會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究與規(guī)范研究的理論與實(shí)踐

安巖+宋俊燾

摘要：在會(huì)計(jì)研究方法方面主要有兩大主流方法：實(shí)證研究方法和規(guī)范研究方法。西方國(guó)家較早對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行了系統(tǒng)研究，尤其在會(huì)計(jì)研究方法的研究方面，西方研究者取得了不少令人矚目的成就，我國(guó)學(xué)者也取得了一系列研究成果。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)研究方法的發(fā)展進(jìn)行概述，討論兩種研究方法的區(qū)別與聯(lián)系，并就我國(guó)學(xué)者如何正確運(yùn)用不同研究方法進(jìn)行會(huì)計(jì)研究提出建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)研究方法 實(shí)證研究 規(guī)范研究

回顧會(huì)計(jì)發(fā)展史，各派學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)理論的詮釋百家爭(zhēng)鳴，筆者觀察、總結(jié)各學(xué)派對(duì)會(huì)計(jì)理論的不同見(jiàn)解，發(fā)現(xiàn)他們具有共同的規(guī)律，即：源于實(shí)踐，后經(jīng)加工，又用于實(shí)踐。也就是說(shuō)會(huì)計(jì)人員在處理現(xiàn)實(shí)工作中遇到的問(wèn)題時(shí)，對(duì)各類會(huì)計(jì)現(xiàn)象進(jìn)行總結(jié)、歸納與提煉，最終用于解釋、規(guī)范與指引人們的經(jīng)濟(jì)行為。會(huì)計(jì)理論要想經(jīng)得起時(shí)間與實(shí)踐的考驗(yàn)，就必須有一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯糠椒▉?lái)支撐，并不斷對(duì)其進(jìn)行規(guī)范與改進(jìn)。會(huì)計(jì)研究方法是學(xué)者們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)研究的過(guò)程中，探究會(huì)計(jì)理論內(nèi)在規(guī)律所使用的工具和手段的綜合。會(huì)計(jì)研究方法不僅是會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)架構(gòu)部分，也是會(huì)計(jì)學(xué)者們進(jìn)行研究活動(dòng)的基本工具。因此，在會(huì)計(jì)研究的過(guò)程中，如何選取恰當(dāng)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯糠椒ň哂猩羁痰睦碚撆c現(xiàn)實(shí)意義。對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法應(yīng)用不同的方法進(jìn)行分類可以得到不同的結(jié)果，但就目前為止，焦點(diǎn)主要集中在兩大主流方法上：規(guī)范研究方法與實(shí)證研究方法。

一、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究與規(guī)范研究的發(fā)展與實(shí)踐

（一）西方會(huì)計(jì)學(xué)規(guī)范研究方法發(fā)展與實(shí)踐。Sprague的《賬戶原理》（1908）和Paton的《會(huì)計(jì)理論》（1922）的出版標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論研究方法正式涉足會(huì)計(jì)領(lǐng)域。之后，Littleton的《二十世紀(jì)前的會(huì)計(jì)發(fā)展》（1933）、Sweeney的《穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)》（1936）、Mac Neal的《會(huì)計(jì)中的真實(shí)性》（1939）、Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》（1940）、Littleton的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1953）、Edwards和Bell的《企業(yè)收益的理論及其計(jì)量》（1961）等一大批優(yōu)秀的規(guī)范會(huì)計(jì)理論著作相繼發(fā)表。這些文章所采用的研究方法通常被稱為傳統(tǒng)研究方法，就是本文所討論的規(guī)范研究方法。運(yùn)用此方法進(jìn)行會(huì)計(jì)研究時(shí)的基本思路與流程為：提出問(wèn)題，搜集、梳理文獻(xiàn)，歸納、提煉出（規(guī)范）會(huì)計(jì)理論。

