遺產(chǎn)稅免征額和稅率制度設(shè)計(jì)研究

羅鳴令，陳文靜，胡婷

遺產(chǎn)稅免征額和稅率制度設(shè)計(jì)研究

羅鳴令，陳文靜，胡婷

遺產(chǎn)稅免征額和稅率是遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的核心內(nèi)容，中國(guó)現(xiàn)階段宜執(zhí)行1 500萬元免征最低門檻值、構(gòu)建遺產(chǎn)稅年度彈性制度、推行階段調(diào)整的遺產(chǎn)稅免征額制度、暫緩執(zhí)行遺產(chǎn)稅免征額區(qū)域差別政策。該制度設(shè)計(jì)對(duì)第一繼承順序納稅人執(zhí)行最低稅率1%、最高稅率70%、累進(jìn)級(jí)次達(dá)到11級(jí)的超額累進(jìn)稅率制度；對(duì)第二繼承順序納稅人執(zhí)行最低稅率10%、最高稅率80%、累進(jìn)級(jí)次達(dá)到5級(jí)的超額累計(jì)稅率制度；對(duì)第三繼承順序納稅人執(zhí)行最低稅率10%、最高稅率80%、累進(jìn)級(jí)次達(dá)到4級(jí)的超額累計(jì)稅率制度。

遺產(chǎn)稅；免征額；稅率

遺產(chǎn)稅是以被繼承人在死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)為征收對(duì)象，向遺產(chǎn)繼承人或遺產(chǎn)受益人征收的一種直接稅。作為一種古老的稅種，全世界已有100多個(gè)國(guó)家開征遺產(chǎn)稅［1-2］。隨著我國(guó)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，遺產(chǎn)稅越來越受政界和學(xué)術(shù)界的關(guān)注，成為人文社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域研究的重要命題。遺產(chǎn)稅制度在中國(guó)尚未真正立法，因而遺產(chǎn)稅稅制要素一直是理論研究的熱點(diǎn)。尤其是，遺產(chǎn)稅免征額和稅率制度更是國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。我們擬就這2個(gè)焦點(diǎn)問題展開探討，以期為遺產(chǎn)稅制度研究提供借鑒。

一、遺產(chǎn)稅免征額制度設(shè)計(jì)

從國(guó)際遺產(chǎn)稅實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，給予遺產(chǎn)繼承者免征額待遇，是國(guó)際通行辦法?；趪?guó)情考察，我們主張將遺產(chǎn)稅免征額標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定在1 500萬元以上，且實(shí)行年度彈性制度，但不實(shí)行區(qū)域差別政策，并做以下幾個(gè)方面的闡述。

（一）免征額最低門檻值可設(shè)定為1 500萬元

在OECD國(guó)家遺產(chǎn)稅制度中，遺產(chǎn)稅納稅人基本上是高凈值人士，甚至是超高凈值人士。奧巴馬政府將遺產(chǎn)稅免征額從350萬美元提高至500萬美元，其出發(fā)點(diǎn)是保障中產(chǎn)階級(jí)的切身利益。英國(guó)的遺產(chǎn)稅遭致納稅人、尤其是年輕一代的輕蔑諷刺或謾罵詛咒，其中的原因之一就是政府所頒布的遺產(chǎn)稅法觸及了中產(chǎn)階級(jí)的利益。我們所主張的1 500萬元免征額標(biāo)準(zhǔn)主要是根據(jù)中國(guó)高凈值人士的分布情況設(shè)定的。在中國(guó)，資產(chǎn)在650萬元與1 500萬元之間的人數(shù)眾多，但財(cái)富分布比例相對(duì)低下；資產(chǎn)大于1 500萬元，其資產(chǎn)規(guī)模占高凈值人士財(cái)富總規(guī)模的73%，但人數(shù)卻只占到高凈值人士總?cè)藬?shù)的41%?；谶@一財(cái)富分布特征，為促進(jìn)社會(huì)公平，培養(yǎng)橄欖型的社會(huì)階層結(jié)構(gòu)，力求社會(huì)大眾對(duì)遺產(chǎn)稅制度的支持，有必要將免征額門檻值設(shè)定為1 500萬元。

