資產(chǎn)處置引發(fā)的會(huì)計(jì)核心問題研究

摘要：對(duì)單個(gè)上市公司而言，資產(chǎn)處置發(fā)生頻率及金額成為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不容忽視的組成部分。本文分析了現(xiàn)行資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀及存在的問題，提出了改進(jìn)資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理的措施。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)處置 非經(jīng)常性損益 披露方式 改進(jìn)措施

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）07-0020-03

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的國際化，資本市場(chǎng)的復(fù)雜化和企業(yè)活動(dòng)的多元化，資產(chǎn)處置成為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中常見的行為之一，資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益是非經(jīng)常性損益的主要組成部分，已經(jīng)成為衡量上市公司盈利能力的重要指標(biāo)，現(xiàn)行的資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理方式下管理層可以將資產(chǎn)的歷史成本與市場(chǎng)價(jià)值之間的差額戰(zhàn)略性地計(jì)入損益，為上市公司操縱盈余提供了契機(jī)。黑牡丹（600510）從2010年開始，多次通過出售長(zhǎng)期資產(chǎn)粉飾利潤(rùn)，2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3.94億元，扣除資產(chǎn)處置利得，凈利潤(rùn)縮水50%；2011年凈利潤(rùn)為2.53億元，其中出售長(zhǎng)期資產(chǎn)利得高達(dá)1.23億元；2012年半年報(bào)凈利潤(rùn)為1.95億元，出售長(zhǎng)期資產(chǎn)利得高達(dá)1.34億元。由此看來，處置非流動(dòng)資產(chǎn)成為黑牡丹三年來扮靚利潤(rùn)、緩解資金壓力的重要手段。2012年12月，漢王科技（002362）處置其全資子公司，取得8 000萬元的投資收益，表面上是為了自身業(yè)務(wù)發(fā)展和資源整合，事實(shí)上，2011年漢王科技虧損，2012年前三季度仍然虧損3 800萬元，為了避免戴上ST的帽子，處置子公司實(shí)屬無奈之舉。因此，資產(chǎn)處置所涉及范圍之廣，對(duì)單個(gè)上市公司的影響較大，已經(jīng)成為不容忽視的問題。

二、資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀分析

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)資產(chǎn)處置損益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告加以統(tǒng)一的規(guī)范，相關(guān)規(guī)定分散于各個(gè)具體準(zhǔn)則中，資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理存在內(nèi)在邏輯不一致的現(xiàn)象。

首先，金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資較多采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，但大多數(shù)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)仍舊采用成本計(jì)量模式。各類資產(chǎn)處置損益的確認(rèn)方式存在較大差異，資產(chǎn)處置所涉及的利得和損失，投資性房地產(chǎn)的處置損益計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入/支出”，2014年新修訂和發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南》中規(guī)定以成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入/支出”，將以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置損益計(jì)入“投資收益”；長(zhǎng)期股權(quán)投資及金融資產(chǎn)的處置損益計(jì)入“投資收益”，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的處置損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入/支出”等科目。資產(chǎn)處置損益可以作為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也可以作為與日?；顒?dòng)無關(guān)的項(xiàng)目在線下披露。

其次，資產(chǎn)處置損益的會(huì)計(jì)信息披露方式不同，投資性房地產(chǎn)處置損益的信息不在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)，報(bào)表附注中也沒有披露其相關(guān)信息；長(zhǎng)期股權(quán)投資和各類金融資產(chǎn)的處置損益不在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)，而是和各項(xiàng)金融資產(chǎn)的持有收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益混合計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，但是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注“投資收益”項(xiàng)目中有比較詳細(xì)的披露；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的處置損益在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外支出”下單獨(dú)列示了“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注“營(yíng)業(yè)外收入/支出”項(xiàng)目中分別披露了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置利得和損失。

三、資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理中存在的問題

（一）不利于資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)信息的公開透明

資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益計(jì)入“投資收益”“營(yíng)業(yè)外收入/支出”等，但是這些項(xiàng)目所核算內(nèi)容豐富，無法直觀地分辨出處置損益。

首先，投資收益由多種交易或事項(xiàng)共同影響而成，投資收益項(xiàng)目主要包括如下幾個(gè)部分：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則確認(rèn)的投資收益或投資損失； （2）投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則確認(rèn)的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的租金收入和處置損益；（3）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等收到的股利或利息而確認(rèn)的投資收益；（4）企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的損益；（5）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的投資收益等。由此可見，投資收益項(xiàng)目中不僅包括正常投資活動(dòng)收到的收益，還包括金融類資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益。投資收益項(xiàng)目提供的信息過于龐雜，沒有區(qū)分持有損益和處置損益兩類不同性質(zhì)的損益。

其次，營(yíng)業(yè)外收入/支出項(xiàng)目反映的內(nèi)容更為繁雜，不僅包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益，還包括其他與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)支出，如非貨幣性資產(chǎn)交換損益、債務(wù)重組損益、公益性捐贈(zèng)收入/支出、非常損益、盤虧損益等。

再次，利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)外支出”下列示的“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”，該處所指的“非流動(dòng)資產(chǎn)”缺乏科學(xué)性，沒有包括所有的非流動(dòng)資產(chǎn)，僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等，并不包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)。因此，現(xiàn)行資產(chǎn)處置損益的確認(rèn)和披露方式無法提供直觀準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

