“營改增”對建筑行業(yè)稅負(fù)影響分析
——以W橋梁加固企業(yè)為例

廖 鋒 龐鳳喜

稅收熱點(diǎn)

“營改增”對建筑行業(yè)稅負(fù)影響分析
——以W橋梁加固企業(yè)為例

廖 鋒 龐鳳喜

全面推行“營改增”，減少重復(fù)納稅，是結(jié)構(gòu)性減稅政策的重要內(nèi)容。建筑業(yè)于2016年5月1日正式納入“營改增”試點(diǎn)范圍，以橋梁加固企業(yè)為代表的部分建筑細(xì)分行業(yè)受到制度原因、行業(yè)慣例、內(nèi)部管理等多種因素的影響，出現(xiàn)了稅負(fù)上升的現(xiàn)象，本文探究橋梁加固企業(yè)稅負(fù)上升的實(shí)際原因，對其持續(xù)性和可控性進(jìn)行分析，并從完善“營改增”稅制設(shè)計和企業(yè)應(yīng)對舉措等方面提出了對策與建議。

“營改增”；橋梁加固企業(yè)；稅收負(fù)擔(dān)；稅制改革

作為國際金融危機(jī)沖擊以來我國結(jié)構(gòu)性減稅政策的一項重要內(nèi)容，“營改增”采用了分時間、分行業(yè)、分地區(qū)逐步推行的策略：自2012年1月起率先在上海市對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)開始，至2016年5月1日在全國將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營改增”試點(diǎn)范圍結(jié)束，在我國和世界稅制史上運(yùn)轉(zhuǎn)逾千年的營業(yè)稅也正式退出我國稅制體系。

建筑業(yè)作為最后一批納入試點(diǎn)范圍的行業(yè)，理論上而言，“營改增”后同樣可以達(dá)到“所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的理論目標(biāo)，但實(shí)踐中，以橋梁加固為代表的部分建筑企業(yè)受諸多因素影響，反而出現(xiàn)了稅負(fù)上升的現(xiàn)象，本文擬對此展開分析，探尋稅負(fù)上升的實(shí)際原因，以期為“營改增”的進(jìn)一步完善并增強(qiáng)企業(yè)的應(yīng)對能力提供參考。

一、“營改增”及建筑業(yè)稅負(fù)變化理論分析

2012年以前，我國稅制體系中增值稅和營業(yè)稅兩稅并行，前者主要對制造業(yè)征稅，后者主要對服務(wù)業(yè)征稅。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的不斷發(fā)展變化，這種局面的弊端日益顯現(xiàn)：一方面，兩稅并行使得增值稅抵扣鏈條中斷，且人為地造成了進(jìn)項稅額抵扣不充分，影響了增值稅“中性稅”作用的發(fā)揮，導(dǎo)致了商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)課稅方式的不統(tǒng)一和對不同納稅人的不公平課稅；另一方面，營業(yè)稅全額征收，購進(jìn)業(yè)務(wù)中包含的以前環(huán)節(jié)支付的稅金不得扣除，由此形成了重復(fù)征稅的問題，加重了企業(yè)尤其是服務(wù)業(yè)的負(fù)擔(dān)，使得企業(yè)不得不通過并購上下游企業(yè)，或以“大而全”“小而全”等方式經(jīng)營來減輕稅負(fù)，從而在一定程度上制約了我國服務(wù)業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展并加重了產(chǎn)業(yè)失衡現(xiàn)狀。因此，無論是從完善稅制的角度，還是促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、加快我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，以及應(yīng)對國際金融危機(jī)的視角來看，“營改增”都是必要而可行的。

(一)建筑行業(yè)“營改增”制度安排

建筑業(yè)“營改增”之前，納稅人不區(qū)分身份，采用統(tǒng)一的計稅依據(jù)統(tǒng)一的稅率和統(tǒng)一的征管辦法?！盃I改增”之后，將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，前者的劃分標(biāo)準(zhǔn)為會計核算健全，年應(yīng)稅銷售額超過500萬元；后者劃分標(biāo)準(zhǔn)為會計核算不健全，年應(yīng)稅銷售未超過一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

從計稅依據(jù)來看，建筑業(yè)“營改增”之前征收營業(yè)稅以“含稅營業(yè)收入額”為計稅依據(jù)?！盃I改增”后，征收增值稅以“不含稅營業(yè)收入額”作為直接計稅依據(jù)，計算應(yīng)納稅額時需對營業(yè)稅下的“含稅營業(yè)收入額”作價稅分離計算。

從稅率與計算方法來看，“營改增”之前，建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%；“營改增”之后一般納稅人采用一般計稅方法計稅，稅率為11%，小規(guī)模納稅人采用簡易計稅方法，征收率為3%。其一般計稅方法下的計算方法為：應(yīng)納稅額=不含稅營業(yè)收入額×稅率-當(dāng)期進(jìn)項稅額，其中：不含稅營業(yè)收入額=含稅營業(yè)收入額÷(1+稅率)，進(jìn)項稅額=購進(jìn)項目不含稅價×扣除率。

簡易計稅方法下的計算方法則為：應(yīng)納稅額=不含稅營業(yè)收入額×征收率，其中：不含稅營業(yè)收入額=含稅營業(yè)收入額÷(1+征收率)。

其特殊安排有兩個：一是一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，所謂以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。所謂甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由建設(shè)方自行采購的建筑工程。二是一般納稅人為建筑工程2016年4月30日前項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。其制度安排如表1所示。

表1 建筑業(yè)計稅方式對應(yīng)

解讀表1可以得出，一是對于小規(guī)模納稅人，無論新老項目，都是按簡易計稅方法，可以按照3%的征收率計算應(yīng)稅額。二是對于一般納稅人，則情況較為復(fù)雜。首先是老項目，可以一般計稅和簡易計稅方法二選一，分別適用11%稅率和3%征收率。對于新項目，一般情況下，適用一般計稅方式，但工程服務(wù)類型為清包工或甲供工程的可以選擇簡易征收方式計稅。

(二)建筑業(yè)“營改增”理論稅負(fù)變化趨勢

對于建筑業(yè)來說，由于小規(guī)模納稅人按簡易征收方式計稅，一般納稅人也可以依據(jù)提供建筑服務(wù)內(nèi)容的不同，選擇簡易征收或一般計稅方法，而計稅方法的不同將對稅負(fù)產(chǎn)生重大影響，因此，本文將分別對簡易征收或一般計稅方法下的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅的稅負(fù)進(jìn)行理論計算分析，以得出“營改增”理論稅負(fù)變化趨勢。