（二）西方會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究方法發(fā)展與實(shí)踐。會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法的出現(xiàn)打破了在會(huì)計(jì)研究方法方面規(guī)范研究方法一枝獨(dú)秀的局面。會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法并不是會(huì)計(jì)界的首創(chuàng)。受到自然哲學(xué)界證偽主義的影響，經(jīng)濟(jì)學(xué)研究興起了經(jīng)濟(jì)實(shí)證研究思潮；之后在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，國(guó)外一些年輕學(xué)者受到經(jīng)濟(jì)實(shí)證研究思潮的感染，將這種定量研究方法運(yùn)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域當(dāng)中，會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法應(yīng)運(yùn)而生，而后涌現(xiàn)出大量?jī)?yōu)秀的實(shí)證研究成果，并成為80年代西方會(huì)計(jì)研究的主流方法。西方國(guó)家自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和開(kāi)放的社會(huì)文化為實(shí)證研究方法的成長(zhǎng)提供了優(yōu)渥的社會(huì)土壤。實(shí)證研究的基本框架及流程是：提出假設(shè)，收集樣本、建模，最終通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析得出結(jié)論。1968年，Ball和Brown發(fā)表的《會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)性評(píng)價(jià)》一文中首先使用了實(shí)證研究方法，打開(kāi)了西方會(huì)計(jì)實(shí)證研究的大門。實(shí)證研究方法的出現(xiàn)拓寬了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究思路，會(huì)計(jì)研究拓展到市場(chǎng)研究和行為研究等領(lǐng)域，大大充實(shí)了會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容。到目前為止，實(shí)證研究方法憑借自身的邏輯性、預(yù)測(cè)效應(yīng)在西方會(huì)計(jì)研究方法中占主導(dǎo)地位。當(dāng)然，實(shí)證研究的發(fā)展也受到自身研究模式的限制：研究結(jié)論均建立在一定的假設(shè)條件之下，缺失必然性，需要更多的增量證據(jù)支撐。為了更好地解決這些限制性條件，研究者們不斷補(bǔ)充知識(shí)，將心理學(xué)、行為學(xué)等學(xué)科運(yùn)用到會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，不斷完善會(huì)計(jì)理論。

（三）會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究和規(guī)范研究的區(qū)別與聯(lián)系。兩種研究方法的區(qū)別在于：會(huì)計(jì)規(guī)范研究探究的是會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)體系各模塊“應(yīng)該是什么”，這一研究角度需要進(jìn)行價(jià)值判斷，用于會(huì)計(jì)現(xiàn)象描述，例如描述如何定義負(fù)債；會(huì)計(jì)實(shí)證研究則側(cè)重“是什么”，基本不需要價(jià)值判斷，其主要應(yīng)用于對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的詮釋、預(yù)測(cè)，例如詮釋和預(yù)測(cè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后公司高層的反應(yīng)。

自實(shí)證研究方法在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用以來(lái)，“選用何種研究方法進(jìn)行會(huì)計(jì)研究”在會(huì)計(jì)界一直爭(zhēng)論不下，各派學(xué)者各抒己見(jiàn)。新興會(huì)計(jì)實(shí)證研究者批判傳統(tǒng)研究方法對(duì)價(jià)值判斷依賴過(guò)重，而忽視了實(shí)踐對(duì)已存在會(huì)計(jì)理論檢驗(yàn)的必要性；過(guò)于關(guān)注規(guī)范性命題，致力于探究會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)體系各模塊“應(yīng)該是什么”，這一方法無(wú)法做到對(duì)自身科學(xué)性進(jìn)行檢驗(yàn)，對(duì)所得出的會(huì)計(jì)結(jié)論缺乏充分恰當(dāng)?shù)慕忉屃εc預(yù)測(cè)力。當(dāng)然，會(huì)計(jì)規(guī)范研究者也對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法進(jìn)行了猛烈的還擊。會(huì)計(jì)規(guī)范研究者認(rèn)為價(jià)值判斷雖然過(guò)于主觀，但是科研就是需要研究者們對(duì)不同的會(huì)計(jì)現(xiàn)象表達(dá)自身看法，進(jìn)行主觀判斷，是無(wú)法從會(huì)計(jì)研究過(guò)程中摘除的，然而會(huì)計(jì)實(shí)證研究不考慮價(jià)值判斷，只聚焦于“是什么”的問(wèn)題；研究過(guò)程采用數(shù)學(xué)模型，抓住細(xì)枝末節(jié)的問(wèn)題玩數(shù)字游戲，得出的結(jié)果多是大家能觀察到的結(jié)論，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的建設(shè)與完善意義不大。筆者認(rèn)為，雖然這兩種研究方法的關(guān)注點(diǎn)不一樣，但其關(guān)系不應(yīng)該是互斥的，相反兩者應(yīng)達(dá)到協(xié)同效應(yīng)。在平時(shí)的會(huì)計(jì)研究工作中，會(huì)計(jì)規(guī)范研究應(yīng)當(dāng)為會(huì)計(jì)實(shí)證研究提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)實(shí)證研究應(yīng)通過(guò)實(shí)踐對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范研究的理論成果進(jìn)行檢驗(yàn)。

