事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)實(shí)施路徑與改革探索

宋佳　紀(jì)晨

摘要：2014年11月13日，財(cái)政部關(guān)于《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》的出臺(tái)，標(biāo)志著我國管理會(huì)計(jì)向高水平、本土化研究的道路上邁出了堅(jiān)實(shí)的步伐。當(dāng)前我國高校財(cái)務(wù)管理存在諸多問題，如何提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、可持續(xù)發(fā)展開始受到高校的關(guān)注，將管理會(huì)計(jì)融入高校財(cái)務(wù)管理中就尤為重要。因此，對(duì)高校應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的研究具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。文章就高校財(cái)務(wù)管理中如何實(shí)施管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了詳細(xì)論述，并就此提出了改革探索方案。

關(guān)鍵詞：高校財(cái)務(wù)； 管理會(huì)計(jì)； 貨幣的時(shí)間價(jià)值； 本量利分析； 責(zé)任會(huì)計(jì)制度

管理會(huì)計(jì)，是指以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，通過一系列專門方法，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報(bào)告，使經(jīng)濟(jì)組織各級(jí)管理人員能據(jù)此對(duì)日常發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助決策者作出各種專門決策的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。將管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于高校，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合以增強(qiáng)高校的核心競(jìng)爭(zhēng)力，已成為高校財(cái)務(wù)改革發(fā)展的必然趨勢(shì)。

一、高校應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的必要性

健全的財(cái)務(wù)管理體制，是高校全面可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。我國高校在財(cái)務(wù)核算方面已經(jīng)很完善，但是在財(cái)務(wù)管理方面仍有欠缺之處。例如，不能有效規(guī)劃和控制資金使用、缺乏財(cái)務(wù)管理評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、經(jīng)濟(jì)責(zé)任不明確等。面對(duì)這些問題，高校非常有必要將管理會(huì)計(jì)的理論方法引入到高校的財(cái)務(wù)管理工作當(dāng)中，使其發(fā)揮以下作用：

1. 有助于優(yōu)化高校財(cái)務(wù)資金配置。傳統(tǒng)的高校財(cái)務(wù)以會(huì)計(jì)核算為主，對(duì)符合條件的報(bào)批項(xiàng)目均可劃撥資金，造成資金使用效率并不高。將管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于高校財(cái)務(wù)，可以有效節(jié)約財(cái)務(wù)成本，將節(jié)約資金用于擴(kuò)大高校規(guī)模、投入科研項(xiàng)目等方面，提高辦學(xué)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)資金配置最優(yōu)化。

2. 有助于高校管理者進(jìn)行管控和決策。有效的管控和決策對(duì)高校未來發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法理論，結(jié)合財(cái)務(wù)核算的成本資料，一方面可以對(duì)高校經(jīng)營狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)管制，另一方面可以為計(jì)劃年度提供更加準(zhǔn)確的預(yù)算，也可以為投資決策提供更為合理依據(jù)。

3. 有助于高?？?jī)效評(píng)價(jià)的執(zhí)行。如何考核評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)績(jī)是管理會(huì)計(jì)中一項(xiàng)重要內(nèi)容，可以將考核評(píng)價(jià)相關(guān)指標(biāo)的理論引入高校。通過對(duì)指標(biāo)分析評(píng)價(jià)以及劃分經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不僅能夠更真實(shí)地反映高校的經(jīng)營成果，更能嚴(yán)格監(jiān)督和控制高校財(cái)務(wù)運(yùn)行，從而形成良好的循環(huán)。

二、高校應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的實(shí)施路徑

1. 建立管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中，需要對(duì)財(cái)務(wù)資料及其他資料通過一些數(shù)學(xué)計(jì)算的加工從而進(jìn)行整理分析。這是一個(gè)非常繁雜的工程，容易出現(xiàn)遺漏或計(jì)算失誤的情況。為解決這一問題，可以在高校財(cái)務(wù)部門專門建立管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，與財(cái)務(wù)信息對(duì)接，直接輸入或傳入所需資料，根據(jù)需求由計(jì)算機(jī)直接計(jì)算整理出相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)，以供分析決策。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立與完善，將成為其融入高校財(cái)務(wù)管理中最重要的一步。