簡易計稅方法理論稅負(fù)變化趨勢。簡易計稅方法下，前已述及，稅金計算公式由：應(yīng)納稅額=含稅營業(yè)收入額×稅率，變?yōu)椋簯?yīng)納稅額=不含稅營業(yè)收入額×征收率，其中：增值稅征收率與營業(yè)稅稅率均為3%。顯然，變化的只有計稅依據(jù)即含稅銷售價調(diào)整為不含稅銷售價。

(1)營業(yè)稅和增值稅理論稅負(fù)變化。假設(shè)“營改增”前營業(yè)收入為x，則“營改增”前后營業(yè)稅稅負(fù)如表2所示。

表2 “營改增”前后營業(yè)稅與增值稅對比

分析表2中第④行“增值稅和營業(yè)稅差額”項，可以得出，“營改增”后增值稅稅負(fù)比營業(yè)稅理論稅負(fù)下降0.1%。

(2)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加理論稅負(fù)變化。假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加適用的稅率或征收比例分別為7%和3%。依據(jù)表2計算出的應(yīng)交營業(yè)稅和增值稅，計算出的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加如表3所示。

表3 “營改增”前后城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加

分析表3中第②行“‘營改增’前后城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加差額”項，可以得出，“營改增”后城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加理論稅負(fù)下降0.01%。

(3)企業(yè)所得稅理論稅負(fù)變化?！盃I改增”前記入“營業(yè)稅金及附加”項目的稅種有營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加，而“營改增”后記入“營業(yè)稅金及附加”的稅種僅為城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加，且“營改增”后的營業(yè)收入和營業(yè)成本相較于“營改增”前也有所變化，因此，“營改增”后的利潤和應(yīng)交所得稅也必然發(fā)生變化，如表4所示。

表4 “營改增”前后所得稅變化

分析表4中第⑥行“‘營改增’前后企業(yè)所得稅差額”項，可以得出，“營改增”后企業(yè)所得稅稅負(fù)上升了0.0025%。

(4)總體理論稅負(fù)變化。綜上所述，對簡易計稅方法的項目實(shí)行“營改增”后，其營業(yè)稅、增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅均發(fā)生了變化，總體理論稅負(fù)影響測算如表5所示。

表5 “營改增”前后總體稅負(fù)變化

測算結(jié)果顯示，簡易計稅方法下，建筑企業(yè)總體稅負(fù)下降了0.1%。簡而言之，由于簡易計稅方式將計稅依據(jù)改為不含稅的營業(yè)額，而征收率與營業(yè)稅稅率保持一致為3%，因此，所有“營改增”小規(guī)模納稅人和一般納稅人按簡易增收計稅的項目都將會享受到稅負(fù)降低的利好。

二、一般計稅方法理論稅負(fù)變化趨勢

一般計稅方法下稅金計算公式則由：應(yīng)納稅額=含稅營業(yè)收入額×稅率，變化為：應(yīng)納稅額=不含稅營業(yè)收入額×稅率-采購商品(服務(wù))不含稅價×扣除率。

假設(shè)“營改增”前的營業(yè)收入為x元，能夠取得增值稅抵扣憑證并可以抵扣的材料及服務(wù)費(fèi)等的含稅價為n元，人工費(fèi)及其他不能扣除費(fèi)用為m元。從實(shí)際情況來看，建筑業(yè)購進(jìn)建筑材料(服務(wù))適用的進(jìn)項稅率可分別為17%(從一般納稅人處購進(jìn)材料、主要設(shè)備租賃等)、6%(從一般納稅人處購進(jìn)建筑業(yè)勞務(wù)、技術(shù)服務(wù)、工程保險等)，根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，分部分項工程基價中建筑業(yè)勞務(wù)(服務(wù))約占20%，材料費(fèi)占70%～75%，機(jī)械費(fèi)約占5%*劉欣樂：《生產(chǎn)要素價格變化時建設(shè)工程合同價款調(diào)整方法研究》，長安大學(xué)，2014年。。本文取其加權(quán)平均數(shù)作為進(jìn)項稅額扣除率，則進(jìn)項稅額扣除率=17%×80%+6%×20%≈15%。

(一)營業(yè)稅和增值稅理論稅負(fù)變化

營業(yè)稅和增值稅理論稅負(fù)變化結(jié)果如表6所示。

表6 “營改增”前后營業(yè)稅與增值稅稅負(fù)對比

分析表6中第⑦行“增值稅和營業(yè)稅差額”項，通過計算可以得出：

1.當(dāng)n>0.531x時，應(yīng)交增值稅稅額<應(yīng)交營業(yè)稅額，即“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)下降。

2.當(dāng)n<0.531x時，應(yīng)交增值稅稅額>應(yīng)交營業(yè)稅額，即“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)上升。

3.當(dāng)n=0.531x時，應(yīng)交增值稅稅額=應(yīng)交營業(yè)稅額，即“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)不變。

4.從第⑤行中可知，企業(yè)取得的進(jìn)項稅額為0.13n，因此，結(jié)合n>0.531x時企業(yè)稅負(fù)下降，得出：當(dāng)進(jìn)項稅額0.13n>0.13×0.531x，即進(jìn)項稅額0.13n>0.069x時，企業(yè)稅負(fù)有所下降。也就是說，當(dāng)進(jìn)項稅額>企業(yè)含稅收入×6.9%時，“營改增”后企業(yè)的增值稅負(fù)有所下降，否則，將會有所上升。

(二)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加稅負(fù)變化

“營改增”前要繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，“營改增”后要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加的稅負(fù)分別為7%和3%。表2中已經(jīng)計算出應(yīng)交的營業(yè)稅和增值稅，以此為基礎(chǔ)，理論上計算出的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加如表7所示。

表7 “營改增”前后城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加的理論計算

分析表7中第②行“‘營改增’前后城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加差額”項，通過計算可以得出：

1.當(dāng)n>0.538x時，“營改增”后應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加<“營改增”前應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，即這兩個稅種的應(yīng)交稅額會減少。

2.當(dāng)n<0.538x時，“營改增”后應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加>“營改增”前應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，即這兩個稅種的應(yīng)交稅額會增加。

3.當(dāng)n=0.538x時，“營改增”后應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=“營改增”前應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，即這兩個稅種的應(yīng)交稅額保持不變。

(三)企業(yè)所得稅理論稅負(fù)變化

“營改增”前，被記入“營業(yè)稅金及附加”項目的稅種有營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，而“營改增”后要記入“營業(yè)稅金及附加”的稅種僅為城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的金額發(fā)生了變化，且在“營改增”后的營業(yè)收入和營業(yè)成本相比于“營改增”前也有所變化，因此，企業(yè)在“營改增”后的利潤和應(yīng)交所得稅也必然發(fā)生變化，如表8所示。