（二）構(gòu)建遺產(chǎn)稅免征額年度彈性制度

年度彈性制度指遺產(chǎn)稅免征額隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而逐年調(diào)整。一般觀點(diǎn)認(rèn)為，彈性制度應(yīng)有增有減，但我們認(rèn)為遺產(chǎn)稅免征額彈性制度只是免征額的“加法”。隨著物價(jià)上漲和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，高凈值人士所獲得的實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益因其投資視野較為廣闊、投資渠道較為完善、投資收益較為顯著等特征而相對(duì)較高。如果免征額剛性化特征顯著，或者一成不變，可能會(huì)給遺產(chǎn)稅制度的實(shí)施帶來新的障礙。從另外一個(gè)角度看，即便經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)尚未達(dá)到人們預(yù)期，社會(huì)發(fā)展也需加大投資和消費(fèi)力度拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，此時(shí)提高免征額標(biāo)準(zhǔn)會(huì)適度降低富人的遺產(chǎn)稅稅負(fù)，有助于宏觀政策的順利推行。

（三）推行遺產(chǎn)稅免征額階段調(diào)整制度

執(zhí)行有策略性的免征額制度能夠提高稅收制度的遵從度，提高稅收制度主動(dòng)順應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展變化的能力。調(diào)整力度一般以比例調(diào)整作為基本標(biāo)桿，如以5%的速度進(jìn)行調(diào)整。但是，調(diào)整力度不宜過大，否則將導(dǎo)致遺產(chǎn)稅納稅人稅負(fù)相對(duì)較輕，背離遺產(chǎn)稅制度研究確立初衷。

（四）暫緩執(zhí)行遺產(chǎn)稅免征額區(qū)域差別政策

暫緩執(zhí)行遺產(chǎn)稅免征額區(qū)域差別政策的原因主要有以下3點(diǎn)。第一，稅制復(fù)雜性考量。實(shí)行區(qū)域差別政策，意味著各地稅收制度有差異，納稅人有選擇在低稅率地區(qū)納稅的沖動(dòng)。第二，征管壓力使然。區(qū)域差別政策給征管體系帶來一定沖擊，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)工作壓力和難度，同時(shí)也降低納稅人的納稅積極性。第三，稅收立法權(quán)歸屬差異。國(guó)外各個(gè)地方政府具有稅收立法權(quán)和稅收調(diào)整權(quán)，但我國(guó)地方政府擁有的稅種立法權(quán)、調(diào)整權(quán)很少。在這種背景下，地方政府爭(zhēng)取稅收立法權(quán)，顯然違背了事物發(fā)展的基本規(guī)律，有拔苗助長(zhǎng)的嫌疑。

二、遺產(chǎn)稅稅率制度設(shè)計(jì)

遺產(chǎn)稅稅率的確定，可能是遺產(chǎn)稅制度構(gòu)建的難點(diǎn)之一。結(jié)合遺產(chǎn)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒，我們擬從以下幾個(gè)方面來闡述遺產(chǎn)稅稅率制度。

（一）遺產(chǎn)稅稅率確定基本原則

1.超額累進(jìn)原則

遺產(chǎn)稅稅率采取超額累進(jìn)制度是國(guó)際通行做法，也是發(fā)揮遺產(chǎn)稅促進(jìn)社會(huì)公平目標(biāo)的基本做法。當(dāng)然，超額累進(jìn)稅率制度在具體設(shè)計(jì)過程中也得充分考量累進(jìn)程度。有觀點(diǎn)認(rèn)為，發(fā)展中國(guó)家大量存在的“非正規(guī)部門”大都通過現(xiàn)金交易來實(shí)現(xiàn)其交易目標(biāo)，這就對(duì)發(fā)展中國(guó)家執(zhí)行超額累進(jìn)稅率制度帶來了稅收?qǐng)?zhí)法壓力。

