淺析盈余管理及其避稅動(dòng)機(jī)

摘要：盈余管理歷年來(lái)都是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界重要的研究課題，多種多樣的原因驅(qū)使著企業(yè)選擇這種方式改善自身盈利狀況。本文主要闡述盈余管理避稅動(dòng)機(jī)的由來(lái)，進(jìn)一步分析了所得稅成本制約下的盈余管理行為，并就此現(xiàn)狀下的公司治理提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：盈余管理；所得稅成本；會(huì)計(jì)利潤(rùn)；應(yīng)納稅所得額

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）006-000-02

一、引言

自上世紀(jì)80年代以來(lái)，盈余管理作為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大熱門話題始終吸引著眾多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行深入研究。從理論分析到實(shí)證分析，盈余管理的知識(shí)體系日趨成熟，但仍存在有關(guān)學(xué)者在一些研究層面尚未達(dá)成一致的現(xiàn)狀。此外，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)所得稅改革、金融體制改革、現(xiàn)代企業(yè)制度建立等事件為經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境帶來(lái)重大變化。越來(lái)越多復(fù)雜的因素影響著企業(yè)的收益狀況，驅(qū)使管理者進(jìn)行大量盈余管理活動(dòng)。因此本文旨在從所得稅成本的角度探討管理者產(chǎn)生盈余管理的動(dòng)機(jī)，提高企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)的合理性。

二、盈余管理及避稅的定義

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)利益最大化的目標(biāo)，采用特定的手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的盈余水平進(jìn)行修飾的行為。由于這種行為既可能符合會(huì)計(jì)規(guī)章制度，也可能違反會(huì)計(jì)規(guī)章制度，因此盈余管理是一個(gè)中性的概念。

避稅是指納稅人在稅法允許的條件下或稅法未規(guī)范的區(qū)域內(nèi)，通過(guò)稅收籌劃減輕自身稅負(fù)的行為。這種行為嚴(yán)重時(shí)會(huì)影響國(guó)家的稅收公平，因此適度合理的避稅顯得尤為重要。

三、盈余管理避稅動(dòng)機(jī)的由來(lái)

盈余管理相關(guān)研究文獻(xiàn)中將其動(dòng)機(jī)基本歸結(jié)為資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)、契約動(dòng)機(jī)與政治成本動(dòng)機(jī)。從政治成本動(dòng)機(jī)來(lái)看，它是企業(yè)管理當(dāng)局考慮到政治環(huán)境的改變對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成本的影響，采取一定的財(cái)務(wù)手段將企業(yè)的盈余分布進(jìn)行調(diào)整，從而避免盈余過(guò)高或過(guò)低而影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和增加運(yùn)營(yíng)成本的行為動(dòng)力。在政治成本動(dòng)機(jī)中，避稅是盈余管理最具有代表性的動(dòng)機(jī)，而企業(yè)所得稅又是避稅動(dòng)機(jī)中涉及的最典型稅種。

企業(yè)必須有節(jié)制地進(jìn)行盈余管理的原因之一是所得稅的征收具有成本，具體包括直接成本和遵從成本。所得稅直接成本是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中實(shí)際繳納的所得稅額。當(dāng)企業(yè)通過(guò)盈余管理改善自身銷售收入、利潤(rùn)等盈利指標(biāo)時(shí)，應(yīng)納稅所得額的同步增加將迫使管理當(dāng)局慎重考慮盈余管理的幅度，避免出現(xiàn)得不償失的狀況。所得稅遵從成本是指企業(yè)為遵從稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，在繳納所得稅的過(guò)程中發(fā)生除稅款之外的費(fèi)用，如時(shí)間、經(jīng)濟(jì)上的損失。所得稅遵成本的數(shù)據(jù)獲取難度高于直接成本，處于更易被管理者忽視的地位。但不可否認(rèn)的是，它們二者共同影響著企業(yè)是否進(jìn)行盈余管理的決定。

