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    增值稅留抵稅額六種情形下的會(huì)計(jì)處理

    2016-05-14 11:42:56楊紀(jì)紅
    關(guān)鍵詞:滯納金銷(xiāo)項(xiàng)稅額稅額

    楊紀(jì)紅

    【摘要】全面營(yíng)改增后,一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理變得更復(fù)雜。而相關(guān)稅收規(guī)定的分散程度,使得一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理方法不夠全面、系統(tǒng)和詳細(xì)。本文在比較待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和增值稅留抵稅額的基礎(chǔ)上,結(jié)合全面營(yíng)改增的最新規(guī)定,較為細(xì)致地分析了增值稅留抵稅額涉及到的六種情形及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

    【關(guān)鍵詞】留抵稅額營(yíng)改增會(huì)計(jì)處理

    【中圖分類(lèi)號(hào)】F234

    全面推行“營(yíng)改增”后,增值稅的會(huì)計(jì)處理變得尤為重要,也變得更加復(fù)雜,操作難度加大。然而我國(guó)稅收相關(guān)規(guī)定中有關(guān)增值稅的一些詳細(xì)規(guī)定,往往是以國(guó)稅總局發(fā)布公告或回函的形式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范,這就為涉稅會(huì)計(jì)處理的一貫性和統(tǒng)一性帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)。比如,增值稅留抵稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額如何進(jìn)行區(qū)分,增值稅留抵稅額在幾種特定情形下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范。因此,有必要結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定和會(huì)計(jì)理論知識(shí),較為細(xì)致地探討增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

    現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中,一般納稅人需要在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅留抵稅額”四個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。其中,“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”的應(yīng)用為大家所熟知,“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅留抵稅額”卻讓許多會(huì)計(jì)人員感到困惑,本文在比較兩者差異的基礎(chǔ)上,探討增值稅留抵稅額在實(shí)務(wù)中的幾種情形及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

    一、增值稅留抵稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的區(qū)別

    (一)二者的含義不同

    待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指一般納稅人按稅法規(guī)定不符合抵扣條件,暫不予在本期申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅留抵稅額是指一般納稅人當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期或以后繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    (二)二者在納稅申報(bào)流程中所處的時(shí)點(diǎn)不同

    待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指已認(rèn)證,但未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅留抵稅額是已經(jīng)向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    (三)二者適用的情形不同

    待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額主要適用于輔導(dǎo)期一般納稅人取得扣稅憑證后的增值稅核算和全面營(yíng)改增后一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的核算。

    增值稅留抵稅額適用的一般情況是一般納稅人的期末留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。除此之外,還存在幾種特殊情況:一是一般納稅人經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)遷移時(shí)增值稅留抵稅額的處理;二是一般納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額的處理;三是一般納稅人清算注銷(xiāo)時(shí)增值稅留抵稅額的處理;四是“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅留抵稅額的處理;五是增值稅留抵稅額抵繳一般納稅人拖欠納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅稅款的處理。

    二、增值稅留抵稅額的適用情形及其會(huì)計(jì)處理

    (一)一般納稅人期末留抵稅額的處理

    《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定“除本條例第十一條規(guī)定外,納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)),應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?!?/p>

    例1:甲工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人,2016年6月1日“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶(hù)貸方余額為6萬(wàn)元,該公司原材料采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)。6月份發(fā)生的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)如下:(1)6月5日,購(gòu)入原材料,取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款200萬(wàn)元,增值稅34萬(wàn)元;(2)6月份銷(xiāo)售產(chǎn)品,開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款100萬(wàn)元,增值稅17萬(wàn)元。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:

    (1)6月5日購(gòu)進(jìn)原材料:

    借:原材料2 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

    340 000

    貸:銀行存款2 340 000

    (2)6月銷(xiāo)售產(chǎn)品:

    借:銀行存款1 170 000

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)170 000

    6月末,“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方余額17萬(wàn)元即為月末增值稅留抵稅額,該余額不需要轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬,留待下月繼續(xù)抵扣,原因是6月份產(chǎn)生的留抵稅額不得抵減6月份之前欠繳的增值稅6萬(wàn)元。

    (二)一般納稅人經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)遷移時(shí)增值稅留抵稅額的處理