表8 “營改增”前后利潤及所得稅理論計算

分析表8中第⑥行“‘營改增’前后企業(yè)所得稅差額”項，通過計算可以得出：

1.當(dāng)n<0.528x時，“營改增”后企業(yè)所得稅<“營改增”前企業(yè)所得稅，所得稅負(fù)有所下降。

2.當(dāng)n>0.528x時，“營改增”后企業(yè)所得稅>“營改增”前企業(yè)所得稅，所得稅負(fù)有所上升。

3.當(dāng)n=0.528x時，“營改增”后企業(yè)所得稅=“營改增”前企業(yè)所得稅，所得稅負(fù)保持不變。

(四)總體理論稅負(fù)變化

綜上所述，對實(shí)行“營改增”后的建筑企業(yè)一般納稅人而言，“營改增”后其主要稅種由營業(yè)稅變成增值稅，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅都發(fā)生了變化。由于可進(jìn)項抵扣的材料費(fèi)等的含稅價占含稅收入的比例不同，這些稅種的變動情況也不一樣，結(jié)合上述分析，“營改增”前后總體稅負(fù)影響理論計算如表9所示。

表9 “營改增”前后總體稅負(fù)影響理論計算

分析表9中第④行“‘營改增’前后總體稅負(fù)差額”項，通過計算可以得出：

1.當(dāng)n>0.533x時，“營改增”后和“營改增”前總體稅負(fù)差額<0，即“營改增”后企業(yè)總體稅負(fù)小于“營改增”前總體稅負(fù)。

2.當(dāng)n<0.533x時，“營改增”后和“營改增”前總體稅負(fù)差額>0，即“營改增”后企業(yè)總體稅負(fù)大于“營改增”前總體稅負(fù)。

3.當(dāng)n=0.533x時，“營改增”后和“營改增”前總體稅負(fù)差額=0，即“營改增”后企業(yè)總體稅負(fù)和“營改增”前總體稅負(fù)一樣，沒有發(fā)生變化。

從上述理論計算分析中可以看出，在建筑企業(yè)的營業(yè)成本中，可以取得增值稅抵扣憑證的建筑材料等費(fèi)用的含稅價n與企業(yè)的含稅收入x之間，當(dāng)達(dá)到一定的比例關(guān)系時，即n≥0.533x時，建筑企業(yè)在實(shí)行“營改增”之后其總體稅負(fù)才會保持不變或下降。也就是說，當(dāng)n與x的比例大約為53.3%時，企業(yè)的稅負(fù)才不會受“營改增”影響甚至?xí)闹惺芤?。可見，在適用稅率一定的條件下，“營改增”對企業(yè)的稅負(fù)影響關(guān)鍵在于企業(yè)可抵扣進(jìn)項稅額的多少。

三、案例分析：“營改增”對橋梁加固企業(yè)W公司稅負(fù)影響分析

本案例分析的W公司橋梁加固企業(yè)屬于建筑施工企業(yè)，其成本構(gòu)成也適用于建筑行業(yè)“人工、材料、機(jī)械”的分類方法，為簡化計算，不再考慮“營改增”對城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅的稅負(fù)影響。

(一)W橋梁加固公司基本情況

W公司是中國交通建設(shè)集團(tuán)旗下的專業(yè)化橋梁加固工程公司。公司主要業(yè)務(wù)范圍有：橋梁維修加固、橋梁檢測與養(yǎng)護(hù)、橋梁拆除、索安裝、軟地基處理施工及相關(guān)施工技術(shù)、設(shè)備、材料研發(fā)。公司是國家高新技術(shù)企業(yè)，擁有橋梁結(jié)構(gòu)安全技術(shù)國家工程實(shí)驗(yàn)室研發(fā)基地。公司擁有建設(shè)部橋梁工程專業(yè)承包壹級資質(zhì)、特種工程專業(yè)承包資質(zhì)、省交通廳公路養(yǎng)護(hù)工程施工一類資質(zhì)，軟土地基處理壹級資質(zhì)，并獲得質(zhì)量、環(huán)境、職業(yè)健康安全管理體系認(rèn)證。同時，擁有技術(shù)專利眾多發(fā)明專利，多次獲得省部級科技進(jìn)步獎，廳局級科技進(jìn)步獎，并參與編寫了交通運(yùn)輸部《公路橋梁加固施工技術(shù)規(guī)范》。

經(jīng)過多年的發(fā)展，公司業(yè)務(wù)遍及國內(nèi)20多個省市自治區(qū)、直轄市和東南亞地區(qū)，公司業(yè)績基本涵蓋了長江、黃河、珠江等大江大河的大型、特大型橋梁，并積極開拓海外市場，是第一個承擔(dān)國際特大橋橋梁維修工程的中國公司，在中國橋梁加固企業(yè)中占有重要的市場地位，也具有很強(qiáng)的代表性。

(二)W公司“營改增”前后實(shí)際稅負(fù)變化情況分析

“營改增”前后，W公司在建項目共有69個，本文以W公司第一個納稅申報期(2016年5月1日至2016年6月30日月平均數(shù))的數(shù)據(jù)與“營改增”前(2014年1月1日至2016年4月30日月平均數(shù))的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，并主要分析一般納稅人情形。分析顯示，一般計稅方法項目下實(shí)際稅負(fù)上升。

W公司“營改增”后按一般計稅方法計算增值稅稅額的項目38個。表10為第一個納稅申報期(2016年5月1日至2016年6月30日月平均數(shù))的數(shù)據(jù)與“營改增”前(2014年1月1日至2016年4月30日月平均數(shù))的數(shù)據(jù)的對比情況。

表10 W公司38個采用一般方法計稅項目“營改增”前后營業(yè)稅與增值稅稅負(fù)對比 單位：萬元

續(xù)表

表10顯示，“營改增”前，企業(yè)繳納營業(yè)稅676.92萬元，稅負(fù)率與稅率一致為3%，而“營改增”后，企業(yè)繳納增值稅1108.48萬元，稅負(fù)率為5.67%，稅負(fù)上升了2.67%。

(三)W公司“營改增”后實(shí)際稅負(fù)上升的主要原因

W公司代表的橋梁加固企業(yè)有自己的行業(yè)成本特點(diǎn)，不同于其他建筑行業(yè)之處在于：需要大量的檢測、施工組織設(shè)計工作包含在施工過程中，同時，橋梁設(shè)計形式多樣，結(jié)構(gòu)往往具有獨(dú)特性，不便于采用大規(guī)模機(jī)械作業(yè)。受此影響，橋梁加固企業(yè)往往具有人工成本占比高、設(shè)備使用租賃多、購買少等成本特點(diǎn)，同時也受到項目體量不大、項目工期短、上游合作單位中小規(guī)模納稅人占比較高等因素的影響。