（四）我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)理論研究方法的發(fā)展。在特殊的國(guó)情背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究起步明顯晚于西方。改革開(kāi)放以后，會(huì)計(jì)理論研究迎來(lái)了春天，涌現(xiàn)出不少關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能、對(duì)象、目標(biāo)等問(wèn)題的著作，然而專門研究會(huì)計(jì)研究方法的文獻(xiàn)成果卻不多。

20世紀(jì)90年代初，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界才開(kāi)始普遍注意到會(huì)計(jì)理論研究方法運(yùn)用的問(wèn)題。徐興恩先生在1991年發(fā)表《論會(huì)計(jì)研究的方法》一文后各雜志期刊開(kāi)始陸續(xù)有此類文章出現(xiàn)。規(guī)范研究方法是我國(guó)早期會(huì)計(jì)理論主要研究方法，且研究方法的應(yīng)用與基本理論研究應(yīng)該是同時(shí)進(jìn)行的，只不過(guò)當(dāng)時(shí)沒(méi)有規(guī)范的定義和系統(tǒng)的體系。

1988年，學(xué)者裘宗舜、王平發(fā)表了《會(huì)計(jì)改革若干問(wèn)題——一張有意義的社會(huì)問(wèn)卷調(diào)查表》，文章首次引用了實(shí)證研究方法，但是此后運(yùn)用實(shí)證研究方法的文章依然屈指可數(shù)。直到1996年，沈義峰先生在《會(huì)計(jì)研究》雜志上發(fā)表了《會(huì)計(jì)信息披露和我國(guó)股票市場(chǎng)半強(qiáng)勢(shì)有效性的實(shí)證分析》之后，才陸陸續(xù)續(xù)有一些針對(duì)實(shí)證研究方法的介紹性文章在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表。直到現(xiàn)在，我國(guó)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域?qū)?shí)證研究方法的運(yùn)用情況也不像西方國(guó)家那樣普遍與嫻熟，規(guī)范研究方法在會(huì)計(jì)研究中仍然占主導(dǎo)地位。這可能是因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)界在認(rèn)識(shí)上對(duì)其有一些偏差，認(rèn)為其或是搞數(shù)據(jù)分析，或是搞問(wèn)卷調(diào)查，這些理解不夠全面。實(shí)證研究固然以數(shù)據(jù)分析為基本特征，但其完整的過(guò)程還包括“對(duì)本身質(zhì)量的分析”。之前我國(guó)計(jì)算機(jī)技術(shù)未普及、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、研究數(shù)據(jù)不可信，科研條件受到限制。現(xiàn)在許多具有理工科背景的研究人員加入到了會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，為會(huì)計(jì)研究隊(duì)伍注入了新鮮血液，計(jì)算機(jī)技術(shù)及其信息處理技術(shù)在我國(guó)的運(yùn)用與普及也為實(shí)證研究提供了技術(shù)支持。