    依據(jù)國(guó)稅總局公告2011年第71號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》,增值稅一般納稅人因住所、經(jīng)營(yíng)地變動(dòng),在工商行政管理部門(mén)作變更登記,涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的,需要注銷(xiāo)稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的,其增值稅一般納稅人資格予以保留,辦理稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許繼續(xù)抵扣。

    例2:甲公司為增值稅一般納稅人,2016年1月之前經(jīng)營(yíng)地在A市B區(qū),2016年1月份,該公司搬遷至A市C區(qū),搬遷前甲公司尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元,甲公司在A市B區(qū)注銷(xiāo)稅務(wù)登記前需要填寫(xiě)《增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份,A市B區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存一份,甲公司留存一份,傳遞A市C區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一份。甲公司在A市C區(qū)辦理稅務(wù)登記后,其遷移前留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元,經(jīng)C區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)無(wú)誤后,可以繼續(xù)申報(bào)抵扣。

    在《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)[2012 ]13號(hào))發(fā)布之前,相關(guān)規(guī)定沒(méi)有明確一般納稅人要在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目,因此,在上述例2中,可以理解為甲公司在A市B區(qū)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí),尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)處理上不需要轉(zhuǎn)出,甲公司在A市C區(qū)辦理稅務(wù)登記后,其10萬(wàn)元留抵稅額繼續(xù)申報(bào)抵扣即可,也不需要做賬務(wù)處理。

    (三)一般納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額的處理

    依據(jù)國(guó)稅總局公告2012年第55號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅抵扣稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》,增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中,將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人,并按規(guī)定辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的,其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

    例3:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人,2016年6月甲公司將其全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記前,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)尚未抵扣的增值稅留抵稅額10萬(wàn)元。甲公司按規(guī)定填寫(xiě)了《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份。

    同上述例2,在例3中,甲公司辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)尚未抵扣的增值稅留抵稅額不需要轉(zhuǎn)出。乙公司按照規(guī)定可以將原甲公司的留抵稅額繼續(xù)申報(bào)抵扣,乙公司申報(bào)抵扣時(shí),也不需要做賬務(wù)處理。

    (四)一般納稅人清算時(shí)增值稅留抵稅額的處理

    依據(jù)財(cái)稅[2005]165號(hào)《增值稅若干政策的通知》,一般納稅人清算注銷(xiāo)時(shí),其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,其留抵稅額也不予以退稅。根據(jù)這一規(guī)定,企業(yè)清算時(shí)增值稅留抵稅額不能退稅,只能將其轉(zhuǎn)入存貨的成本。

    例4:甲企業(yè)是增值稅一般納稅人,因長(zhǎng)期虧損,近日企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記。國(guó)稅部門(mén)在進(jìn)行清算時(shí),核實(shí)該企業(yè)尚有增值稅留抵稅額10萬(wàn)元。甲企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下:

    借:原材料100 000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)100 000

    值得關(guān)注的是,雖然一般納稅人注銷(xiāo)時(shí)增值稅留抵稅額不予退稅,但計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

    (五)“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅留抵稅額的處理

    依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件之附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》相關(guān)規(guī)定,原增值稅一般納稅人兼有銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的,截止到納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額,不得從銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。國(guó)稅總局公告2016年第13號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》規(guī)定,需要按照一般貨物及勞務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比例,來(lái)計(jì)算可以抵扣稅額及應(yīng)納稅額。

    例5:甲制造企業(yè)為增值稅一般納稅人,主要從事汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)的生產(chǎn)和銷(xiāo)售,且兼營(yíng)不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)。截止2016年4月30日,該企業(yè)增值稅留抵稅額為10萬(wàn)元。2016年5月,甲公司與乙公司簽訂了不動(dòng)產(chǎn)租賃協(xié)議,預(yù)收租金11.1萬(wàn)元(含增值稅)。5月產(chǎn)品銷(xiāo)售不含增值稅收入為100萬(wàn)元,本月購(gòu)進(jìn)原材料50萬(wàn)元,取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明增值稅額為8.5萬(wàn)元。假定甲公司不動(dòng)產(chǎn)租賃采用一般計(jì)稅方法,稅率為11%。

    (1)5月初增值稅留抵稅額10萬(wàn)元,需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出:

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額100 000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)100 000

    (2)本月銷(xiāo)售產(chǎn)品:

