論“營(yíng)改增”下建筑企業(yè)的稅收籌劃

孔世華

摘要：建筑企業(yè)規(guī)模大，經(jīng)營(yíng)分散，點(diǎn)多、面廣、線長(zhǎng)，“營(yíng)改增”后將面臨著稅負(fù)上升、抵扣難等問(wèn)題，本文從組織機(jī)構(gòu)的設(shè)立、組建，業(yè)務(wù)流程、采購(gòu)價(jià)格、融資方式、交易方式等五個(gè)方面展開(kāi)論述，提出相應(yīng)的納稅籌劃思路，通過(guò)合理的納稅籌劃將企業(yè)稅收成本降到最低。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；建筑企業(yè)；稅收籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）013-000-02

2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局正式頒布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），根據(jù)《通知》附件1《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，建筑業(yè)的增值稅率和增值稅征收率分別為：11%和3%。

由于增值稅模式下是對(duì)增值額部分征稅，如果建筑企業(yè)能夠取得足夠的的抵扣項(xiàng)，11%的稅率還是可以接受的。但是由于建筑業(yè)市場(chǎng)高度開(kāi)放，進(jìn)入門(mén)檻較低，低價(jià)中標(biāo)等惡性競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象普遍存在，行業(yè)平均毛利率不足5%，若再無(wú)法取得規(guī)范的可抵扣發(fā)票，必然會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加。因此“營(yíng)改增”給建筑行業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)和稅務(wù)籌劃的空間。

建筑行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，合同價(jià)格透明，利潤(rùn)點(diǎn)低。能否正確把握這一稅制改革的契機(jī)，通過(guò)合理的納稅籌劃將企業(yè)稅收成本降到最低，是建筑行業(yè)當(dāng)前必須解決的首要問(wèn)題。本文從以下五個(gè)方面展開(kāi)納稅籌劃，通過(guò)籌劃期望達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)，爭(zhēng)取稅后利潤(rùn)最大化的最終目標(biāo)。

一、組織機(jī)構(gòu)的設(shè)立、組建的納稅籌劃

（一）調(diào)整、優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)的納稅籌劃

1.籌劃背景

建筑企業(yè)的工程項(xiàng)目遍布全國(guó)各地，通常情況下，建筑企業(yè)會(huì)在項(xiàng)目所在地設(shè)立項(xiàng)目部，作為其派出機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目的具體施工組織及管理。在有地方投標(biāo)需求的情況下，建筑業(yè)會(huì)在項(xiàng)目部所在地設(shè)立法人單位，以爭(zhēng)取地方的工程項(xiàng)目。因此，大型的建筑企業(yè)集團(tuán)一般都擁有數(shù)量眾多的子公司、分公司及項(xiàng)目部，管理上呈現(xiàn)多個(gè)層級(jí)，一級(jí)母公司，二級(jí)子、分公司，三級(jí)子、分公司、項(xiàng)目部等，由于承接工程項(xiàng)目的主體多為二級(jí)子、分公司，而實(shí)際進(jìn)行工程施工的單位一般為三級(jí)子、分公司，因此建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)普遍存在內(nèi)部層層分包的情況。由于增值稅具有“征管?chē)?yán)格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點(diǎn)，管理鏈條越長(zhǎng)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越大，這就對(duì)建筑企業(yè)集團(tuán)多級(jí)法人、內(nèi)部層層分包的組織架構(gòu)及管理模式提出了挑戰(zhàn)。

2.籌劃思路

增值稅的征管方式要求企業(yè)組織結(jié)構(gòu)扁平化，在結(jié)合自身行業(yè)的特點(diǎn)，充分考慮市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)和項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)管理的前提下，改變企業(yè)集團(tuán)多級(jí)法人、內(nèi)部層層分包的組織架構(gòu)及管理模式，壓縮管理層級(jí)次，縮短管理鏈條，降低稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。