2. 培養(yǎng)專業(yè)的管理會(huì)計(jì)人才。為加快管理會(huì)計(jì)在高校中的推進(jìn)，不僅要在信息化的硬實(shí)力上下足功夫，還要提高自身軟實(shí)力，即高素質(zhì)的管理會(huì)計(jì)人才。首先，高校領(lǐng)導(dǎo)要改變財(cái)務(wù)管理觀念，積極帶領(lǐng)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)決策，鼓勵(lì)學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)理論，提倡在實(shí)踐中創(chuàng)新。其次，要把重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育上，定期組織管理會(huì)計(jì)理論培訓(xùn)學(xué)習(xí)。同時(shí)，可以利用高校便利的條件，通過相關(guān)專業(yè)教師與財(cái)務(wù)人員相互研討，以加速從財(cái)務(wù)核算型會(huì)計(jì)向核算管理型會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變。

3. 從實(shí)際出發(fā)，協(xié)調(diào)好管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。既不能重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，忽略了對(duì)高校財(cái)務(wù)的管理和決策，又不能將精力全部投入管理會(huì)計(jì)，忽略了信息來源的可靠性。高校的實(shí)際情況，不單是指當(dāng)前學(xué)校內(nèi)部環(huán)境，管理者還應(yīng)當(dāng)擁有戰(zhàn)略性眼光，了解外部社會(huì)環(huán)境和其他高校情況，制定出長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，在此基礎(chǔ)上制定其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)，從而使兩者各有側(cè)重的協(xié)調(diào)、融合。

三、高校應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的改革探索

（一）引入貨幣時(shí)間價(jià)值的概念

高校在日常運(yùn)行中需要進(jìn)行長期投資決策，以購置、更新固定資產(chǎn)為主，例如購置計(jì)算機(jī)、實(shí)驗(yàn)儀器、教學(xué)器材等。由于高校投資沒有收益且資金是國家投入，很容易忽略如何決策的問題。長期投資數(shù)額、使用時(shí)間跨度較大，應(yīng)當(dāng)考慮投入資金的時(shí)間價(jià)值這一重要因素。決策者應(yīng)把握好每個(gè)方案中當(dāng)前及未來各期需要投入的資金額，通過復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)、年金現(xiàn)值系數(shù)，將每一期的資金額折現(xiàn)到當(dāng)前時(shí)點(diǎn)再進(jìn)行比較，從而選出最優(yōu)方案。

例如，高校某學(xué)院擁有一臺(tái)實(shí)驗(yàn)設(shè)備，由于技術(shù)更新等原因需要每年支出一筆更新升級(jí)費(fèi)用?，F(xiàn)在要對(duì)是否重新購置一臺(tái)新型實(shí)驗(yàn)設(shè)備以替換舊實(shí)驗(yàn)設(shè)備進(jìn)行決策。已知購置新型設(shè)備需要60000元，轉(zhuǎn)賣舊設(shè)備可獲得處置收入30000元。若不購置新型實(shí)驗(yàn)設(shè)備，每年需要支付10000元的更新升級(jí)費(fèi)用，估計(jì)舊設(shè)備還可以繼續(xù)使用5年，預(yù)計(jì)5年后轉(zhuǎn)賣價(jià)格為20000元。不考慮稅費(fèi)因素。若購買新設(shè)備，凈支出為購買價(jià)款與轉(zhuǎn)賣收入的差額30000元（60000-30000）；若繼續(xù)使用舊設(shè)備凈支出為更新升級(jí)支出總額與轉(zhuǎn)賣收入的差額30000元（10000*5-20000）。通過計(jì)算，凈支出相同，選任意方案均可。但是，貨幣是有時(shí)間價(jià)值的，直接將數(shù)值相加是沒有意義的。未來的更新升級(jí)支出以及5年后的轉(zhuǎn)賣收入需要換算成現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算。因此，若折現(xiàn)率為3%，繼續(xù)使用舊設(shè)備的凈支出應(yīng)該為10000*（P/A，5，3%）-20000*（P/F，5，3%）=10000*4.579-20000*0.862=28550元。所以繼續(xù)使用舊設(shè)備的凈支出更少，應(yīng)選擇此方案。

由此看出，引入貨幣時(shí)間價(jià)值概念會(huì)幫助決策者選擇最佳方案以減少教育資金的無效流失，使教育資金能夠更加充分地利用。

（二）運(yùn)用本量利分析方法

本量利分析是管理會(huì)計(jì)中基本分析方法之一，將這一方法運(yùn)用到高校財(cái)務(wù)中，能夠更好地確定并預(yù)測(cè)招生保本點(diǎn)、事業(yè)結(jié)余及相關(guān)費(fèi)用。