2.結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)化原則

稅率結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，將影響到遺產(chǎn)稅的稅收遵從度及遺產(chǎn)稅功能發(fā)揮。因此，可以根據(jù)遺產(chǎn)繼承者實(shí)際情況，實(shí)行不同的稅率結(jié)構(gòu)，但必須堅(jiān)持簡(jiǎn)化稅制原則。

3.分項(xiàng)確定原則

分項(xiàng)確定原則強(qiáng)調(diào)對(duì)不同遺產(chǎn)繼承者執(zhí)行不同的稅率制度，其目標(biāo)是在統(tǒng)一的遺產(chǎn)稅稅制模式下，針對(duì)不同繼承者執(zhí)行不同的稅率制度，從而使各個(gè)層面的遺產(chǎn)繼承行為得到有效規(guī)制，引導(dǎo)社會(huì)大眾遵循勞動(dòng)價(jià)值觀，摒棄不勞而獲的思想和做法。

4.稅收遵從原則

遺產(chǎn)稅稅率制度的確定，必須考慮到遺產(chǎn)稅納稅人的實(shí)際感受，否則可能導(dǎo)致這個(gè)制度存在的必要性下降，甚至?xí)鸺{稅人對(duì)整個(gè)稅收制度的遵從程度。

（二）遺產(chǎn)稅稅率確定的基本思路

（三）基于第一繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率制度設(shè)定

第一繼承順序強(qiáng)調(diào)的是直系親屬之間的繼承順序?？紤]到中國(guó)傳統(tǒng)思想影響，直系親屬間的繼承稅負(fù)應(yīng)相對(duì)低于其他繼承者的稅負(fù)。對(duì)中高收入人群及高凈值人士，剔除稅收豁免項(xiàng)和納稅扣除項(xiàng)后，如果其應(yīng)稅所得規(guī)模相對(duì)較低，則從培養(yǎng)納稅人納稅意識(shí)角度看，應(yīng)執(zhí)行適度低稅率政策和較寬的稅收級(jí)距。但是，對(duì)收入顯著偏高、畸高的超高凈值人士，基于遺產(chǎn)稅的基本功能設(shè)定，主張執(zhí)行較高的邊際稅率制度，甚至可以采取三代以內(nèi)全部征收完應(yīng)稅遺產(chǎn)的稅率制度，基本方案是執(zhí)行最高稅率達(dá)到70%的超高邊際稅率，具體見表1。

表1　基于第一繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)

針對(duì)表1，我們作出以下幾個(gè)方面的解釋：

1.超低稅率的執(zhí)行依據(jù)

為照顧中產(chǎn)階級(jí)利益、爭(zhēng)取中產(chǎn)階級(jí)的支持，第一繼承順序框架下的第一級(jí)稅率可以參考OECD國(guó)家通常執(zhí)行的個(gè)人所得稅低稅率制度。低稅率實(shí)則為象征性征收，如應(yīng)稅遺產(chǎn)收入為100萬元時(shí)，對(duì)應(yīng)稅率為1%，遠(yuǎn)低于黃金征稅率20%所對(duì)應(yīng)的稅負(fù)。事實(shí)上，低稅率區(qū)間為0到5 000萬元時(shí)，盡管稅率級(jí)數(shù)達(dá)到6級(jí)，但最高邊際稅率沒有超過20%，原因在于讓中產(chǎn)階級(jí)或者高凈值人士所面臨的遺產(chǎn)稅稅率始終保持在黃金征稅率之下，以爭(zhēng)取他們對(duì)遺產(chǎn)稅制度的支持。

2.低稅率對(duì)應(yīng)的較寬級(jí)距問題

總而言之,穩(wěn)心顆粒以及美托洛爾同時(shí)應(yīng)用于老年人冠心病心律失常治療可改善患者血壓及心率水平,緩解患者胸痛等癥狀,提高療效,應(yīng)用效果明顯。

