合伙企業(yè)所得稅制相關(guān)研究及政策建議

李杰

【摘要】《合伙企業(yè)法》修訂后，合伙企業(yè)所得稅相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行了重要調(diào)整，明確了先分后稅的稅收管理原則，并在稅收實(shí)踐中采用了國際通行的方法，即明確以合伙企業(yè)的合伙人為納稅主體。本文分析了合伙企業(yè)所得稅征管過程中需要明確的相關(guān)問題，參照國際稅制經(jīng)驗(yàn)和結(jié)合所得稅改革方向，提出相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】合伙企業(yè) 所得稅 先分后稅

一、引言

合伙企業(yè)是按照《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（1997年頒布實(shí)施，2006年修訂）以及《外國企業(yè)或者個人在中國境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)管理辦法》（2009年頒布）在中國境內(nèi)設(shè)立，各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資經(jīng)營，共享收益和風(fēng)險(xiǎn)的營利性組織。其具備以下特征：一是合伙企業(yè)不具備法人資格，合伙人通常按照出資比例分享利潤或分擔(dān)虧損；二是普通合伙人對債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任；三是合伙企業(yè)所得按先分后稅原則分配給合伙人后，由合伙人繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。目前合伙制具有組織架構(gòu)靈活、稅收層級簡單等便利條件，成為基金等投資性機(jī)構(gòu)所優(yōu)先采用的組織形式，該類企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)不斷增長趨勢，成為公司制企業(yè)組織形式的重要補(bǔ)充。本文主要以合伙企業(yè)的合伙人不同類型，即法人及其他組織作為合伙人（以下簡稱“法人合伙人”）、自然人合伙人（以下簡稱“個人合伙人”）為出發(fā)點(diǎn)，研究合伙企業(yè)所得稅政策并提出相關(guān)政策建議。

二、合伙企業(yè)主要所得稅政策規(guī)定

修訂前的《合伙企業(yè)法》（1997年）只允許自然人成為合伙人，新《合伙企業(yè)法》（2006年）允許公司等商業(yè)組織以及外國投資者加入合伙企業(yè)，這一重大變革推動合伙企業(yè)所得稅制度政策體系不斷完善，以適應(yīng)合伙制企業(yè)的組織形式和經(jīng)營特點(diǎn)。

2000年以來，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了針對合伙企業(yè)及其合伙人征稅的一些規(guī)定，并引入了國際上通行的穿透原則以及先分后稅的方法。主要包括：一是《國務(wù)院關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知（國發(fā)〔2000〕16號）》規(guī)定，合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅，明確合伙企業(yè)不再征收企業(yè)所得稅；二是《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號）明確投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得的具體計(jì)算方法；三是《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）明確合伙企業(yè)對外投資分回利息、股息、紅利的征稅問題，即采取穿透原則，對上述所得不再并入企業(yè)收入，而單獨(dú)作為投資者個人所得計(jì)算繳納個人所得稅，適用“股息、利息和紅利所得”稅目；四是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕65號）參照了新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，明確了合伙企業(yè)的稅前扣除管理辦法，但與企業(yè)所得稅法相比，稅前扣除范圍及稅收優(yōu)惠力度還存在很大的局限性；五是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號）規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得實(shí)行“先分后稅”，以每一個合伙人為納稅義務(wù)人，分別繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。

三、合伙企業(yè)所得稅政策相關(guān)問題分析

上述相關(guān)稅制安排總體上解決了合伙企業(yè)所得稅處理的一般原則和方法，但是由于其沿用了原自然人作為合伙人狀態(tài)下的個人所得稅相關(guān)稅收管理方式，某些規(guī)定較為陳舊或是寬泛模糊，稅收邊界不夠清晰，稅收管理中政策理解口徑不一，容易產(chǎn)生稅務(wù)爭議。本文對稅收實(shí)踐中產(chǎn)生的部分重點(diǎn)問題進(jìn)行梳理分析，認(rèn)為合伙制所得稅政策應(yīng)當(dāng)結(jié)合新企業(yè)所得稅法的稅前扣除、稅收優(yōu)惠和稅收抵免等較為成熟的稅收規(guī)定，以及個人所得稅綜合與分類相結(jié)合的改革思路，實(shí)行進(jìn)一步改革和完善。