1.成本構(gòu)成因素。根據(jù)W公司內(nèi)部定額，項目的“人工、材料、機(jī)械”占橋梁加固企業(yè)工程造價的百分比分別為10.85%、66.82%和17.27%，利潤率為5.06%。具體占比情況見表11。

表11 橋梁加固企業(yè)“人工、材料、機(jī)械”費(fèi)用占工程造價百分比

續(xù)表

從表11可以看出，橋梁加固企業(yè)涉及的上游產(chǎn)業(yè)眾多，所用的材料種類繁多，且從整個費(fèi)用的占比來看，從所用鋼材、商品混凝土到黃砂、土工布，呈現(xiàn)逐漸降低的趨勢，所用機(jī)械費(fèi)用中自有機(jī)械費(fèi)用占多數(shù)，其他機(jī)械費(fèi)則包括租賃機(jī)械等。其中：材料費(fèi)與機(jī)械費(fèi)均屬于可抵扣成本項目，兩項合計占比為84.09%，超過了一般計稅方法建筑行業(yè)理論稅負(fù)均衡點(diǎn)的53.3%，理論上“營改增”后W橋梁加固公司采用一般計稅方法稅負(fù)應(yīng)該是降低的。根據(jù)表12計算稅負(fù)變化0.069x-0.13×0.84x=-0.0402x，即W公司目前的成本結(jié)構(gòu)下一般計稅方法的項目理論稅負(fù)下降4.02%，稅負(fù)應(yīng)下降785.55萬元，而實(shí)際卻上升了2.67%，稅負(fù)增加了431.56萬元。

表12 上游產(chǎn)業(yè)所售材料及設(shè)備租賃的稅收情況及其比例 單位：%

續(xù)表

橋梁加固企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，涉及大量提供所需材料的上游產(chǎn)業(yè)，而其稅收政策則存在多種不同的情況。有的上游產(chǎn)業(yè)對其提供的材料可以按規(guī)定免征增值稅，對應(yīng)表5中的材料有商品混凝土、排水管等；有的供應(yīng)商屬于小規(guī)模納稅人，如鋼材、保溫材料等均涉及小規(guī)模納稅人，按照3%的征收率征收增值稅，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票；有的供應(yīng)商是個體戶，不能提供增值稅抵扣憑證，其他材料基本不能提供增值稅抵扣憑證，如表12所示。

前述理論分析時，進(jìn)項稅額扣除率按建筑業(yè)平均比率約為15%。但W橋梁加固公司實(shí)際操作中進(jìn)項稅扣除率受到“人工、材料、機(jī)械”等成本構(gòu)成和上游小規(guī)模納稅人占比較大的影響，與理論的平均值有一定差距。結(jié)合表13所示可以計算出各類材料的進(jìn)項稅扣除率。

表13 各類材料及租賃進(jìn)項稅額扣除率

續(xù)表

根據(jù)表13中的數(shù)據(jù)，可以計算出W企業(yè)的加權(quán)平均進(jìn)項稅扣除率為6.60%，低于理論值15%，雖然可抵扣成本超過了納稅均衡點(diǎn)，但由于進(jìn)項稅扣除率低于理論值，導(dǎo)致進(jìn)項稅抵扣不足。

從W公司實(shí)際繳納增值稅的情況來看，實(shí)際進(jìn)項稅額抵扣率為9.81%與理論值15%相差5.19%，由于成本結(jié)構(gòu)與上游產(chǎn)業(yè)納稅人身份影響稅負(fù)為801.18萬元。

2.購進(jìn)勞務(wù)不能抵扣稅款因素。從W公司的成本構(gòu)成看，人工費(fèi)占到企業(yè)總成本費(fèi)用約11%的比例，從第一個申報期的實(shí)際情況來看，采用一般計稅方法的項目中有2013萬元的勞務(wù)成本無法抵扣進(jìn)項稅額，如果可以按11%的稅率進(jìn)行抵扣，則可抵扣進(jìn)項稅額121萬元，稅負(fù)可減少0.62%?？梢姡瑒趧?wù)無法抵扣進(jìn)項稅額是W公司稅負(fù)增加的重要原因。

我國建筑業(yè)屬于比較典型的勞動密集型產(chǎn)業(yè)，勞動力成本占比較高，且隨著我國人口紅利效應(yīng)的逐步消失，國內(nèi)勞動力成本將進(jìn)入一個持續(xù)上升的通道。從W公司近年的數(shù)據(jù)來看，勞動力成本上升的速度較快?！盃I改增”后，雖然橋梁加固企業(yè)的勞務(wù)成本可以發(fā)包給勞務(wù)分包商，看似把建筑勞務(wù)成本進(jìn)行了抵扣，但建筑勞務(wù)公司處于產(chǎn)業(yè)鏈上游，其主要勞務(wù)成本也無法抵扣進(jìn)項稅額，使得建筑勞務(wù)公司增加的稅負(fù)，往往會以提高價格的方式又轉(zhuǎn)嫁到橋梁加固企業(yè)身上，因此，橋梁加固企業(yè)所承擔(dān)的勞務(wù)稅負(fù)依然不會減輕。

3.設(shè)備支出抵扣因素。W公司的設(shè)備使用主要以經(jīng)營租賃為主，少部分設(shè)備為自行購買的設(shè)備。該因素對稅負(fù)變換的影響主要在于：首先，橋梁加固行業(yè)由于其行業(yè)特點(diǎn)，租賃的大部分設(shè)備為挖機(jī)、振沖機(jī)和風(fēng)鎬之類的機(jī)具，在一般的僻遠(yuǎn)地區(qū)，經(jīng)營租賃的情形很多是小企業(yè)甚至是個人，他們可以選擇簡易征收，一般不能開具或代開增值稅專用發(fā)票，有的甚至不開發(fā)票，這就導(dǎo)致W公司租入的設(shè)備因沒有進(jìn)項稅發(fā)票可供抵扣，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。其次，對于自行購買的設(shè)備，從W公司的情況來看，由于前期即已具備了一定資產(chǎn)規(guī)模，施工所需的機(jī)器設(shè)備比較齊全，新增設(shè)備的需求不大，而在實(shí)行“營改增”之前購入的設(shè)備又不允許抵扣進(jìn)項稅額，新購買的可以抵扣的優(yōu)惠政策在很長一段時間內(nèi)不能給W公司帶來實(shí)際的優(yōu)惠。因此，W公司在第一個納稅申報期中未發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)，購買設(shè)備支出為153萬元，抵扣進(jìn)項稅26萬元，對稅負(fù)的影響不大。但從長期來看，設(shè)備支出的抵扣問題仍是影響W公司稅負(fù)的重要因素。