繼續(xù)在低稅率端執(zhí)行較寬級(jí)距政策，配合超低稅率政策的有效推行，以便進(jìn)一步提高遺產(chǎn)稅的稅收遵從度。在黃金征稅點(diǎn)20%以內(nèi)，稅率級(jí)距保持在6級(jí)以內(nèi)，稅率增加變化倍數(shù)分別為3、1.7、2、1.5、1.3倍，級(jí)距增加變化倍數(shù)分別為3、2、2.5、1.7、2倍。就稅率變化而言，稅率從1%增長(zhǎng)至20%，稅率增長(zhǎng)20倍，但應(yīng)稅遺產(chǎn)稅收入增長(zhǎng)達(dá)到50倍，證實(shí)了寬級(jí)距的存在。

3.較高邊際稅率執(zhí)行依據(jù)

隨著收入遞增，邊際稅率也隨之提高，在黃金征稅率20%以下，10%的稅率遞增速度需要3～4個(gè)稅率級(jí)次調(diào)整才能實(shí)現(xiàn)，但應(yīng)稅遺產(chǎn)收入超過5 000萬元，稅率以10%的速度上升，呈現(xiàn)較高邊際稅率特征，以便充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅對(duì)財(cái)富代際轉(zhuǎn)移負(fù)面效應(yīng)的有效規(guī)制。從某種程度上講，遺產(chǎn)稅稅率超過50%，就等于是將超過一半的繼承收入被國(guó)家“沒收”，遺產(chǎn)繼承收益顯著下降，因遺產(chǎn)繼承所帶來的負(fù)面影響同時(shí)下降，從根本上解決“不勞而獲”的制度根結(jié)。

4.累進(jìn)級(jí)次問題

累進(jìn)級(jí)次涉及到稅制簡(jiǎn)化、稅收效率問題。我們所主張的累進(jìn)級(jí)次維持在11級(jí)左右。這樣做，一則是為了保證遺產(chǎn)稅制度更有效地適應(yīng)國(guó)家稅制改革需要，尤其是簡(jiǎn)化稅制的需要；二則是為了降低稅務(wù)部門的征繳壓力，提高征管效率；三則是為了提高遺產(chǎn)稅納稅人的稅收遵從度。

5.稅負(fù)相對(duì)較低

基于第一繼承順序所設(shè)計(jì)出的低稅率和寬級(jí)距稅率結(jié)構(gòu)，使這個(gè)制度下的遺產(chǎn)稅稅負(fù)相對(duì)低于其他繼承順序框架下的稅負(fù)水平。但是，隨著遺產(chǎn)繼承所得規(guī)模的顯著增加，稅負(fù)相對(duì)較低跡象將會(huì)變模糊，直至消失。

（四）基于第二繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率制度確定

第二繼承順序強(qiáng)調(diào)由兄弟姐妹、祖父母、外祖父母繼承、處置遺產(chǎn)。對(duì)比可知，第二繼承順序所涉及的遺產(chǎn)繼承份額相對(duì)較少。與此同時(shí)，因血緣關(guān)系使得遺產(chǎn)繼承的“不勞而獲”色彩更為顯著，進(jìn)而引致更為顯著的財(cái)富代際轉(zhuǎn)移負(fù)面效應(yīng)。因此，相應(yīng)稅率制度應(yīng)該更為嚴(yán)格，基于第二繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)見表2。

表2　基于第二繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)

針對(duì)表2，我們擬作出以下幾個(gè)方面的解釋：

1.繼續(xù)執(zhí)行低效率政策

繼續(xù)執(zhí)行低稅率政策，是為了提高遺產(chǎn)繼承收益處于相對(duì)較低水平的遺產(chǎn)繼承者稅收遵從度，進(jìn)而提高稅制政策效率，同時(shí)照顧中產(chǎn)階級(jí)利益、培育橄欖型的社會(huì)階層結(jié)構(gòu)。

2.適度減少級(jí)數(shù)

第二繼承順序狀態(tài)下的繼承關(guān)系會(huì)使得 “不勞而獲”負(fù)面影響更為凸顯，這種設(shè)計(jì)可能減少累進(jìn)級(jí)次，在稅率達(dá)到甚至超過黃金征稅率以后迅速拉升，減少級(jí)數(shù)。但是，這也會(huì)面臨一個(gè)阻力，即同為遺產(chǎn)稅納稅人，同樣擁有遺產(chǎn)處置權(quán)利，但稅負(fù)卻顯著不等，會(huì)帶來稅收負(fù)擔(dān)的橫向不公平問題。