①梳理下屬管理范圍內(nèi)的各子、分公司及項(xiàng)目機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)定位和管理職能，撤銷(xiāo)規(guī)模較小或沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的單位，取消不必要的中間管理層，合并管理職能相關(guān)或類(lèi)似的單位。

②梳理下屬子公司由于資質(zhì)的情況，將資質(zhì)比較低或沒(méi)有資質(zhì)的子公司變成分公司。在市場(chǎng)法人數(shù)量足夠的情況下，逐步將工程施工類(lèi)的三級(jí)單位變成領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分公司。

（二）成立內(nèi)部專(zhuān)業(yè)化公司

1.籌劃背景

建筑企業(yè)在施工建設(shè)過(guò)程中，使用外租設(shè)備時(shí)，設(shè)備租賃商多為個(gè)人或掛靠公司，取得的發(fā)票主要為稅務(wù)局代開(kāi)的3%稅率增值稅專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票，造成租賃支出相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額難以抵扣或抵扣率比較低。另外，施工現(xiàn)場(chǎng)加工混凝土用于自有工程或認(rèn)定為視同銷(xiāo)售。建筑施工用混凝土一般存在兩種渠道，一種是外購(gòu)商品混凝土，另外一種是自制混凝土。由于外購(gòu)混凝土價(jià)格偏高，因此建筑企業(yè)更加傾向于自制混凝土，根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令的規(guī)定，建筑企業(yè)附設(shè)的工廠、車(chē)間生產(chǎn)的水泥、預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送時(shí)使用時(shí)征收增值稅。但直接用于本單位建筑工程的，不征收增值稅。因此自制混凝土存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.籌劃思路

成立專(zhuān)業(yè)的設(shè)備租賃公司，用以解決設(shè)備外租難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)法抵扣的問(wèn)題。由設(shè)備租賃公司統(tǒng)一購(gòu)置建筑工程施工所需要的相關(guān)設(shè)備，為區(qū)域內(nèi)施工企業(yè)提供設(shè)備租賃服務(wù)，收取租賃費(fèi)，并向施工企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由施工企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。成立專(zhuān)業(yè)的混凝土公司，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)向集團(tuán)內(nèi)施工企業(yè)提供工程項(xiàng)目所需的混凝土攪拌、預(yù)制構(gòu)件，并提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由施工企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

二、業(yè)務(wù)流程的納稅籌劃

梳理企業(yè)的涉稅事項(xiàng)和涉稅環(huán)節(jié)，全面評(píng)估工程項(xiàng)目部管理、勞務(wù)分包管理、物資設(shè)備采購(gòu)管理、經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)管理等容易造成企業(yè)稅負(fù)增加的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，按照“三流一致、應(yīng)抵盡抵”的原則，實(shí)現(xiàn)增值稅下企業(yè)稅負(fù)最小化目標(biāo)。

（一）細(xì)化預(yù)制構(gòu)件和鋼結(jié)構(gòu)制作，對(duì)其進(jìn)行流程再造

建筑企業(yè)大量使用預(yù)制構(gòu)件或鋼結(jié)構(gòu)，以前在營(yíng)業(yè)稅下，一般會(huì)將預(yù)制構(gòu)件和鋼結(jié)構(gòu)的制作安裝分包給有資質(zhì)的分包方，雙發(fā)簽訂專(zhuān)業(yè)分包合同，總包方取得分包方開(kāi)具的建筑業(yè)發(fā)票，實(shí)現(xiàn)按差額繳納營(yíng)業(yè)稅。如果“營(yíng)改增”后，仍采取專(zhuān)業(yè)分包方式，則提供預(yù)制構(gòu)件和鋼結(jié)構(gòu)的分包方應(yīng)按建筑業(yè)繳納增值稅，總包方取得建筑業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票相應(yīng)抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅，而貨物銷(xiāo)售適用17%的稅率，如果建筑企業(yè)將預(yù)制構(gòu)件和鋼結(jié)構(gòu)的分包業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，分解為貨物采購(gòu)和勞務(wù)分包兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，分別取得稅率為17%和11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就能充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（二）合理選擇老設(shè)備租賃的計(jì)稅方法