關(guān)于稅法適用。目前我國合伙企業(yè)所得以合伙企業(yè)為主體計(jì)算，并按照出資比例或章程約定等其他方式，將企業(yè)層面的應(yīng)納稅所得額按比例分配給法人和個人合伙人。問題在于，合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的歸集計(jì)算及納稅調(diào)整沿用了《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，并參照《企業(yè)所得稅法》作了適當(dāng)調(diào)整，但不如《企業(yè)所得稅法》充分和完備。較一般的居民企業(yè)來說，法人合伙人所實(shí)際享受的合伙企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠力度較小、相對稅負(fù)較高，有悖于稅制統(tǒng)一和稅負(fù)公平原則。

與此相對，更加合理的稅務(wù)處理方法是保留合伙企業(yè)各項(xiàng)收入、費(fèi)用和成本的性質(zhì)到合伙人層面，而非現(xiàn)在的合伙企業(yè)層面。由合伙人獨(dú)立計(jì)算各自應(yīng)分配的應(yīng)稅收入、費(fèi)用扣除并進(jìn)行納稅調(diào)整，即自然人屬性的個人合伙人應(yīng)納稅所得額依據(jù)《個人所得稅法》計(jì)算確定，法人合伙人應(yīng)納稅所得額按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定核算，經(jīng)納稅調(diào)整后按適用稅率確定。按此稅務(wù)處理的合理之處在于，個人合伙人和法人合伙人分別適用各自稅法規(guī)定，形成不同的計(jì)稅基礎(chǔ)，更加契合合伙企業(yè)的組織原則，其中法人合伙人可以更廣泛享受企業(yè)所得稅的一般性稅前扣除辦法及稅收優(yōu)惠政策，有效降低稅負(fù)。

關(guān)于穿透原則。穿透原則一般是指合伙企業(yè)本身不是單獨(dú)的納稅實(shí)體，以每一個合伙人作為一個納稅人。我國稅法規(guī)定個人合伙人取得合伙企業(yè)對外投資所分配的股息，可按“股息、利息和紅利所得”稅目20%稅率繳納個人所得稅，而不是按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目5—35%稅率納稅，這是適用穿透原則的一個重要稅收政策規(guī)定。問題在于，關(guān)于法人合伙人取得合伙企業(yè)對外股權(quán)投資所獲得的股息分配，是否可以作為居民企業(yè)之間的股息免稅收入處理，稅法對此并未明確規(guī)定。

本文認(rèn)為，更加合理的稅務(wù)處理是，對于合伙企業(yè)的非經(jīng)常性收入（包括股息利息紅利收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等項(xiàng)目）進(jìn)行稅務(wù)處理時，合伙人可以按原有收入屬性納稅，即按照股息利息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等稅目納稅，充分貫徹穿透原則，由此解決諸多稅務(wù)實(shí)務(wù)操作中的疑難問題。如居民法人合伙人取得合伙企業(yè)對外投資而分配的股息、紅利時可享受免稅待遇；個人合伙人取得合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的收益按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目20%稅率納稅，而非按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目5——35%的累進(jìn)稅率納稅，進(jìn)一步公平稅負(fù)。

關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)上述財(cái)稅〔2008〕159號文的規(guī)定，“生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）”，即不管合伙企業(yè)的所得是否分配，合伙人都需要納稅，這在稅法原理層面毋庸置疑。但是，在合伙人轉(zhuǎn)讓份額計(jì)算所得時，如果以轉(zhuǎn)讓收入減去初始投資，則轉(zhuǎn)讓所得中就隱含了合伙人留存于企業(yè)尚未分配的利潤，且該部分已完稅，存在重復(fù)征稅的情況。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓所得時，考慮對留存收益予以扣除，對計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整確認(rèn)，但目前稅法對此尚未作明確規(guī)定。另外，如涉及合伙企業(yè)重組，或改變法律形式后的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)等問題，現(xiàn)行稅收政策也存在空白點(diǎn)。