二、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)研究方法合理運(yùn)用的建議

會(huì)計(jì)學(xué)理論研究方法從出現(xiàn)發(fā)展到現(xiàn)在取得了豐碩的科研成果，但是在我國(guó)的運(yùn)用與發(fā)展并不十分理想，在此筆者提出一些建議，供參考。

第一，在選擇不同的會(huì)計(jì)研究方法時(shí)，研究者應(yīng)正視每種研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)，不能偏薄待之。在對(duì)待實(shí)證研究方法和規(guī)范研究方法的態(tài)度上，不應(yīng)該單純的認(rèn)為哪一種好，而另一種不好。雖然這種偏見(jiàn)在實(shí)證研究方法出現(xiàn)之時(shí)便已存在，但經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的研究實(shí)踐，西方學(xué)者的爭(zhēng)論已逐漸和緩，在我國(guó)自然也會(huì)得到正解。會(huì)計(jì)學(xué)者們?nèi)粝氲玫浇?jīng)得起會(huì)計(jì)實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論，建立穩(wěn)健的會(huì)計(jì)理論體系，就必須正確處理規(guī)范研究方法與實(shí)證研究方法之間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)兩者和平共處、和諧發(fā)展，共同為我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域貢獻(xiàn)更多的優(yōu)秀成果。

第二，會(huì)計(jì)理論研究者在選取會(huì)計(jì)研究方法時(shí)，需要充分考慮該方法是否適用于所研究主題，不能單純?yōu)榱藢W(xué)術(shù)創(chuàng)新或是其他目的強(qiáng)行選擇某類研究方法。比如，我國(guó)很多會(huì)計(jì)研究者為追求創(chuàng)新點(diǎn)而盲目采用實(shí)證研究方法，這部分文章中所采用的分析模型多在國(guó)外文章已建立，經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單改變或增加國(guó)外模型中的變量形成，看似新穎實(shí)則換湯不換藥，這種創(chuàng)新是不被信服的。不僅是會(huì)計(jì)界領(lǐng)域，其他領(lǐng)域的研究者們都應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到學(xué)術(shù)科研是一件神圣而嚴(yán)肅的事，不可以單單為了發(fā)文章或是其他原因而選擇某種研究方法，否則就是本末倒置。

第三，在我國(guó)，實(shí)證研究方法發(fā)展與運(yùn)用受到特殊國(guó)情的影響：新興市場(chǎng)發(fā)展不完善（仍在轉(zhuǎn)型中），數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)不統(tǒng)一（深交所和證交所），信息獲取不方便（有些信息甚至保密），研究成本過(guò)高等。這就要求我國(guó)相關(guān)管理部門抓緊建立、完善經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)，盡快實(shí)現(xiàn)、完善市場(chǎng)轉(zhuǎn)型，督促各機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)庫(kù)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)信息更加公開(kāi)化，將更多的焦點(diǎn)聚集到科研上，為科研提供更多的支持，早日實(shí)現(xiàn)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合。各位研究者也要進(jìn)行廣泛的學(xué)習(xí)，提高自身技能，以更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度對(duì)待學(xué)術(shù)研究，嚴(yán)肅選擇并合理利用會(huì)計(jì)理論研究方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍，杜興強(qiáng).財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論：演進(jìn)、繼承與可能的研究問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，2009，（12）.

[2]蓋地，呂志明.規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究評(píng)析[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（04）.

[3]李明.有效市場(chǎng)假說(shuō)、資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型與實(shí)證會(huì)計(jì)研究——兼論我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀[J].會(huì)計(jì)研究，1998，（05）.

[4]徐興恩.論會(huì)計(jì)研究的方法[J].會(huì)計(jì)研究，1991，（06）.

[5]劉玉廷.關(guān)于會(huì)計(jì)研究方法問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（12）.

[6]倪筱楠，黃賢環(huán).基于信息有效性視角下會(huì)計(jì)研究方法選擇研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（7）.