（二）無法正確判斷企業(yè)的持續(xù)盈利能力

盈利能力是報(bào)表使用者最為關(guān)注的指標(biāo)之一，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益是判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果質(zhì)量的重要依據(jù)，“投資收益”作為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的重要組成部分，其中包含的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益及金融資產(chǎn)處置損益，虛增了企業(yè)的正常盈利水平。2013年度中國遠(yuǎn)洋（610919）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益為84.75億元，占投資收益總額的85%，約為當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤(rùn)總額的2倍。同年，中國鋁業(yè)（601600）處置子公司股份、合營(yíng)公司和聯(lián)營(yíng)公司及其他長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益約67.32億元，占投資總收益總額的87%，而當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤(rùn)為負(fù)。資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益不具備持續(xù)性和可重復(fù)性，不是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)，因此，將處置損益和正常投資收益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的做法，在一定程度上干擾了報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)盈利能力的準(zhǔn)確判斷。

（三）無法保證“非經(jīng)常性損益”項(xiàng)目的準(zhǔn)確性

證監(jiān)會(huì)2008年發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》，采用列舉的方式，把列入非經(jīng)常性損益的內(nèi)容劃分為21項(xiàng)，非流動(dòng)性資產(chǎn)處置損益居于21項(xiàng)之首，還包括除同公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的有效套期保值業(yè)務(wù)外，持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益以及債務(wù)重組等。我國目前沒有設(shè)置專門的科目對(duì)非經(jīng)常性損益進(jìn)行核算，現(xiàn)行利潤(rùn)表上也沒有非經(jīng)常性損益這個(gè)項(xiàng)目，只是在其所包含項(xiàng)目發(fā)生時(shí)記入各個(gè)相關(guān)的科目，如營(yíng)業(yè)外收入/支出、投資收益等科目。期末，根據(jù)證監(jiān)會(huì)對(duì)非經(jīng)常性損益披露的具體要求，從相關(guān)科目中提取有關(guān)信息重新計(jì)算，將其獨(dú)立出來，該信息生成模式不能保證非經(jīng)常損益項(xiàng)目披露的準(zhǔn)確性和客觀性。

四、資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)的改進(jìn)措施

通過對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》等與我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析比較，結(jié)合我國現(xiàn)行資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理及其披露過程中存在的問題，提出如下建議：

首先，如果資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)主體，應(yīng)當(dāng)采用重估價(jià)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非這些資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)。我國資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量大多采用成本模式，歷史成本與現(xiàn)行重估價(jià)值之間存在巨大差額，為管理層通過資產(chǎn)處置實(shí)施盈余操縱提供了空間，當(dāng)實(shí)際盈余沒有達(dá)到預(yù)期水平，為避免虧損或盈余下降時(shí)，管理層可以處置資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或出售持有的金融資產(chǎn)。因此，準(zhǔn)則制定者在權(quán)衡歷史成本會(huì)計(jì)與現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)考慮歷史成本計(jì)量屬性對(duì)盈余管理行為的影響。

其次，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，將打算終止經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)劃分為持有待售的資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中做相應(yīng)的單獨(dú)列報(bào)，將資產(chǎn)處置的損益在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)。應(yīng)區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益，重新界定投資收益和營(yíng)業(yè)外收入/支出的核算范圍，在利潤(rùn)表中增設(shè)資產(chǎn)處置損益項(xiàng)目，將資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益從營(yíng)業(yè)外收入/支出、投資收益等項(xiàng)目中分離出來?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資產(chǎn)處置類別較多，可在資產(chǎn)處置損益項(xiàng)目下增設(shè)二級(jí)科目，分別核算固定資產(chǎn)處置損益、無形資產(chǎn)處置損益、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益、金融資產(chǎn)處置損益等，資產(chǎn)處置損益的二級(jí)科目核算的資產(chǎn)處置損益明細(xì)項(xiàng)目，應(yīng)在報(bào)表附注中做詳細(xì)披露。

再次，2014年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中規(guī)定性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當(dāng)按其類別在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。該規(guī)定為單獨(dú)列報(bào)資產(chǎn)處置損益提供了理論支持，更具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。關(guān)于重要性的界定標(biāo)準(zhǔn)，在準(zhǔn)則中給出了以項(xiàng)目性質(zhì)和發(fā)生金額兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。從性質(zhì)上來講，資產(chǎn)處置損益對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果有較大影響，甚至?xí)绊懙綀?bào)表使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，資產(chǎn)處置損益都有必要在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)。

最后，2012年《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》指出企業(yè)應(yīng)該在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)信息。2008年IASB在征求意見稿中提出了修改終止經(jīng)營(yíng)的定義，并要求將企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨(dú)列報(bào)。我國曾在2002年頒布《終止經(jīng)營(yíng)征求意見稿》，但是在2006年頒布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，沒有涵蓋終止經(jīng)營(yíng)的具體準(zhǔn)則。2014年新修訂和發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南》中規(guī)定應(yīng)在報(bào)表附注中披露已被企業(yè)處置或被企業(yè)劃歸為持有待售的、在經(jīng)營(yíng)和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中仍有較多終止經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)存在，會(huì)計(jì)處理的不一致，造成信息不具備可比性；僅在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)掩蓋了重要的會(huì)計(jì)信息，上市公司會(huì)計(jì)信息缺乏完整性。

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作者簡(jiǎn)介：

崔海紅，女，河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，講師，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士生；研究方向：會(huì)計(jì)信息與資本市場(chǎng)。