按現(xiàn)行稅收政策，本文認(rèn)為個人合伙人取得合伙企業(yè)利潤分配時已適用免稅原則，不再按照“股息、利息和紅利所得”20%的稅率進(jìn)行再次征稅；法人合伙人取得合伙企業(yè)利潤分配，實(shí)質(zhì)上是合伙人取回留存于合伙企業(yè)的已完稅未分配利潤，不屬應(yīng)稅收入，不應(yīng)在分配環(huán)節(jié)再次征稅。因此，合伙企業(yè)的留存收益不應(yīng)計(jì)入合伙人份額的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)合伙人轉(zhuǎn)讓在合伙企業(yè)中的份額時，應(yīng)允許轉(zhuǎn)讓收入扣除留存收益部分后計(jì)算應(yīng)稅所得，避免重復(fù)征稅，并據(jù)此進(jìn)行納稅申報(bào)。

關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)?！逗匣锲髽I(yè)法》修訂后允許設(shè)立有限合伙企業(yè)，由承擔(dān)無限責(zé)任的普通合伙人與承擔(dān)有限責(zé)任的有限合伙人共同組成合伙企業(yè)，其中有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，承擔(dān)有限責(zé)任，這一新的組織形式是對合伙制的重要補(bǔ)充。此外，我國已允許外國企業(yè)及外籍個人在中國合伙企業(yè)中擔(dān)任合伙人。結(jié)合上述兩條規(guī)定，目前已有外國企業(yè)作為有限合伙人投資于我國合伙企業(yè)的案例，也引發(fā)了新的稅務(wù)問題，主要表現(xiàn)在非居民企業(yè)有限合伙人是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，非居民企業(yè)有限合伙人視作境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照國內(nèi)稅法征稅；如未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，非居民企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)取得的所得，應(yīng)當(dāng)按照來源于中國境內(nèi)的所得按20%稅率減半征收。

通過對境外多國（包括歐美和亞洲國家）的研究表明，境外大部分國家將專門從事長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)合伙企業(yè)的非居民企業(yè)有限合伙人，視為被動投資者適用相應(yīng)的所得稅處理。結(jié)合國際稅制比較經(jīng)驗(yàn)和雙邊稅收協(xié)定，根據(jù)我國有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)的有關(guān)規(guī)定，我們認(rèn)為，非居民企業(yè)作為有限合伙人投資于境內(nèi)合伙企業(yè)時，在特定條件下（如未在我國設(shè)立機(jī)構(gòu)場所且未派雇員來華或來華天數(shù)少于183天）因未承擔(dān)實(shí)際經(jīng)營管理職責(zé)而不應(yīng)被判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》關(guān)于非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)所得征稅的相關(guān)規(guī)定，對非居民企業(yè)有限合伙人從合伙企業(yè)“先分后稅”形成的應(yīng)稅所得，按20%稅率減半征收（實(shí)際征稅稅率為10%），而非按照25%法定稅率征稅。

四、美國合伙企業(yè)所得稅制經(jīng)驗(yàn)借鑒參考

研究完善我國合伙企業(yè)所得稅政策體系是一個系統(tǒng)工程，也是由簡單至復(fù)雜的漸進(jìn)過程，為了保持稅收政策中性，本文從國際比較的視角進(jìn)行考察和分析，以研究我國相關(guān)稅收制度安排的合理性和必要性。由于美國稅制相對成熟且具有代表性，在此參照研究了美國關(guān)于合伙企業(yè)的相關(guān)稅收政策。

美國的合伙制稅收政策體系較為完備，基本征稅原則適用了穿透方法，即合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)收入時，在合伙人層面征稅。如果合伙企業(yè)產(chǎn)生虧損，企業(yè)合伙人一般在五年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)虧損彌補(bǔ)，個人合伙人無虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的限制，可以一直彌補(bǔ)。