3.快速提升稅率

為了有效執(zhí)行基于第二繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率制度，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，在執(zhí)行一定級(jí)數(shù)的低稅率政策之后，快速提高稅率，使遺產(chǎn)繼承規(guī)模達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，稅負(fù)顯著遞增，稅后遺產(chǎn)繼承收益顯著下降，降低因遺產(chǎn)繼承所帶來的負(fù)面效應(yīng)。

4.拉升最高稅率

拉升最高稅率目的在于降低繼承收益，進(jìn)而降低遺產(chǎn)繼承所帶來的負(fù)面影響。抬高最高稅率，遺產(chǎn)稅稅負(fù)顯著提升，使得遺產(chǎn)稅納稅人認(rèn)識(shí)到遺產(chǎn)繼承的實(shí)際收益變少，促進(jìn)繼承者放棄這類 “不勞而獲”的財(cái)產(chǎn)收益。當(dāng)然，抬高最高稅率可能會(huì)引致富豪外逃。例如，香港特區(qū)政府宣布廢除遺產(chǎn)稅的一個(gè)理由就是防止資本外逃。但是，從美國(guó)20世紀(jì)遺產(chǎn)稅制度的執(zhí)行情況看，高稅率未必會(huì)引致資本外逃，死后其財(cái)富也應(yīng)回歸社會(huì)，而不是簡(jiǎn)單遺傳給子孫后代。因此，在抬高最高稅率時(shí)，建議同期強(qiáng)化稅收宣傳，強(qiáng)調(diào)人類財(cái)富的初始?xì)w屬和終極歸屬。

（五）基于第三繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率制度確定

第三繼承順序基本上是強(qiáng)調(diào)非血緣關(guān)系狀態(tài)下的繼承關(guān)系。在此狀態(tài)下的遺產(chǎn)繼承，其繼承收益“不勞而獲”的特征更為顯著，財(cái)富代際轉(zhuǎn)移的負(fù)面影響將更為突出?；谏鲜雠袛啵谌^承順序狀態(tài)下的遺產(chǎn)稅稅率制度將變得更為嚴(yán)格，其累進(jìn)程度應(yīng)顯著高于第一繼承順序和第二繼承順序。表3為基于第三繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)。

表3　基于第三繼承順序的遺產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)

同等遺產(chǎn)繼承規(guī)模，其稅負(fù)以第三繼承順序相關(guān)利益者最高。以90 000 002元的遺產(chǎn)繼承份額為例，如果是第一繼承順序相關(guān)人員，含稅級(jí)距所對(duì)應(yīng)的稅率為50%；如果是第二繼承順序相關(guān)人員，稅率為60%；如果是第三繼承順序相關(guān)人員，稅率則迅速提高至80%?？梢姡愗?fù)差距較為明顯，稅后繼承收益差異顯著，規(guī)制效果將會(huì)變得更為突出。

［1］羅鳴令，馬克和，侯偉．遺產(chǎn)稅存與廢：理論爭(zhēng)議、制度實(shí)踐及啟示［J］．財(cái)政研究，2012（12）．

［2］張永忠．遺產(chǎn)稅開征時(shí)機(jī)選擇中的思維陷阱［J］．銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（5）．

（編輯：唐龍）

F810.424

A

1673-1999（2016）07-0051-03

羅鳴令（1981-），男，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)（安徽蚌埠 233030）財(cái)政與公共管理學(xué)院副教授，研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策；陳文靜（1990-），女，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院2014級(jí)碩士研究生，研究方向?yàn)槎愂照?；胡婷?983-），女，安徽省銅陵市（安徽銅陵244000）大通中心學(xué)校教師，研究方向?yàn)閷W(xué)生心理。

2016-04-18

國(guó)家社科基金項(xiàng)目“社會(huì)公平視角下的我國(guó)遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)研究”（11BJ133）。