4.經(jīng)營模式影響。橋梁加固工程中往往包含工程勘察、工程設(shè)計、建筑施工、材料采購等多項內(nèi)容，W公司在項目實(shí)施過程中要涉及“勘察、設(shè)計、施工、采購”等全部業(yè)務(wù)，因此，企業(yè)的經(jīng)營收入中包含了多個業(yè)務(wù)種類，按照現(xiàn)行稅制規(guī)定，勘察、設(shè)計屬于設(shè)計服務(wù)，適用稅率為6%，施工勞務(wù)適用稅率為11%，建筑用材料適用稅率從3%～17%不等，甚至還有免稅產(chǎn)品，而工程發(fā)包方在進(jìn)行工程結(jié)算時，往往以單項工程量進(jìn)行結(jié)算，不會對勘察、設(shè)計、施工和不同稅率材料進(jìn)行單獨(dú)簽訂合同，更不會對不同稅率的工程內(nèi)容進(jìn)行單獨(dú)的計量，由此就造成了橋梁加固企業(yè)在財務(wù)上無法分別核算，根據(jù)稅務(wù)管理中“從高適用增值稅稅率”的原則，勘察類、設(shè)計類工作內(nèi)容稅負(fù)被提高，從W公司的實(shí)際情況來看，因無法明確區(qū)分工程量而未單獨(dú)計量的勘察類、設(shè)計類費(fèi)用約為1 120萬元全部按11%計算銷項稅，繳納銷項稅123萬元，如按6%計算，僅需繳納67萬元。即混業(yè)經(jīng)營使得W公司“營改增”后稅負(fù)增加0.25%，增加稅負(fù)56萬元。

同時，由于目前地方保護(hù)主義的客觀存在，在項目招標(biāo)時很多項目都要求建筑企業(yè)必須在項目當(dāng)?shù)刈苑止净蜃庸荆瑢?dǎo)致了目前建筑企業(yè)普遍擁有眾多的分、子公司、項目部的現(xiàn)象。但“營改增”后復(fù)雜的組織架構(gòu)、冗長的管理鏈條會導(dǎo)致稅務(wù)管理成本的增加、引發(fā)潛在的稅務(wù)風(fēng)險。具體來看，W公司目前有8個分公司，而這些分公司大多只是一個經(jīng)營的窗口，并不具備施工資質(zhì)，但由于其獨(dú)立核算的特性，全部被認(rèn)定為獨(dú)立的納稅義務(wù)人，由此增加了管理成本。此外，W公司也和其他建筑企業(yè)一樣采用集中采購物資方式，負(fù)責(zé)集中采購物資公司、租賃公司因購買機(jī)械設(shè)備或物資一定會取得大量的進(jìn)項稅票，而施工項目作為采購方與納稅主體將會出現(xiàn)大量的銷項稅額，這樣的結(jié)構(gòu)安排會導(dǎo)致進(jìn)項稅額與銷項稅額不相匹配的現(xiàn)象。而這個影響只是時間性的差異，但提前墊付稅金給W企業(yè)帶來了較大的資金壓力。

5.抵扣鏈條斷裂因素。其主要體現(xiàn)：一是部分材料無法取得抵扣憑證。橋梁加固企業(yè)的材料來源方式較多，故取得發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額難度較大，這也是建筑行業(yè)普遍存在的問題，對企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生較大的影響。對于由W公司自行采購的主要材料，如果能取得增值稅專用發(fā)票就能抵扣進(jìn)項，但問題是，有的主要材料是由建設(shè)單位采購再分配給施工企業(yè)使用，即“甲供材”現(xiàn)象，如建設(shè)方直接采購鋼材，銷貨方收到款項就會給建設(shè)發(fā)包方開具發(fā)票，而不會給W公司開具發(fā)票，拿不到發(fā)票，自然也不能抵扣進(jìn)項稅額。

同時，工程項目分散是建筑施工企業(yè)的一個行業(yè)特點(diǎn)，一個建筑企業(yè)可能在全國各地都有承建的施工項目，這些工程項目如果地處在較大城市，材料供應(yīng)商等相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營比較規(guī)范，可以獲得相對較多的發(fā)票作為進(jìn)項稅額抵扣，但如果所承建的工程項目地處偏遠(yuǎn)，為其提供如砂、土、石灰等材料的供應(yīng)商就很有可能不是規(guī)范的企業(yè)，甚至是從農(nóng)民個人家中購買，購買的材料自然不能取得增值稅專用發(fā)票，也就不能正常抵扣進(jìn)項稅額，從而使建筑施工企業(yè)的稅負(fù)增加。

此外，企業(yè)支付的貸款利息雖可以取得發(fā)票，但不能作為抵扣憑證，也無助于企業(yè)減輕稅負(fù)。

二是欠款現(xiàn)象普遍，不能及時獲得抵扣憑證。目前橋梁加固企業(yè)普遍存在建設(shè)發(fā)包方欠款的現(xiàn)象，由于欠款往往也會導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加*陳翠紅：《企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”的策略研究》，《商場現(xiàn)代化》，2015年9月30日。。其基本原因在于，建設(shè)發(fā)包方往往會根據(jù)自身資金控制需求而約定較低的支付比例，同時還要扣留大量的保證金，包括：為防止建筑企業(yè)違約的履約保證金；為保證資金質(zhì)量扣留的工程質(zhì)量保證金；為保證民工工資發(fā)放扣留的民工工資保留金；還有各種名目的獎勵基金、安全保證金等，同時要求工程施工還不能暫停。而所有這些規(guī)定，都要求建筑企業(yè)對發(fā)生的成本進(jìn)行墊付，但建筑企業(yè)墊付能力一般都較為有限，從而普遍出現(xiàn)了拖欠供應(yīng)商、分包商款項的情況，進(jìn)而出現(xiàn)惡性循環(huán)，且建筑企業(yè)的工程款收款進(jìn)度也往往比工程施工的進(jìn)度要慢得多。

實(shí)際操作中，工程收款的滯后，導(dǎo)致建筑企業(yè)也同樣對分包商、材料供應(yīng)商也采取延后支付，拖欠工程款和貨款。自然也不能從分包商、材料商那里取得增值稅專用發(fā)票，從而導(dǎo)致了建筑企業(yè)不能足額抵扣進(jìn)項稅額。而稅務(wù)機(jī)關(guān)對工程的應(yīng)納稅時點(diǎn)則是按照合同約定或工程進(jìn)度來確認(rèn)的。即無論建筑企業(yè)是否收到了工程款，都產(chǎn)生了納稅義務(wù)，都需要確認(rèn)銷項稅額并進(jìn)行申報，這樣，銷項稅額正常的確認(rèn)和申報，而對應(yīng)的進(jìn)項稅額又不能及時地獲得抵扣憑證，因此，建筑行業(yè)的欠款產(chǎn)生的付款滯后和稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)時間的差異，也是導(dǎo)致W公司實(shí)際稅負(fù)增加的重要原因之一。