管理會(huì)計(jì)中，基本的本量利方程式為：利潤=單位售價(jià)*銷售量-單位變動(dòng)成本*銷售量-固定成本。利潤即高校中的事業(yè)結(jié)余。單位售價(jià)為人均教育事業(yè)收入。銷售量應(yīng)指招生人數(shù)。高校支出應(yīng)根據(jù)成本性態(tài)劃分成單位變動(dòng)成本和固定成本。其中，變動(dòng)成本為直接費(fèi)用中隨招生人數(shù)變動(dòng)而變動(dòng)的部分，如隨學(xué)生人數(shù)變動(dòng)的材料報(bào)刊費(fèi)、購置低值易耗品費(fèi)。固定成本為直接費(fèi)用中不隨招生人數(shù)變動(dòng)而變動(dòng)的部分及間接費(fèi)用，如教師基本工資、保險(xiǎn)費(fèi)等直接費(fèi)用及管理部門發(fā)生的間接費(fèi)用。因此，在高校中本量利分析的基本方程式為：事業(yè)結(jié)余=人均教育事業(yè)收入*招生人數(shù)-單位變動(dòng)成本*招生人數(shù)-固定成本。通過這一方程式可以進(jìn)行下列分析：

確定事業(yè)結(jié)余，分析影響其變動(dòng)的因素。計(jì)算事業(yè)結(jié)余使用上述總結(jié)公式，分析構(gòu)成因素變動(dòng)情況使用連環(huán)替代法等進(jìn)行數(shù)值比較。

確定招生人數(shù)保本點(diǎn)。在招生人數(shù)保本點(diǎn)上，高校既不盈利也不虧損，即事業(yè)結(jié)余為0的情況。也就是說，高校至少要達(dá)到招生人數(shù)保本點(diǎn)才能不虧損，若要盈利，則要擴(kuò)大招生人數(shù)。計(jì)算公式為：招生人數(shù)保本點(diǎn)=固定成本/單位邊際貢獻(xiàn)=固定成本/（人均教育事業(yè)收入-單位變動(dòng)成本）。

預(yù)測(cè)計(jì)劃年度的事業(yè)結(jié)余。根據(jù)本量利分析的基本公式以及往年各變量的資料，通過預(yù)計(jì)當(dāng)年的招生人數(shù)，即可計(jì)算出此年度的事業(yè)結(jié)余。為教育工作的開展，教育資金的分配提供一個(gè)可靠科學(xué)的依據(jù)。

（三）建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度

高校的全面預(yù)算編制出來以后，如何嚴(yán)格控制與考核各項(xiàng)工作指標(biāo)，也是高校在管理上的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。建立管理會(huì)計(jì)中的責(zé)任會(huì)計(jì)制度，能夠幫助高校更好地把控各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)。

為了進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)高校逐級(jí)劃分成若干責(zé)任中心，即能夠劃清管理范圍、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、成績(jī)可以單獨(dú)考核的單位。責(zé)任中心由小到大分為成本中心、利潤中心和投資中心三大類。由于高校的非盈利性，主要以設(shè)置成本中心為主?？梢詫⒏咝５拿總€(gè)院、系為單位定為一個(gè)成本中心。在每個(gè)成本中心中還可以根據(jù)工作范圍等依據(jù)細(xì)分成若干小的成本中心，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任、控制范圍更為精確。成本中心的負(fù)責(zé)人對(duì)劃分范圍內(nèi)的成本費(fèi)用承擔(dān)責(zé)任。為了計(jì)算和控制責(zé)任成本，應(yīng)當(dāng)將成本劃分為可控成本和不可控成本兩類，負(fù)責(zé)人只對(duì)可控成本負(fù)責(zé)。至少每季度應(yīng)當(dāng)對(duì)各成本中心進(jìn)行績(jī)效考核，生成績(jī)效報(bào)告。報(bào)告中應(yīng)當(dāng)包括當(dāng)期發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用數(shù)以及期初預(yù)算費(fèi)用數(shù)，并且對(duì)二者的之間形成差異進(jìn)行必要的說明。若有管理不善的情況發(fā)生，可以逐級(jí)追查至成本負(fù)責(zé)人。

嚴(yán)格執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度能夠有效地杜絕浪費(fèi)和占用學(xué)校公共資源的行為，使更多的資金用于提高教育的質(zhì)量上。

當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中尚未得到廣泛應(yīng)用，仍然需要突破阻力大力推廣。希望管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)W者與高校財(cái)務(wù)工作者相互交流探討，將管理會(huì)計(jì)理論與高校財(cái)務(wù)工作實(shí)踐相融合，發(fā)展出能夠適應(yīng)高校財(cái)務(wù)特點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)理論體系，建立起更加完善的財(cái)務(wù)管理體制，以促進(jìn)高校全面可持續(xù)發(fā)展。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）