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    如何正確理解與運用不相容職務分離

    2016-06-16 20:23:55高垚
    新會計 2016年5期
    關鍵詞:制約職務職責

    高垚

    一、引言

    不相容職務分離是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一項重要控制措施,是防范企業(yè)內(nèi)部錯誤和舞弊的主要手段。我國多個法規(guī)中都強調(diào)了不相容職務分離的重要性?!秲?nèi)部會計控制規(guī)范》第十九條指出:不相容職務相互分離控制要求單位按照不相容職務相分離的原則,合理設置會計及相關工作崗位,明確職責權限,形成相互制衡機制?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十九條指出:不相容職務分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務流程中所涉及的不相容職務,實施相應的分離措施,形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。然而在很多企業(yè),內(nèi)部控制的實施人員對不相容職務分離存在很多理解上的困惑。這些困惑源自于內(nèi)部控制實施人員對不相容職務的教條化認識和外延理解的誤區(qū),并制約了對內(nèi)部控制方案的實施推進。

    雖然在多個法規(guī)中都提到了不相容職務分離的要求,但是對于到底什么是不相容職務分離,財政部、國資委等各部委卻沒有給出一個完整統(tǒng)一的定義。法規(guī)都只強調(diào)不相容職務主要包括:授權批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等職務。相關文獻可以發(fā)現(xiàn):在朱榮恩編著的《內(nèi)部控制評價》一書中,“所謂不相容職務是指那些如果由一個人擔任,既可能弄虛作假,又能夠自己掩蓋其錯弊行為的職務”。在阿爾文·A·阿倫斯(Alvin A.Arens)《審計學:一種整合方法》一書中,提出了恰當?shù)穆氊煼蛛x提法,強調(diào)企業(yè)必須要建立合適的職責分離來防范有意或無意的錯弊。

    二、不相容職務分離認知要點

    不相容職務分離是指企業(yè)內(nèi)部在崗位職責分配時,對于不同屬性的職責建立分人操作的要求,實現(xiàn)業(yè)務信息在不同崗位之間的一致性,從而防范企業(yè)內(nèi)部的各種錯弊。本文特別強調(diào)以下方面。

    1.不相容職務分離針對的對象是崗位,而不是部門。企業(yè)管理的組織架構(gòu)采用的是從部門到崗位的兩層次劃分,即先明確部門的定位和功能,再設定部門內(nèi)崗位的職責和操作要求。不相容職務分離作為具體事項操作動作的相互制約,針對的是崗位職責,而不是部門權責。即使一個流程的所有屬性動作都在一個部門內(nèi)完成,只要這個部門內(nèi)不相容職責交由了不同的崗位人員操作,那么也就實現(xiàn)了內(nèi)控中的制約原則。如在有些企業(yè)的采購流程中,采購申請、詢比價、供應商選擇和確定、采購合同擬定和簽署、采購價格的商談和確定等都是在采購部門完成的,那么只要采購中的執(zhí)行、審批、記錄、監(jiān)督由部門內(nèi)不同的人來執(zhí)行,就可以認為不相容職務是分離的。至于采購部門是否會出現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊而不被發(fā)現(xiàn),是由于部門職責過大以及沒有其他部門權力制約和信息制衡造成的,屬于組織架構(gòu)和職責設置合理性的問題,不屬于不相容職務未分離的范疇。

    2.不相容職務分離針對的是5類屬性動作的制約性,而不是權力的集中度。在企業(yè)的業(yè)務流程中,每個具體的操作都有一個動作屬性,包括:授權批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查。不相容職務分離就是指業(yè)務流程中這5種屬性的動作做到兩兩分離,由不同的人來實施。因此,不相容職務分離針對的是這5類屬性動作的相互制約,不是針對權力的過于集中。比如在前面提到的困惑中,某企業(yè)的財務、采購、倉儲3個部門雖然內(nèi)部權責清晰,但是均由同一個副總經(jīng)理分管和審批。那么,只要這個副總并不是負責具體的業(yè)務操作和賬務記錄,即使所有的審批都由他決策,也并不是不相容職務未分離,而是這個副總的權力過于集中,這時候內(nèi)部控制要考慮的是授權的合理性問題。

    3.不相容職務分離的核心本質(zhì)不僅是“內(nèi)部制約”,更是“信息的跨崗位一致”。不相容職務分離的目的是為了防止特定崗位的故意或者無意的錯弊,因此很多人認為不相容職務的分離做到了不同職責由不同人來實施,其本質(zhì)是“內(nèi)部制約”。然而內(nèi)部制約只是不相容職務分離的表象,其能夠防范內(nèi)部錯弊的本質(zhì)是保證重要信息跨崗位的一致性。企業(yè)內(nèi)部某些崗位之所以可以舞弊,就是因為有些信息只傳遞和沉淀到一個崗位上,其他內(nèi)部崗位無法獲取對照的數(shù)據(jù)和信息,使得舞弊很難發(fā)現(xiàn)。而一旦企業(yè)內(nèi)部信息能夠?qū)崿F(xiàn)跨部門的流轉(zhuǎn)和核對,舞弊就很難發(fā)生。信息的跨崗位傳遞和核對,保證重要信息的內(nèi)外部一致性也是企業(yè)內(nèi)控的重要本質(zhì)。