然而，所得稅成本的存在并不能完全杜絕盈余管理行為的發(fā)生，是否進(jìn)行盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在收益與成本之間權(quán)衡、博弈的過(guò)程。管理者選擇進(jìn)行盈余管理的情況之一是粉飾利潤(rùn)所增加的收益大于由此增加的所得稅，二是企業(yè)收益的增加不影響所得稅成本，三是在所得稅成本的減少不影響企業(yè)收益。由于會(huì)計(jì)活動(dòng)充滿不確定性，確認(rèn)計(jì)量帶有主觀性，再加上會(huì)計(jì)與稅法的不完善性，一些業(yè)務(wù)處理無(wú)法涵蓋在準(zhǔn)則范圍內(nèi)?；谝陨咸匦裕跍?zhǔn)則無(wú)法規(guī)范到的區(qū)域進(jìn)行稅收盈余管理，企業(yè)的收益大于成本是不爭(zhēng)的事實(shí)。管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)到避稅的機(jī)會(huì)所在，能夠主動(dòng)利用這些特性，遵循“收入-成本=利潤(rùn)”的原則，合理考慮以上三種情況，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)最大化。

四、考慮所得稅成本的盈余管理行為分析

下面以稅收要素為變量，在考慮所得稅成本的情況下針對(duì)盈余管理行為進(jìn)行分析：

第一，通過(guò)納稅人性質(zhì)的轉(zhuǎn)變實(shí)現(xiàn)所得稅成本的改變。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅納稅人為實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的中國(guó)境內(nèi)內(nèi)資企業(yè)或其他組織，以25%的稅率繳納所得稅。但是對(duì)于符合條件的小型微利企業(yè)以及國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)分別實(shí)行20%和15%的優(yōu)惠稅率。在認(rèn)定納稅人性質(zhì)時(shí)，管理當(dāng)局通過(guò)調(diào)整相關(guān)指標(biāo)以迎合受照顧企業(yè)的條件，獲取使用優(yōu)惠稅率的資格，節(jié)約的所得稅成本十分可觀。

第二，在不影響所得稅計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)上提高盈余水平。當(dāng)下的市場(chǎng)給企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了相對(duì)自由寬松的環(huán)境，在會(huì)計(jì)政策的選擇方面，企業(yè)擁有較大的自主權(quán)，可以選擇契合自身管理需求的政策。以固定資產(chǎn)折舊為例，企業(yè)可以通過(guò)變更折舊政策影響當(dāng)期折舊費(fèi)用，從而影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。但是新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照年限平均法計(jì)算折舊。也就是說(shuō)，企業(yè)變更折舊政策并不影響稅法上對(duì)于折舊的計(jì)量，即不影響所得稅的計(jì)稅依據(jù)。因此，利用此原理的盈余管理行為成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段之一。但存在的弊端是，企業(yè)選擇的彈性區(qū)域過(guò)大，易造成會(huì)計(jì)政策的濫用，再加上對(duì)于政策變更的披露要求不嚴(yán)，更加劇了選擇的不合理性。

第三，通過(guò)減免稅的運(yùn)用降低所得稅成本。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)顯示，2014年國(guó)家新頒布的稅收政策和涉稅文件涉及39項(xiàng)企業(yè)所得稅減免稅政策，可見(jiàn)企業(yè)的避稅空間正逐步擴(kuò)大?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。這在無(wú)形之中給予管理當(dāng)局一個(gè)暗示：可利用企業(yè)投資收益的變化影響企業(yè)的利潤(rùn)。在創(chuàng)造同等利潤(rùn)的條件下，這項(xiàng)活動(dòng)將所得稅直接成本減至零，是相對(duì)理想的盈余管理行為。