老設(shè)備是指一般納稅人在“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前購(gòu)進(jìn)的設(shè)備。“營(yíng)改增”前，由于承租方不涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，建筑企業(yè)內(nèi)部的設(shè)備租賃單位對(duì)于出租老設(shè)備一般都會(huì)選擇增值稅稅負(fù)較低的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。但是在“營(yíng)改增”后，如果內(nèi)部租賃單位對(duì)老設(shè)備的出租仍然采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則用于老設(shè)備的成本費(fèi)用支出，如維修材料、替換零部件、修理費(fèi)等均無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如果采用一般計(jì)稅方法，則相關(guān)成本費(fèi)用支出的進(jìn)項(xiàng)稅可實(shí)現(xiàn)抵扣。如果租賃單位主要服務(wù)于集團(tuán)內(nèi)部，形成的銷(xiāo)項(xiàng)稅均可在下游關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)現(xiàn)全額抵扣，則設(shè)備租賃單位應(yīng)選擇一般計(jì)稅方法，在銷(xiāo)項(xiàng)稅不增加集團(tuán)整體稅負(fù)的前提下，更多的抵扣自身的進(jìn)項(xiàng)稅，是集團(tuán)整體稅負(fù)降低。例如建筑企業(yè)甲公司有一個(gè)設(shè)備租賃分公司乙公司，乙公司面向甲公司下屬的子公司提供租賃服務(wù)，對(duì)老設(shè)備采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。乙公司每年用于老設(shè)備的維修維護(hù)費(fèi)支出的進(jìn)項(xiàng)稅約為100萬(wàn)元，如改用一般計(jì)稅方法，乙公司可額外抵扣100萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅，就能減少租賃成本100萬(wàn)元，同時(shí)相應(yīng)減少附加稅（如果附加稅率為10%，則減少100*10%=10萬(wàn)元），利潤(rùn)則增加110萬(wàn)元。

三、采購(gòu)價(jià)格的納稅籌劃

（一）籌劃背景

材料采購(gòu)成本一般包括：購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)以及其他可歸屬于采購(gòu)成本的費(fèi)用。“營(yíng)改增”后，材料價(jià)格及運(yùn)輸費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的增值稅額將不再包含在采購(gòu)成本中，受進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和城建稅及教育費(fèi)附加等因素的影響，單純比較含稅已經(jīng)不能準(zhǔn)確選擇最佳供應(yīng)商。

（二）籌劃思路

“營(yíng)改增”后，增值稅為價(jià)外稅，如果供應(yīng)商能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則該增值稅可用于抵扣，采購(gòu)成本為不含稅價(jià)格，如果供應(yīng)商不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，則該增值稅不能用于抵扣，需要全部計(jì)入采購(gòu)成本。因此，在確定采購(gòu)定價(jià)和選擇供應(yīng)商時(shí)，應(yīng)以“綜合采購(gòu)成本最低，利潤(rùn)最大化”的原則，合理確定采購(gòu)價(jià)格和供應(yīng)商。

為了準(zhǔn)確判斷采購(gòu)成本的構(gòu)成，采購(gòu)部門(mén)應(yīng)在采購(gòu)招標(biāo)文件中明確要求，供應(yīng)商的報(bào)價(jià)應(yīng)按照價(jià)稅分離的原則，分別體現(xiàn)不含稅價(jià)格和增值稅，并明確說(shuō)明是否可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在采購(gòu)成本相同的情況下，應(yīng)當(dāng)選擇可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅最多的供應(yīng)商。在采購(gòu)成本不同的情況下，先選出每類(lèi)供應(yīng)商中報(bào)價(jià)最低的，再通過(guò)計(jì)算每?jī)杉易畹蛨?bào)價(jià)供應(yīng)商在綜合采購(gòu)成本相同情況下的采購(gòu)報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)，并與實(shí)際報(bào)價(jià)情況進(jìn)行比較，選擇綜合采購(gòu)成本最低、利潤(rùn)最大的采購(gòu)價(jià)格。