三是資質(zhì)共享情況普遍存在，抵扣困難。目前，我國建筑市場仍采用資質(zhì)準(zhǔn)入制度，資質(zhì)等級是衡量建筑企業(yè)綜合實(shí)力的重要標(biāo)準(zhǔn)，是建筑企業(yè)開拓市場、參與市場競爭的重要條件*沈意波：《論建筑業(yè)“營改增”后解決資質(zhì)共享對策》，《中小企業(yè)管理與科技》，2015年2月5日。。對于一些規(guī)模較大的工程項目，建設(shè)發(fā)包方招標(biāo)時，往往會對投標(biāo)單位的資質(zhì)等級作出比較嚴(yán)格的要求，因此，為維護(hù)自身資質(zhì)，大型建筑集團(tuán)一般將由總部集中參與投標(biāo)，而將施工任務(wù)分配給下屬公司去實(shí)施。這一現(xiàn)象在整個建筑行業(yè)內(nèi)普遍存在，業(yè)內(nèi)稱為“資質(zhì)共享”，這種情況在橋梁加固企業(yè)中同樣普遍存在。

而“營改增”后由于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管中特別注重“三流合一”，即合同流、發(fā)票流和資金流需保持一致，且只有“三流合一”的業(yè)務(wù)才能進(jìn)行抵扣，而“資質(zhì)共享”模式下，該抵扣規(guī)定將加重企業(yè)稅負(fù)：一是合同簽訂是資質(zhì)方，而具體負(fù)責(zé)施工的是其下屬單位，由于法人主體不一致，導(dǎo)致施工方的進(jìn)銷項稅額無法匹配，也就無法抵扣進(jìn)項稅額；二是資質(zhì)方與實(shí)際施工的建筑企業(yè)之間作為集團(tuán)內(nèi)企業(yè)，一般不會建立合同關(guān)系，而不簽訂合同自然也就無法建立增值稅抵扣鏈條，從而也影響了進(jìn)項稅額抵扣。

W公司在第一個申報期內(nèi)有2個項目共98萬元的銷項稅額由于“資質(zhì)共享”問題無法抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)增加0.43%。

W公司抵扣鏈條斷裂導(dǎo)致的影響則如表14所示，導(dǎo)致260萬元銷項稅額無法抵扣，稅負(fù)增加1.15%。

表14 W公司抵扣鏈條斷裂影響 單位：萬元

(四)導(dǎo)致稅負(fù)上升因素的持續(xù)性和可控性分析

在上述幾個影響建筑業(yè)稅負(fù)增加的主要因素中，有些因素的影響時間較短也較易控制，而有些因素的影響時間很長，也很難人為控制。

1.稅負(fù)影響的持續(xù)性。從時間的持續(xù)性來看，導(dǎo)致建筑業(yè)稅負(fù)增加的因素可以分為長期性因素和短期性因素。長期性因素的影響時間具有持久性，在短期內(nèi)不能有所改變，而短期性因素只是暫時的，隨著時間的推移會得到消除。具體而言，稅率的增加、成本結(jié)構(gòu)與上游產(chǎn)業(yè)稅務(wù)政策因素抵扣問題、勞務(wù)支出抵扣、取得發(fā)票抵扣難度大、不能及時獲得抵扣憑證問題屬于長期性因素。因?yàn)闃蛄杭庸唐髽I(yè)的成本結(jié)構(gòu)是隨著技術(shù)、功法的進(jìn)步而慢慢發(fā)生變化的，上游企業(yè)的稅收政策也是國家根據(jù)稅收情況而逐步調(diào)整的，勞務(wù)支出比例則是由企業(yè)所在的行業(yè)特征所決定的，對橋梁加固業(yè)來說，它是一個勞動密集型行業(yè)，不僅需要大量的勞動力資源，而且勞動力工資逐年增長，這顯然不只是經(jīng)營者能主觀決定的。而取得發(fā)票難度大和欠款導(dǎo)致不能及時獲得抵扣憑證這兩個問題也是長期形成的行業(yè)特點(diǎn)，這些特征的改變需要企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變換，是一個長期的過程，特別是勞動密集的特點(diǎn)需要幾年甚至十幾年的時間才能實(shí)現(xiàn)從勞動密集型到資本密集型或技術(shù)密集型的轉(zhuǎn)變。

至于設(shè)備支出抵扣問題、資質(zhì)共享問題和經(jīng)營模式的問題則屬于短期性因素。企業(yè)通過經(jīng)營租賃方式得到的設(shè)備，雖然在試點(diǎn)期間由于經(jīng)營租賃企業(yè)適用簡易征收的辦法，而沒有進(jìn)行進(jìn)項稅額可供抵扣，一旦過渡期結(jié)束，若取消對經(jīng)營租賃企業(yè)簡易征收的辦法，就可以給建筑企業(yè)開具抵扣憑證。而對于企業(yè)在試點(diǎn)期間購置設(shè)備需求少且固定資產(chǎn)更新周期較長的情況，盡管在試點(diǎn)期間可供抵扣的進(jìn)項稅額不多，但就一個完整的固定資產(chǎn)更新周期來說，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)到達(dá)一個新的更新時點(diǎn)時，將會有大額的進(jìn)項稅額可供抵扣，企業(yè)的稅負(fù)壓力將有所改善，這個影響因素也就不存在了。而資質(zhì)共享和經(jīng)營模式問題，主要是由企業(yè)經(jīng)營行為所導(dǎo)致，隨著“營改增”的逐步推進(jìn)，企業(yè)資質(zhì)問題可以通過建立內(nèi)部分包關(guān)系、健全核算管理等方案逐步加以解決。

2.稅負(fù)影響的可控性。從政策的可控性來看，導(dǎo)致建筑業(yè)稅負(fù)增加的因素可分為可控性因素和不可控性因素。其中：可控性因素可以通過實(shí)施一定的政策措施來解決，消除或弱化其影響，不可控性因素則很難通過人為的政策調(diào)控改變。具體而言，上游企業(yè)稅收政策、難以獲取抵扣憑證、資質(zhì)共享問題屬于可控性因素，都可以通過改變企業(yè)進(jìn)項抵扣稅率、抵扣方式、進(jìn)行納稅籌劃或改善行業(yè)欠款現(xiàn)象等一些政策調(diào)控而改變。而勞務(wù)支出抵扣問題和設(shè)備支出抵扣問題則屬于不可控性因素。這兩個因素均是由企業(yè)所在的行業(yè)特征所決定的，即便政府也不適合通過人為的政策調(diào)控去改變，一般要靠企業(yè)本身通過調(diào)整經(jīng)營方式去改變。