從稅收要素角度進(jìn)行分析多涉及到會(huì)計(jì)與稅法的彈性問(wèn)題，并且不會(huì)造成應(yīng)納稅所得額的改變。除了利用優(yōu)惠稅率的情況之外，這類活動(dòng)基本只單方面影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，不會(huì)對(duì)所得稅直接成本產(chǎn)生影響。盈余管理最主要的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，這與會(huì)計(jì)利潤(rùn)直接相關(guān)，而所得稅直接成本的計(jì)算基礎(chǔ)是應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額不是等同的概念，前者經(jīng)過(guò)調(diào)增調(diào)減相關(guān)項(xiàng)目之后才得到后者。如此看來(lái)，上述手段能夠?qū)崿F(xiàn)低所得稅成本甚至零所得稅成本的盈余管理。此外，應(yīng)認(rèn)識(shí)到還有一類盈余管理活動(dòng)同時(shí)影響著會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額，從而影響所得稅成本。例如，企業(yè)可以通過(guò)創(chuàng)造銷售活動(dòng)，控制成本費(fèi)用，或進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易等更加隱蔽的方式實(shí)現(xiàn)盈余管理，但是這種手段會(huì)歪曲真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況，不論對(duì)于企業(yè)自身還是外部投資者來(lái)說(shuō)，產(chǎn)生的危害都是更加深遠(yuǎn)的。

五、盈余管理與公司治理的建議

第一，完善相關(guān)法律法規(guī)體系。為了有效地防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)與稅法的彈性進(jìn)行盈余管理，應(yīng)及時(shí)完善相關(guān)法律法規(guī)，盡量減少真空區(qū)域。在此基礎(chǔ)上，加大企業(yè)在享受照顧政策時(shí)的資質(zhì)審核力度，培訓(xùn)專業(yè)人員負(fù)責(zé)資質(zhì)審核工作，由權(quán)威機(jī)構(gòu)層層審批，嚴(yán)格把關(guān)，減少企業(yè)為獲得稅收優(yōu)惠等而編造相關(guān)指標(biāo)的行為。

第二，擴(kuò)大企業(yè)信息披露的范圍。由于我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)正處于一個(gè)逐步發(fā)展的階段，企業(yè)的信息披露制度也亟待完善。目前企業(yè)采用的盈余管理手段偏向于更加隱蔽的真實(shí)盈余管理，更難識(shí)別出會(huì)計(jì)信息的真假。有關(guān)部門應(yīng)對(duì)企業(yè)信息披露的內(nèi)容、方式、時(shí)間等進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范，審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)加大對(duì)于信息披露的審查，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時(shí)可在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明情況以引起報(bào)表使用者的注意。

第三，提高企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的素質(zhì)。不論是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層，還是內(nèi)部會(huì)計(jì)、審計(jì)人員，都必須明確使用盈余管理手段的利弊，并關(guān)注可能會(huì)給他人帶來(lái)的利益損害。管理當(dāng)局應(yīng)建立正面向上的企業(yè)文化，并引導(dǎo)公司上下樹立良好的職業(yè)道德，促進(jìn)稅收、會(huì)計(jì)政策等的良性選擇，堅(jiān)守心中的底線，避免盈余管理手段的濫用，努力發(fā)揮盈余管理的積極作用，保持企業(yè)的良好形象。

六、結(jié)語(yǔ)

盈余管理雖是一個(gè)中性的概念，其積極作用也確實(shí)存在，但如今企業(yè)的盈余管理給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)的總成本大于總收益。在避稅動(dòng)機(jī)尤其是規(guī)避所得稅的動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，管理當(dāng)局通常會(huì)利用會(huì)計(jì)及稅法的彈性、創(chuàng)造真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等手段粉飾盈余水平，為其在市場(chǎng)上爭(zhēng)取更多的機(jī)會(huì)，獲得可觀的收益。但是必須認(rèn)識(shí)到，盈余管理所帶給企業(yè)看似樂(lè)觀的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只是表面現(xiàn)象，不能長(zhǎng)久。如果濫用這些手段，終將形成無(wú)法挽回的局面，逼企業(yè)走上絕路。因此應(yīng)客觀看待盈余管理，合理地運(yùn)用相關(guān)措施，以促進(jìn)企業(yè)健康長(zhǎng)遠(yuǎn)地發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：黃楚暄（1995-），女，福建建甌人，最高學(xué)歷：本科在讀；研究方向：現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與企業(yè)理財(cái)。