    借:銀行存款1 170 000

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)170 000

    (3)預(yù)收租金:

    借:銀行存款111 000

    貸:預(yù)收賬款100 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)11 000

    (4)本月購(gòu)進(jìn)原材料:

    借:原材料500 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)85 000

    貸:銀行存款585 000

    (5)計(jì)算期初增值稅留抵稅額本月抵減數(shù):

    一般貨物及勞務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額比例

    =170 000/(170 000+11 000)=93.92%

    一般計(jì)稅方法的貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額

    =(170 000 + 11 000- 85 000)×93.92% =90 163.20(元)

    比較一般計(jì)稅方法的貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額(90 163.20元)和貨物及勞務(wù)掛賬留抵稅額本期期初余額(100 000元),取兩者中較小者(90 163.20元)作為貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額本期實(shí)際抵減一般貨物和勞務(wù)應(yīng)納稅額的數(shù)額。

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)90 163.20

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額90 163.20

    本期應(yīng)納增值稅額

    =(170 000+11 000)-(85 000+90 163.20)

    =5 836.80(元)

    貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額期末數(shù)

    =100 000-90 163.20=9 836.80(元)

    (六)增值稅留抵稅額抵繳納稅人拖欠納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅款的處理

    依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]112號(hào)《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》,納稅人有期末留抵稅額的,應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。國(guó)稅函[2004]1197號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知》進(jìn)一步明確了一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅的次序、范圍和金額。抵減的次序方面,應(yīng)按欠稅發(fā)生時(shí)間逐筆抵扣,先發(fā)生的先抵。抵減的范圍方面,包含呆賬稅金及欠稅滯納金。確定實(shí)際抵減金額時(shí),需要稅務(wù)部門(mén)填開(kāi)《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書(shū)》,以《通知書(shū)》的填開(kāi)日期作為截止期,計(jì)算欠繳稅款的應(yīng)繳未繳滯納金的金額,應(yīng)繳未繳滯納金余額加上欠稅余額為欠繳總額。若欠繳總額大于期末留抵稅額,實(shí)際抵減金額應(yīng)等于期末留抵稅額,并按配比方法計(jì)算抵減的欠稅和滯納金;若欠繳總額小于期末留抵稅額,實(shí)際抵減金額應(yīng)等于欠繳總額。

    例6:甲公司為增值稅一般納稅人,2016年5月,被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查處應(yīng)補(bǔ)交前期增值稅欠稅10萬(wàn)元。2016年5月末,甲公司尚有增值稅留抵稅額20萬(wàn)元。甲公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)用增值稅留抵稅額抵減應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅款和滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司開(kāi)具了《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書(shū)》,載明甲公司應(yīng)以增值稅留抵稅額抵減欠稅額10萬(wàn)元,抵減滯納金3萬(wàn)元。甲公司應(yīng)編制紅字會(huì)計(jì)分錄:

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)130 000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅100 000

    營(yíng)業(yè)外支出30 000

    在例6中,如果甲公司5月末增值稅留抵稅額為8萬(wàn)元,不足以抵減欠稅和滯納金總額,則應(yīng)按照配比方法計(jì)算抵減的欠稅和滯納金。

    抵減的欠稅額=80 000×100 000/(100 000+ 30 000)=61 538.46(元)

    抵減的滯納金=80 000-61 538.46=18 461.54(元)

    甲公司應(yīng)編制紅字會(huì)計(jì)分錄:

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)80 000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅61538.46

    營(yíng)業(yè)外支出18461.54

    甲公司繳納剩余欠稅款和滯納金時(shí),應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為:

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅38 461.54

    營(yíng)業(yè)外支出11 538.47

    貸:銀行存款50 000

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]國(guó)務(wù)院.增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院令第538號(hào).2008-11-10.

    [2]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第71號(hào).2011-12-09.

    [3]國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅抵扣稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào).2012-12-13.

    [4]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.增值稅若干政策的通知.財(cái)稅[2005]165號(hào).2005-11-28.

    [5]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號(hào).2016-03-23.

    [6]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào).2016-04-05.

    [7]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知.國(guó)稅發(fā)[2004]112號(hào).2004-08-30.

    [8]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知.國(guó)稅函[2004]1197號(hào).2004-10-29.

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