四、應(yīng)對橋梁加固企業(yè)稅負(fù)上升的對策與建議

綜上所述，“營改增”對橋梁加固業(yè)的影響是重大的，導(dǎo)致其稅負(fù)增加的因素也有不同的持續(xù)性和可控性之分。為緩解橋梁加固業(yè)稅負(fù)上升，以保證“營改增”能夠順利實(shí)行，政府層面和企業(yè)層面有必要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整與應(yīng)對。

(一)國家層面

1.統(tǒng)一并適當(dāng)降低增值稅稅率。橋梁加固企業(yè)是建筑行業(yè)的一個細(xì)分市場，但同樣具有建筑行業(yè)勞動密集、利潤率低、市場競爭充分等特點(diǎn)。同時，建筑行業(yè)作為國家支柱產(chǎn)業(yè)之一，在解決社會勞動力就業(yè)方面，作出了巨大的貢獻(xiàn)，而目前建筑業(yè)的“營改增”政策還有很多需要優(yōu)化和改進(jìn)之處，特別是在建筑業(yè)的生產(chǎn)組織特點(diǎn)和產(chǎn)品周期上把握還不夠精準(zhǔn)，應(yīng)在擴(kuò)大建筑業(yè)的產(chǎn)業(yè)縱深，實(shí)行全行業(yè)的統(tǒng)一改革，把建筑勞務(wù)、工程設(shè)計、全部實(shí)施統(tǒng)一稅率，才能更有利于完善增值稅抵扣鏈條*龐鳳喜：《“營改增”部分企業(yè)稅負(fù)上升問題解析》，《中國稅務(wù)報》，2013年8月7日。。同時，W橋梁加固企業(yè)等企業(yè)進(jìn)項稅額抵扣不足主要還受行業(yè)特點(diǎn)影響造成，即所需勞動力資源巨大、很多項目施工地點(diǎn)比較偏僻，因而有必要適當(dāng)降低稅率，以更好地體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際負(fù)稅能力，并促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

2.簡化增值稅稅率。從橋梁加固企業(yè)實(shí)際運(yùn)行的結(jié)果來看，由于上游企業(yè)存在17%、6%和3%的多檔稅率或征收率，加上增值稅專用發(fā)票抵扣制度使得這些企業(yè)在實(shí)際操作中，并不能實(shí)現(xiàn)商品和勞務(wù)的轉(zhuǎn)移價值全部抵扣進(jìn)項稅額，進(jìn)一步加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

事實(shí)上，自1994年始，現(xiàn)行增值稅稅制專門為制造業(yè)量身打造*高培勇：《推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅：規(guī)模界定、對象選擇與具體路徑》，《光明日報》，2012年8月13日。，因此，將原本基于制造業(yè)行業(yè)特點(diǎn)而設(shè)計的增值稅稅制“擴(kuò)圍”至服務(wù)業(yè)，就要考慮到建筑服務(wù)業(yè)的成本結(jié)構(gòu)與生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，對增值稅稅率作出調(diào)整。在制定增值稅稅率時應(yīng)該考慮到行業(yè)內(nèi)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，解析生產(chǎn)經(jīng)營中的成本結(jié)構(gòu)，進(jìn)而估算一般納稅人可抵扣進(jìn)項稅額與其銷項稅額之間的相對比例，從而制定出一個合理而統(tǒng)一的增值稅稅率，使納稅人不至于在稅制改革中承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)。

3.調(diào)低小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)?！盃I改增”后，企業(yè)稅負(fù)上升與進(jìn)項發(fā)票大部分場合由小規(guī)模納稅人開具，而其稅款抵扣比例僅為3%不無關(guān)系。在我國增值稅實(shí)踐中，普遍存在一般納稅人比重過低，而小規(guī)模納稅人比重過高的問題，極大地影響了建筑企業(yè)及其他企業(yè)進(jìn)項稅額的抵扣，有必要調(diào)低小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將大部分小規(guī)模納稅人納入增值稅抵扣的鏈條，這樣做既可以不減少國家稅收，又能在推行增值稅改革中不增加企業(yè)稅負(fù)*龐鳳喜、凌瑜明：《中國服務(wù)業(yè)“營改增”理論效應(yīng)分析與制度設(shè)計》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2015年第3期。的理論目標(biāo)落到實(shí)處。

4.完善增值稅抵扣鏈條。增值稅抵扣鏈條還不夠完善是“營改增”后橋梁加固企業(yè)稅負(fù)增加的重要原因之一。因?yàn)楹芏喑杀局С鲞€不在抵扣范圍之內(nèi)，如人工成本支付、貸款利息支出、普通員工乘坐汽車、火車、飛機(jī)、輪船等差旅費(fèi)用、員工的餐飲福利支付等均不能抵扣，而人工成本支付和貸款利息支出是建筑行業(yè)主要的成本之一，抵扣鏈條上缺失這兩個重要的環(huán)節(jié)，對建筑行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生了重大的影響。只有將建筑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營包含的各項成本因素均納入進(jìn)項稅額抵扣范圍，才能完善抵扣鏈條，進(jìn)而消除重復(fù)征稅，真正達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

(二)企業(yè)層面

1.關(guān)注國家政策變化。企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展受國家政策環(huán)境的影響，因此，企業(yè)的各種投資、經(jīng)營中的決策都需要考慮國家政策，如投資時間、投資方向等都需要符合國家相關(guān)政策的發(fā)展方向。企業(yè)也要提高政策敏感性，關(guān)注分析國家政策變化對企業(yè)經(jīng)營活動可能產(chǎn)生的影響。

雖然“營改增”目前已經(jīng)全面鋪開，但仍處在改革完善的過程中。企業(yè)要認(rèn)識到，一方面，稅收政策作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，增值稅已完全替代了營業(yè)稅成為主要的流轉(zhuǎn)稅，改革方向不會輕易的變化。另一方面，國家會根據(jù)“營改增”實(shí)施的效果作出相應(yīng)微調(diào)，因此，建筑企業(yè)要隨時關(guān)注相關(guān)“營改增”政策的調(diào)整和變化，關(guān)注政策的發(fā)布，以提升企業(yè)決策的有效性。