在運(yùn)雜費(fèi)方面也同樣適用以上規(guī)則。根據(jù)采購(gòu)形式的不同，通常分為一票制和兩票制。一票制，是指貨物成本與運(yùn)費(fèi)雜費(fèi)合并計(jì)價(jià)并統(tǒng)一開(kāi)具一張發(fā)票，稅率為17%。兩票制是指貨物成本與運(yùn)費(fèi)雜費(fèi)分別計(jì)價(jià)并單獨(dú)開(kāi)具兩張發(fā)票，稅率分別為17%和11%。一般情況下，一票制能取得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣。

四、融資方式的納稅籌劃

（一）籌劃背景

建筑企業(yè)通常資金緊缺，一般會(huì)通過(guò)金融機(jī)構(gòu)貸款來(lái)購(gòu)買(mǎi)大型的施工專(zhuān)用設(shè)備，因而會(huì)產(chǎn)生大量的利息支出。金融保險(xiǎn)的征收稅率是6%，但不允許下游行業(yè)抵扣，這對(duì)建筑行業(yè)這種資產(chǎn)負(fù)債率高、資金密集型企業(yè)來(lái)說(shuō)影響非常大。

（二）籌劃思路

建筑企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)大型專(zhuān)用設(shè)備時(shí)，可以以融資租賃的方式代替貸款購(gòu)買(mǎi)。建筑企業(yè)首先確定需要采購(gòu)的專(zhuān)用設(shè)備供應(yīng)商，再聯(lián)系融資租賃公司進(jìn)行價(jià)格協(xié)商，由融資租賃公司先購(gòu)買(mǎi)該專(zhuān)用設(shè)備，再通過(guò)融資租賃方式提供給建筑企業(yè)，使建筑企業(yè)在合理價(jià)格范圍內(nèi)采取融資租賃方式完成設(shè)備的采購(gòu)。融資租賃公司可按租金全額開(kāi)具稅率為17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給建筑企業(yè)，從而將利息支出轉(zhuǎn)換為租金支出增加相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

五、交易方式的納稅籌劃

（一）建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)合理調(diào)整關(guān)聯(lián)交易價(jià)格

1.籌劃背景

通常情況下，大型建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在大量的關(guān)聯(lián)交易，二級(jí)單位將承包的工程分包給三級(jí)單位；二級(jí)單位集中采購(gòu)物資設(shè)備后，再銷(xiāo)售給三級(jí)單位；設(shè)備租賃公司將機(jī)械租賃設(shè)備出租給集團(tuán)內(nèi)部各單位的項(xiàng)目部使用等。由于承接的項(xiàng)目類(lèi)型不同或主營(yíng)業(yè)務(wù)類(lèi)型不同，各單位的收入及成本的構(gòu)成存在差異，增值稅負(fù)也不同，有的單位進(jìn)項(xiàng)稅額較大而銷(xiāo)項(xiàng)稅額較小，可能形成大額的進(jìn)項(xiàng)稅留抵額，并可能最終無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣；有的單位銷(xiāo)項(xiàng)稅額較大而進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足，需要繳納大額的增值稅。各單位的增值稅進(jìn)銷(xiāo)不平衡，將導(dǎo)致集團(tuán)整體增值稅稅負(fù)較高。