適用稅率方面，分為企業(yè)合伙人和個人合伙人兩種情況。對企業(yè)合伙人，資本利得和股息適用稅率均為35%；對個人合伙人，資本利得稅率分為兩種情況：對于轉(zhuǎn)讓長期持有投資項(xiàng)目的所得適用20%稅率，對于轉(zhuǎn)讓短期持有投資項(xiàng)目的所得適用39.6%稅率，而對股息適用稅率為35%（在一定條件下適用20%稅率）。

對于非居民合伙人的資本利得一般予以免稅，但轉(zhuǎn)讓主要資產(chǎn)為土地或房產(chǎn)取得的資本利得，需征35%的資本利得稅，股息稅率為30%。一般情況下，美國稅法不會將非居民合伙人視同在美國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。

五、合伙企業(yè)所得稅制完善的政策建議

根據(jù)上述合伙企業(yè)所得稅政策的理論和實(shí)踐研究，可以發(fā)現(xiàn)我國合伙企業(yè)的所得稅政策與合伙制企業(yè)組織形式的發(fā)展變革有所脫節(jié)，雖然引入了穿透原則以及先分后稅的征收理念，但是有些方面尚不完善，各個地方自行出臺了一些政策，執(zhí)行口徑并不統(tǒng)一。因?yàn)檎叽嬖诘牟淮_定性，在一定程度上減緩了合伙企業(yè)商業(yè)形式的發(fā)展。

十八屆三中全會已提出關(guān)于逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制等總體稅制改革目標(biāo)，將進(jìn)一步深化我國所得稅制改革，合理平衡稅負(fù)，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的作用。根據(jù)上述改革原則，并參考國際稅制比較經(jīng)驗(yàn)，建議進(jìn)一步優(yōu)化合伙制企業(yè)的所得稅政策，理順合伙企業(yè)的稅收管理制度，解決企業(yè)經(jīng)營過程中遇到的不夠明確的涉稅問題，促進(jìn)合伙制企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。

合理調(diào)整合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法。合伙企業(yè)所得稅制更多借鑒適用企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如稅前扣除、稅收優(yōu)惠和稅收抵免等政策內(nèi)容（如加計(jì)扣除、加速折舊、稅額抵扣等），形成更加系統(tǒng)完善的稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策體系，降低企業(yè)稅負(fù)，體現(xiàn)稅收中性原則。

明晰穿透和先分后稅政策原則，合理確定計(jì)稅基礎(chǔ)。這是完善合伙企業(yè)所得稅政策的重要方向和路徑，考慮到合伙制和公司制的組織形式差異，進(jìn)一步將稅收政策落實(shí)到合伙人層面，而非合伙企業(yè)層面，將有效解決目前稅務(wù)處理中的諸多困局。

根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定原則，認(rèn)定對非居民企業(yè)作為合伙企業(yè)合伙人的征稅方式。如非居民企業(yè)合伙人在我國境內(nèi)沒有設(shè)立固定的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所，未派雇員來華或未達(dá)到稅收協(xié)定規(guī)定的天數(shù)，對其來源于中國境內(nèi)的所得按照20%稅率減半征收；對構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民合伙人（包括法人和個人）在我國境內(nèi)取得的所得，按稅收協(xié)定以及我國企業(yè)所得稅法、個人所得稅法進(jìn)行征稅處理。

進(jìn)一步優(yōu)化稅收征管方式，實(shí)行法人合伙人企業(yè)所得稅就地征繳入庫。在當(dāng)前個人合伙人稅收已在合伙企業(yè)注冊地申報(bào)入庫基礎(chǔ)上，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)法人合伙人企業(yè)所得稅在合伙企業(yè)注冊地申報(bào)入庫，實(shí)現(xiàn)稅源科學(xué)化、精細(xì)化管理，同時避免法人合伙人因?yàn)榈胤截?cái)政扶持政策不同而選擇納稅地點(diǎn)。

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