2.探索行業(yè)發(fā)展模式。目前，我國的建筑業(yè)中多數(shù)仍以勞動密集型為主，對勞動力資源依賴比較高，在新型的工法應(yīng)用、建筑自動化技術(shù)方面還存在創(chuàng)新不足的問題。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我們社會老齡化問題已經(jīng)越來越凸顯，人口紅利影響將越來越小，勞動力成本上升勢不可擋，而目前勞動力成本不能抵扣的政策會使企業(yè)的利潤空間越來越小。加強(qiáng)企業(yè)技術(shù)改造和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，加大創(chuàng)新投入，加大對新工法、新材料、自動化建造方面的投入，加快裝備升級換代，探索建筑行業(yè)發(fā)展的新模式，努力實(shí)現(xiàn)勞動密集型產(chǎn)業(yè)向技術(shù)密集型和資本密集型的轉(zhuǎn)型，成為建筑企業(yè)提升企業(yè)競爭力的必由之路。

3.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理。對于建筑企業(yè)來說，“營改增”不僅是稅種由營業(yè)稅變成了增值稅，同時還帶來了企業(yè)稅負(fù)與利潤變化、營業(yè)模式與商業(yè)模式調(diào)整、組織架構(gòu)重塑、供應(yīng)商管理調(diào)整、稅務(wù)風(fēng)險管控體系改革、信息技術(shù)支持等一系列的影響*石堅：《增值稅轉(zhuǎn)型的難點(diǎn)與對策》，《中國財政》，2003年第11期。。為此，建筑企業(yè)要抓住時機(jī)，提高企業(yè)管理水平，提高管理人員納稅籌劃意識。要結(jié)合增值稅抵扣的條件，重新梳理組織架構(gòu)，加強(qiáng)資質(zhì)管理；調(diào)整業(yè)務(wù)模式，規(guī)范資質(zhì)共享項目的管理；加強(qiáng)材料采購管理，對不同供應(yīng)模式的利弊進(jìn)行探討分析，進(jìn)而確定出最佳的購買方案，爭取主要材料的購買權(quán)，并且盡量不要從不能提供發(fā)票的供應(yīng)商處購買，最大限度地獲得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣，通過增加企業(yè)的進(jìn)項稅額達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。具體建議：

(1)梳理組織架構(gòu)。調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，壓縮管理層級特別是對分公司的資質(zhì)和可能獲得的獨(dú)立納稅人資格應(yīng)給予足夠的關(guān)注，減少數(shù)量，把管理層級壓縮到最小。確實(shí)需保留的分、子公司可以進(jìn)行扁平化管理，將其轉(zhuǎn)變?yōu)槟腹镜氖聵I(yè)部。

(2)調(diào)整業(yè)務(wù)模式。對于資質(zhì)共享業(yè)務(wù)中合同方與施工方不一致，業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、資金流“三流”不一致，導(dǎo)致進(jìn)項稅額無法抵扣的問題，建筑企業(yè)應(yīng)梳理下屬子公司的資質(zhì)，適當(dāng)培養(yǎng)子公司的獨(dú)立資質(zhì)，同時注銷部分無發(fā)展?jié)摿Φ淖庸荆拗瀑Y質(zhì)共享。對于混業(yè)經(jīng)營的問題，建議與業(yè)主進(jìn)行談判溝通。盡量將不同稅率的工程量進(jìn)行劃分，并分開簽訂合同，同時建筑企業(yè)也要分開核算。但需注意的是，分開定價的設(shè)計、采購項目也應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。

(3)做好成本控制管理?！盃I改增”后，建筑業(yè)增值稅稅負(fù)的高低很大程度上取決于進(jìn)項稅的抵扣情況，也就是企業(yè)所取得的成本費(fèi)用中可抵扣進(jìn)項稅額的高低。建議建筑企業(yè)首先要建立供應(yīng)商與分包商的信息檔案，對他們的納稅人身份，可開具發(fā)票類型進(jìn)行充分的了解，建立供應(yīng)商選擇標(biāo)準(zhǔn)與比價體系，根據(jù)項目銷項稅的稅率，選擇分包商和供應(yīng)商，其次應(yīng)減少內(nèi)部子公司、分公司之間的設(shè)備、物資的內(nèi)部調(diào)撥，推行集中采購模式。

(4)加強(qiáng)稅務(wù)管理。建筑企業(yè)“營改增”后稅務(wù)管理成本必然會大幅提高，如需設(shè)置專人進(jìn)行發(fā)票管理還有購置稅控機(jī)等硬件設(shè)備，增值稅的申報和專用發(fā)票的管理工作也比較煩瑣、復(fù)雜，此外，會計核算方式也變得更為復(fù)雜，對會計處理提出了更高的要求。因此，建筑企業(yè)需要完善增值稅發(fā)票管理體系與核算體系，建立考核機(jī)制，并組織全員開展“營改增”相關(guān)專題培訓(xùn)，以提高企業(yè)的稅務(wù)管理水平，減少企業(yè)稅金的無謂付出，增強(qiáng)企業(yè)現(xiàn)金流充裕度，確保企業(yè)健康永續(xù)發(fā)展。

1.楊雋：《“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響分析》，《會計之友》，2013年第5期。

2.龐鳳喜、凌瑜明：《中國服務(wù)業(yè)“營改增”理論效應(yīng)分析與制度設(shè)計》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2015年第3期。

3.龐鳳喜：《“營改增”部分企業(yè)稅負(fù)上升問題解析》，《中國稅務(wù)報》，2013年8月7日。

4.財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，2016年3月23日。

5.財政部、國家稅務(wù)總局：《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，2016年3月31日。

6.朱軍良：《建筑業(yè)“營改增”對發(fā)票管理的影響》，《財務(wù)與會計》(理財版)，2013年第2期。

An Analysis of the Influence of “Business Reform” on Tax Burden of Construction Industry

Liao Feng Pang Fengxi

It is an important part of the structural tax reduction policy to comprehensively promote the reform of the replacement of business tax by VAT and reduce duplication of tax payment.The construction industry formally incorporated into the scope of change on May 1st 2016.The architectural subdivision industry represented by bridge reinforcement enterprises experienced an increase in the tax payment resulting from policies and regulations，industry practices，internal management and other factors.This paper explores the practical reasons for the rising tax burden of bridge reinforcement enterprises，analyzes its sustainability and control，and puts forward some countermeasures and suggestions from the aspects of improving the design of tax system for transformation of BT to VAT and relevant business response.

“Value-added Tax Reform”，The Bridge Reinforcement Enterprise，Burden of Taxation，Tax Reform

廖 鋒 武漢二航路橋特種工程有限責(zé)任公司財務(wù)部

龐鳳喜 中南財經(jīng)政法大學(xué)財稅學(xué)院