2.籌劃思路

如果勞務(wù)、銷(xiāo)售方的提供方的進(jìn)項(xiàng)稅留抵額較大，而接收方的應(yīng)交增值稅較大，則應(yīng)提高關(guān)聯(lián)交易價(jià)格，一方面增加銷(xiāo)售方的銷(xiāo)項(xiàng)稅以消耗其留抵進(jìn)項(xiàng)稅；另一方面增加采購(gòu)方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以減少應(yīng)交增值稅，最終實(shí)現(xiàn)增值稅負(fù)從采購(gòu)方向銷(xiāo)售方的轉(zhuǎn)移，降低整體增值稅負(fù)。比如建筑企業(yè)甲公司是母公司，存在大量進(jìn)項(xiàng)稅留抵，增值稅稅負(fù)為零，乙是其的子公司，應(yīng)交增值稅大，稅負(fù)高。甲把集中采購(gòu)的大型設(shè)備銷(xiāo)售給乙，提高銷(xiāo)售價(jià)格100萬(wàn)元，則甲的銷(xiāo)項(xiàng)稅增加17萬(wàn)元，消耗留抵進(jìn)項(xiàng)稅后，甲的增值稅稅負(fù)還是零，乙的進(jìn)項(xiàng)稅增加17萬(wàn)元，稅負(fù)就降低了。相反，如果勞務(wù)、銷(xiāo)售方的應(yīng)交增值稅較大，而采購(gòu)方的進(jìn)項(xiàng)稅留抵額較大，則應(yīng)降低交易價(jià)格，實(shí)現(xiàn)增值稅稅負(fù)從銷(xiāo)售方向采購(gòu)方的轉(zhuǎn)移，整體降低增值稅稅負(fù)。

（二）關(guān)于外部租賃設(shè)備租賃方式的納稅籌劃

1.籌劃背景

在“營(yíng)改增”之前，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，稅改之后，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的增值稅稅率為17%，由于稅負(fù)的增加，租賃方會(huì)將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給建筑企業(yè)，使得建筑企業(yè)的租賃成本提高。

2.籌劃思路

可以采用“設(shè)備+人”方式進(jìn)行租賃，對(duì)于出租設(shè)備同時(shí)配備操作人員作為建筑施工，簽訂相關(guān)的工程施工合同，按建筑業(yè)11%開(kāi)具增值稅占用發(fā)票進(jìn)行繳納增值稅，這樣出租方可以從提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃變?yōu)樘峁┙ㄖI(yè)服務(wù)，稅率從17%降到11%，通過(guò)減少設(shè)備出租方稅負(fù)增加的壓力，降低承租方取得發(fā)票的難度，從而使作為建筑企業(yè)的承租方能夠更順利地取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

六、結(jié)束語(yǔ)

目前建筑企業(yè)“營(yíng)改增”剛剛開(kāi)始，稅務(wù)籌劃工作需要每個(gè)建筑企業(yè)的各個(gè)部門(mén)都參與和配合，需要相關(guān)人員有較快接受新事物、學(xué)習(xí)新知識(shí)的能力，這些需要建筑企業(yè)加大新政策宣傳的力度和最基本的培訓(xùn)工作， 做好以下工作：

（一）做好理論知識(shí)的學(xué)習(xí)。相關(guān)人員要熟知增值稅相關(guān)的政策，充分了解相關(guān)法律及合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（二）做好會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)工作。只有規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，才能為稅務(wù)籌劃人員提供良好的基礎(chǔ)和平臺(tái)，增值稅比營(yíng)業(yè)稅更加精細(xì)，對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的要求較高，增值稅下的會(huì)計(jì)處理和核算有很大的差別，建筑企業(yè)所屬項(xiàng)目眾多，業(yè)務(wù)人員水平層次不齊，要確切落實(shí)營(yíng)改增后的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和核算工作。

（三）加強(qiáng)與稅務(wù)局的溝通，不能坐等稅務(wù)機(jī)關(guān)宣傳優(yōu)惠政策，要主動(dòng)、隨時(shí)關(guān)注國(guó)家出臺(tái)的稅收法規(guī)。

隨著營(yíng)改增的實(shí)施，需要建筑企業(yè)在各項(xiàng)工作中貫穿納稅籌劃意識(shí)，使企業(yè)各項(xiàng)涉稅行為符合稅法要求，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，提高進(jìn)項(xiàng)抵扣，降低實(shí)際稅負(fù)。

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