淺析不動(dòng)產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理

摘 要：09年增值稅轉(zhuǎn)型改革中，房屋、建筑物以及用于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)、在建工程不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；16年?duì)I改增改革中，房屋、建筑物以及用于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額允許分期抵扣；隨著近年來一系列改革措施的實(shí)施，納稅人不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理的方法也隨之不斷發(fā)生變化。本文就不動(dòng)產(chǎn)增值稅的處理做一些簡(jiǎn)單的闡述。

關(guān)鍵詞：不動(dòng)產(chǎn) 增值稅 會(huì)計(jì)處理

一、不動(dòng)產(chǎn)的定義

不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后就會(huì)改變其性質(zhì)、損害其價(jià)值的有形財(cái)產(chǎn)，包括房屋、建筑物和其他土地上的附著物，比如土地上生長(zhǎng)的植物等。 包括物質(zhì)的實(shí)體及其相關(guān)的權(quán)益。 房屋和建筑物作為納稅人擁有的最主要的固定資產(chǎn)，它的構(gòu)造、屬性等方面相對(duì)比較特殊，使用壽命相對(duì)比較長(zhǎng)，貨幣價(jià)值也比較高，它們使用價(jià)值的體現(xiàn)是一個(gè)比較漫長(zhǎng)的過程。

二、舊政策下不動(dòng)產(chǎn)增值稅的處理

財(cái)稅[2009]113號(hào)規(guī)定，用于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。 納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，都屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣。而企業(yè)購(gòu)買建筑涂料用于房屋、在建工程墻面的涂刷，其進(jìn)項(xiàng)稅額還是不能抵扣。

1.不動(dòng)產(chǎn)的增加時(shí)，增值稅的處理。房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，不允許納入增值稅抵扣范圍， 即企業(yè)增加不動(dòng)產(chǎn)，不允許抵扣其所含的增值稅，而應(yīng)將其所包含增值稅全部計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。財(cái)稅[2009]113號(hào)進(jìn)一步明確，不能從建筑物或者構(gòu)筑物分離開的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是單獨(dú)記賬與核算還是不單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)該作為該建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。

會(huì)計(jì)處理分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等

2.不動(dòng)產(chǎn)的銷售時(shí)，相關(guān)稅費(fèi)的處理。企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅（不繳納增值稅）。企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，在“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算；銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入*適用的營(yíng)業(yè)稅率（5%），計(jì)提應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

貨：銀行存款

三、新政策下不動(dòng)產(chǎn)增值稅的處理

2016年3月31日，國(guó)家稅務(wù)總局制定并公布了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，自2016年5月1日起施行。由此，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)不論增加或減少，相關(guān)稅費(fèi)的處理相比新政之前，都發(fā)生了很大的變化。

1.不動(dòng)產(chǎn)的增加、購(gòu)進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程時(shí)，增值稅的處理。

1.1增值稅一般納稅企業(yè)從2016年5月1日后取得并作為固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)及新建的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%時(shí)（如果只加裝或更換電梯，但未增加不動(dòng)產(chǎn)原值50%以上，那么就可以一次性抵扣）。 如果取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該按照財(cái)稅分期抵扣暫行辦法有關(guān)規(guī)定分2年從企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣。

具體會(huì)計(jì)處理如下：

在取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）60%部分

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（40%部分）

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等

在取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

1.2購(gòu)進(jìn)時(shí)已經(jīng)全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，原已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中的40%，應(yīng)該在轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并在轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

轉(zhuǎn)用當(dāng)月會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）紅字40%部分

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（40%部分）

貸：原材料或庫存商品等

轉(zhuǎn)用的第十三個(gè)月會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）40%部分

貸：應(yīng)交稅費(fèi) ——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（40%部分）

但是，納稅人取得的專門用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目、免征增值稅的項(xiàng)目、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)（包括交際應(yīng)酬消費(fèi)）的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣，（也就是說不能分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣）。

2.不動(dòng)產(chǎn)的減少、或者改變用途時(shí)增值稅的處理。

2.1不動(dòng)產(chǎn)在建工程如果發(fā)生了非正常損失，在建期間所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該在當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出，尚未抵扣完的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不能再抵扣。（在建工程，說明還沒完工，自然也就還沒開始使用、沒開始提取折舊，所以全額轉(zhuǎn)出）

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損益

貸：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)轉(zhuǎn)出）

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

2.2納稅人銷售自己取得的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的時(shí)侯，還沒有抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷售的當(dāng)期從企業(yè)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。（意味著其尚未抵扣完的40%待抵扣稅額可以提前抵扣）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—— 待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

3.已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，如果發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專門用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：（就是說當(dāng)初可以抵扣的現(xiàn)在變?yōu)椴豢梢缘挚鄣模?/p>

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（60%）+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（40%）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%

3.1不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)轉(zhuǎn)出）（按實(shí)際計(jì)算的不得抵扣金額）

3.2不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)轉(zhuǎn)出）（已抵扣數(shù)）

—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額）

4.按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。（比如剛開始準(zhǔn)備建宿舍樓，后來改為廠房了）

改變用途次月計(jì)算的可抵扣稅額做如下分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅的60%）

—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的40%

貸：固定資產(chǎn)

改變用途次月的第十三個(gè)月會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅的40%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣增值稅的40%）

四、結(jié)語

由上可知，營(yíng)改增后所有企業(yè)新增加不動(dòng)產(chǎn)所包含的增值稅都將納入增值稅的抵扣范圍。 這項(xiàng)措施對(duì)于所有企業(yè)來說都將是大大的好消息。尤其是當(dāng)企業(yè)需要改善本企業(yè)辦公條件去購(gòu)置辦公樓時(shí)，新購(gòu)置辦公樓的成本會(huì)有所降低。該項(xiàng)措施也會(huì)刺激企業(yè)大大縮短購(gòu)置辦公樓進(jìn)而改善辦公條件時(shí)間。企業(yè)作為追求利益的主體，必然要在各方面條件較好的城市去投資買房，這樣將促進(jìn)北上廣深等一線大城市及其周邊條件較好的城市繼續(xù)向更好的方向發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號(hào)，2016-03-23.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，2016-03-31.

作者簡(jiǎn)介：李銀珍（1974.12—），女，湖南常德，廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。