徹底的國家之一。1986年頒布了《國有企業(yè)法》，目的是將企業(yè)會(huì)計(jì)的框架引入公共部門，以便于進(jìn)行公共部門會(huì)計(jì)改革。1989年頒布了《公共財(cái)政法》，1993年頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》，1994年通過了《財(cái)政責(zé)任法案》。這些法案的頒布實(shí)施為新西蘭政府會(huì)計(jì)改革提供了強(qiáng)有力的法律支持。

3.我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系展望。（1）必要的基礎(chǔ)工作。一是成立專門的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。不管是美國、加拿大還是新西蘭，其政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都設(shè)置了專門的機(jī)構(gòu)，如FASAB和PSAB等，且制定準(zhǔn)則的專家分別來自政府部門、學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和較廣泛的代表性。這一點(diǎn)值得借鑒?？上驳氖?，2015年12月我國已經(jīng)成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，用來指導(dǎo)我國政府會(huì)計(jì)改革、建設(shè)和實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，協(xié)調(diào)推動(dòng)解決政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)和實(shí)施中的重大問題、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)政府會(huì)計(jì)改革中跨部門的重要事項(xiàng)、推進(jìn)政府會(huì)計(jì)國際交流與合作等。委員會(huì)的成員單位，分別來自全國人大預(yù)工委、審計(jì)署以及財(cái)政部有關(guān)司局。委員會(huì)下設(shè)辦公室，辦公室設(shè)在財(cái)政部會(huì)計(jì)司。該委員會(huì)并不具備制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能，下一步應(yīng)該考慮如何優(yōu)化委員會(huì)成員構(gòu)成，添加制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能，且成員應(yīng)具有廣泛的代表性。二是加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，在以優(yōu)異成績做好日常政府會(huì)計(jì)核算和管理工作的基礎(chǔ)上，特別是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，更需要扎實(shí)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、成本計(jì)量基礎(chǔ)等。完善各類國有資產(chǎn)管理體制，通過清產(chǎn)核資，摸清家底，理清政府債務(wù)情況等，為深化政府會(huì)計(jì)改革做好鋪墊。三是加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)?！笆逡?guī)劃”提出優(yōu)化政府服務(wù)，創(chuàng)新政府服務(wù)方式，提供公開透明、高效便捷、公平可及的政務(wù)服務(wù)和公共服務(wù)。不管是做好政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作還是深化政府會(huì)計(jì)改革，會(huì)計(jì)人員都是根本因素。總體來看，隨著公務(wù)員考試等人事制度的改革，政府會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較以往有了很大提高。但是，與大中型企業(yè)相比，政府會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)水平仍有較大的提高空間。為此，可以考慮從學(xué)歷教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)兩個(gè)方面入手，提升政府會(huì)計(jì)人員水平。一方面輸送會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)骨干到高校進(jìn)行學(xué)歷教育，通過研究生學(xué)歷教育提高理論水平，將來與實(shí)踐相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的有機(jī)結(jié)合，為順利實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、深化改革等做好理論準(zhǔn)備。另一方面，對大多數(shù)政府會(huì)計(jì)人員可通過短期在職業(yè)務(wù)培訓(xùn)的形式，加強(qiáng)新準(zhǔn)則等的學(xué)習(xí)，以滿足其實(shí)際工作的需要。（2） 做好相關(guān)立法。我國新一屆政府已經(jīng)明顯體現(xiàn)出了依法治國、建立法治國家的雄心和膽略。政府會(huì)計(jì)涉及面廣，牽動(dòng)的利益相關(guān)者數(shù)量龐大，比企業(yè)會(huì)計(jì)改革復(fù)雜得多。為此，可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，立法先行，依法進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革系列工作。目前，與政府會(huì)計(jì)密切相關(guān)的法律除了《會(huì)計(jì)法》《政府采購法》和新的《預(yù)算法》外，其他相關(guān)法律尚屬空白。為此，可以考慮在與政府會(huì)計(jì)相關(guān)的某些重要的或關(guān)鍵的方面先行立法，如《政府債務(wù)法》《政府財(cái)務(wù)報(bào)告法》等，為解決相關(guān)的棘手問題提供法律保障。（3）政府會(huì)計(jì)規(guī)范框架體系。在做好必要的基礎(chǔ)工作和立法的基礎(chǔ)上，遵循系統(tǒng)性、實(shí)用性、前瞻性、適時(shí)性原則等，進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系?？紤]到我國政府會(huì)計(jì)改革起步較晚，且長期以來習(xí)慣于用制度的形式規(guī)范會(huì)計(jì)工作。所以，我國將來在較長一段時(shí)間內(nèi)，以“準(zhǔn)則+制度”的會(huì)計(jì)規(guī)范模式比較符合我國的現(xiàn)實(shí)。一是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)和國際經(jīng)驗(yàn)，我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋文告。基本準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布，具體準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布了《存貨》《投資》《固定資產(chǎn)》《無形資產(chǎn)》征求意見稿。接下來將是在征求意見稿的基礎(chǔ)上進(jìn)一步修改完善，并盡快出臺(tái)相應(yīng)的應(yīng)用指南。再根據(jù)業(yè)務(wù)需要，研究制定系列具體的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成熟一個(gè)發(fā)布一個(gè)。二是政府會(huì)計(jì)制度。本文所說的政府會(huì)計(jì)是廣義的含義，與政府財(cái)政撥款相關(guān)的行政事業(yè)單位都包括在其中，如高校、醫(yī)院等。高校、醫(yī)院等事業(yè)單位，業(yè)務(wù)特點(diǎn)明顯，僅僅依靠準(zhǔn)則，還不能滿足其業(yè)務(wù)需要，有必要并行高等學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。等時(shí)機(jī)成熟時(shí)，再逐漸取消制度，采用準(zhǔn)則的單一模式。

三、結(jié)束語

以史為鑒，可知興替。我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的歷史進(jìn)程，深刻說明了會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)的密切關(guān)系。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。不同的歷史階段，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)形勢的變化必然導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)規(guī)范的變革?？偟姆较蚴菤v史的進(jìn)步，我國的政府會(huì)計(jì)及其規(guī)范正在進(jìn)步中。

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