    三、不相容職務分離的運用前提

    不相容職務到底什么時候必須分離,什么時候可以暫緩分離?本文認為,判斷不相容職務是否需要嚴格分離的前提條件有兩個。

    1.不相容職務未分離的風險有多大。內(nèi)部控制并不是要防范所有業(yè)務流程中的風險,因為有些低風險的事項是企業(yè)可承受的。不相容職務分離的程度也要考慮成本效益原則,要判斷風險的大小。在考慮企業(yè)不相容職務未分離的風險時要分析兩個方面的因素:一方面要考慮企業(yè)的業(yè)務規(guī)模,很多小企業(yè)的人員較少,管理幅度不大,業(yè)務簡單,業(yè)務的操作流程大家都一目了然,管理層既不可能通過增加人手來分離業(yè)務職責,也完全可以通過對具體人員的管理來解決職務未分離的風險,所以這個時候不需要完全的不相容職務分離;另一方面要考慮企業(yè)對關鍵崗位的信任程度,有些企業(yè)在管理模式上采用的是關鍵崗位的家族化管理,這時候?qū)τ谶@些職務未分離的崗位的人員是充分信任的,如近親的家族人員擔任會計兼出納,那么這個時候也不需要對不相容職務進行嚴格的分離。

    2.不相容職務未分離是否有替代措施。企業(yè)有的時候會發(fā)現(xiàn)不相容職務未分離的風險不小,但是需要增加人手的成本也很高,在不相容職務未分離的情況下,要考慮有沒有替代性的措施。如果有替代性的方法下,不相容職務也可以做到暫不分離。如有企業(yè)出納不得不也做賬務,為了防范會計兼做出納的這個不相容職務未分離的情況,公司財務總監(jiān)規(guī)定財務部財務人員每人輪流做3個月出納,通過財務的輪崗這一替代性措施來解決不相容職務未分離的風險。

    綜上所述可以看到不相容職務并不是需要嚴格分離,在特定的條件下我們可以接受不相容職務不分離的現(xiàn)實。然而不管企業(yè)是不是嚴格分離不相容職務,對不相容職務的識別和分析則是需要嚴格執(zhí)行的,如果哪些不相容職務沒有分離都沒有全面識別的話,企業(yè)是很難進行有效風險防范的。

    四、如何更好地運用不相容職務分離

    在企業(yè)業(yè)務流程的實際操作中,為了能有效地識別不相容職務,更加靈活的運用和完善不相容職務的控制措施,提出以下建議:

    1.通過識別重要的信息及其流轉(zhuǎn)和沉淀的崗位來發(fā)現(xiàn)不相容職務未分離的情況。很多內(nèi)部控制實踐人員根據(jù)授權批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查這5類動作屬性來識別不相容職責。然而,一方面對有些動作的屬性并不容易簡單判斷,另一方面企業(yè)的不相容職務會根據(jù)業(yè)務模式以及業(yè)務規(guī)模的不同而產(chǎn)生變化,所以這一原則的具體運用會遇到一些問題,同時教條的對照法規(guī)文本和書本知識來識別不相容職務可能會僵化而不全面。不相容職務分離的核心本質(zhì)是“信息的跨崗位一致”,在識別和分析哪些職責是不相容職務時,較好的做法是首先對公司的各職能部門的重要業(yè)務信息進行識別,并分析其是否只是在單獨的崗位進行流傳和沉淀,以此判斷不相容職務未分離在企業(yè)實際的存在情況。

    2.對不相容職務未分離的崗位進行定期的評估和監(jiān)督。當我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)因為考慮了成本效益原則,對一些不相容職務存在未分離情況時,我們應該做好完整的記錄,并定期對這些不相容職務未分離的環(huán)境和原因進行評價,一旦發(fā)現(xiàn)環(huán)境和原因發(fā)生改變時要及時進行措施的調(diào)整。

    3.關注和建立職務代理中的不相容職務分離。很多企業(yè)在日常的經(jīng)營管理中對不相容職務的分離做了嚴格的規(guī)定,然而當有些崗位因為臨時性的請假,需要進行職務代理時,很多企業(yè)卻沒有嚴格規(guī)定代理的程序和要求。這時企業(yè)的請假人員往往會根據(jù)自己和同事的熟悉程度以及以往的操作慣例來選擇交接的崗位,從而出現(xiàn)不相容職務由一個人來操作的情形,而且由于是臨時性的交接,這種情況常常得不到管理人員的足夠重視,從而出現(xiàn)特定環(huán)境和時間下錯弊行為的發(fā)生。所以良性運轉(zhuǎn)的企業(yè)應該對職務代理時各個崗位的交接要求進行規(guī)范,明確哪些崗位可以臨時性的接手哪些職責,防止臨時性的不相容職務未分離情況的出現(xiàn)。

    4.不相容職務與崗位說明書的有機融合。不相容職務針對的是特定崗位的具體操作要求,為了讓每個崗位能夠更好地意識到自己的操作禁區(qū),在整理不相容職務分離的說明時,最好與人力資源部門編制的崗位說明書進行融合,即在崗位說明書中就直接標注清楚該崗位不可以接觸的職責,從而從崗位設定到崗位招聘再到崗位培訓時就不斷地給崗位操作人員灌輸不相容的理念,也幫助公司的各層級管理人員建立不相容職務分離的意識。

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