“營改增”下融資租賃業(yè)的稅收法律分析及完善建議

摘 要 “營改增”后，融資租賃業(yè)不斷反復(fù)的稅收法律造成了相當(dāng)?shù)膶?shí)務(wù)困惑，較高的稅負(fù)使融資租賃業(yè)的發(fā)展遭遇到困難。本文從明確融資租賃業(yè)的交易定性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，梳理我國“營改增”前后的稅收法律，分析其中存在的問題，為我國融資租賃業(yè)的發(fā)展提出完善建議。

關(guān)鍵詞 融資租賃 營改增 交易定性 實(shí)質(zhì)課稅

作者簡介：林曉燕，中山大學(xué)經(jīng)濟(jì)法法學(xué)碩士。

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-0592（2016）03-169-02

融資租賃為現(xiàn)代企業(yè)融資的重要方式，有利于完善企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、解決資金問題、盤活存量資源，對推動實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重要意義。規(guī)范 、完善的稅收法律是融資租賃業(yè)健康發(fā)展的重要?jiǎng)恿?，但在“營改增”背景下，相關(guān)稅收政策頻繁調(diào)整，反而加重了該行業(yè)的稅負(fù)，不符“營改增”通過結(jié)構(gòu)性減稅，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。同時(shí)，稅收政策的制定者對融資租賃在稅法上的交易定性認(rèn)識不足， 在制定稅法規(guī)范時(shí)缺少法理支撐， 進(jìn)而形成了不少相互矛盾的稅收政策。

一、融資租賃的交易定性

（一）融資租賃的交易模式與特點(diǎn)

根據(jù)《合同法》第237條，融資租賃合同是出租人按照承租人的要求，向出賣人購買承租人指定的租賃物，然后出租給承租人，收取租金的合同。融資租賃關(guān)系一般涉及“兩個(gè)合同、三方當(dāng)事人”，供貨人與出租人的買賣合同，承租人與出租人的租賃合同。兩個(gè)合同間存在相互牽制關(guān)系，而非各自獨(dú)立的，如果買賣合同致使融資租賃的目的落空，當(dāng)事人可選擇解除融資租賃合同；同時(shí)如果買賣合同導(dǎo)致融資租賃合同無效或被撤銷，出租人可向承租人主張賠償，兩個(gè)合同構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的統(tǒng)一整體。

上述交易結(jié)構(gòu)是融資租賃的一般交易結(jié)構(gòu)，簡稱“直租”（Direct Financing Lease）。直租的特點(diǎn)有：（1）融租賃物由承租人與供貨人協(xié)商選定，租賃物是應(yīng)承租人要求而購買，出租人并不了解。（2）出租人也不承擔(dān)租賃物的瑕疵擔(dān)保責(zé)任，當(dāng)租賃物不符合承租人要求時(shí)，承租人只能向供貨方主張。（3）出租人享有租賃物的所有權(quán)，但該所有權(quán)不是完整無缺的，占有、使用的權(quán)益歸承租方享有，且只有在承租人違約的情況下方可處置租賃物。

除一般交易結(jié)構(gòu)外，融資租賃還有其他多種形式， 其中“售后回租”（Sale and Lease -back）是指承租方基于融資的目的，將資產(chǎn)出售給租賃公司后，又從該租賃公司將該資產(chǎn)租回的行為。

售后回租有以下顯著特征：（1）售后回租同樣涉及兩個(gè)合同，原所有人（即承租人）與租賃公司的買賣合同，承租人與出租人的租賃合同。同樣，承租人與租賃公司的買賣合同并沒有導(dǎo)致租賃物的實(shí)際占有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相關(guān)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)也沒有轉(zhuǎn)移。不同的是，售后回租不涉及三方當(dāng)事人，供貨方與承租人為同一人，只涉及兩方當(dāng)事人。（2）回租行為并不影響承租人對租賃物的實(shí)際占有以及實(shí)際使用。（3）回租的目的是為了解決承租人的自由資金或流動資金不足。

（二）融資租賃交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

通過上述分析，可知出租人進(jìn)行交易并不是為了取得租賃物的所有權(quán)，而是賺取資金融通的利潤。另一方面，承租人達(dá)到融資融物的目的，享有對租賃物占有、使用、收益的權(quán)益。根據(jù)《合同法》第243條規(guī)定，除當(dāng)事人另有約定，融資租賃合同的租金應(yīng)根據(jù)租賃物的全部或大部分購買成本以及出租人的合理利潤確定，由此可見租金并非使用租賃物之對價(jià)，而是“融資”的對價(jià)。

融資租賃不同于租賃，租賃中租賃物由出租人自行判斷市場的需求而決策購買，且租金無可多次出租，租金是租賃物使用的對價(jià)。

融資租賃也不同于銀行信貸，融資租賃通過融物達(dá)到融資，或通過融資達(dá)到融物，是融資與融物的結(jié)合，而借貸關(guān)系中，債務(wù)人只有融資目的，而無融物目的。

二、我國融資租賃“營改增”的現(xiàn)狀考察

（一）我國融資租賃“營改增”的稅法梳理

1993年到2010年間，我國財(cái)政部及國家稅務(wù)總局為融資租賃的營業(yè)稅發(fā)布了多份文件。為了避免重復(fù)征稅，我國在2011年開始“營改增”的試點(diǎn)工作。2014年以后，融資租賃不再適用營業(yè)稅，改為適用增值稅。因此，本文將我國有關(guān)融資租賃流轉(zhuǎn)稅的稅收政策分為兩個(gè)階段。

第一階段：1994年稅制改革至2009年增值稅轉(zhuǎn)型前。這一階段針對不同資質(zhì)的主體給予不同的稅收待遇，適用不同的稅種、稅基。根據(jù)國稅發(fā)[1995]76號，《營業(yè)稅稅目注釋》中的“融資租賃”僅是經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其他單位應(yīng)按服務(wù)業(yè)中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。同時(shí)，對其他單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，國稅函[2000]514號依據(jù)租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人與否，征收不同稅種。可見，在這一階段，我國對不同資質(zhì)的企業(yè)征收不同的稅種。針對售后回租，2010年第13號公告規(guī)定其不納入增值稅和營業(yè)稅的征收范圍，對其不征收增值稅和營業(yè)稅。同時(shí)，回租中承租人出售資產(chǎn)的行為不確認(rèn)為銷售收入。

第二階段：2012年“營改增”試點(diǎn)至今。財(cái)稅[2011]110號文的出臺拉開我國“營改增”試點(diǎn)工作的帷幕，其中包括有形動產(chǎn)租賃行業(yè)，適用稅率為17%。該規(guī)定出臺后，許多學(xué)者和業(yè)內(nèi)人士反映相比營業(yè)稅，17%的增值稅顯然大大加重了融資租賃業(yè)的稅負(fù)，此一舉措并不符合財(cái)稅[2011]110號“不增負(fù)”的目的。隨后，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺了財(cái)稅[2013]37號文和財(cái)稅[2013]106號文件，規(guī)定對經(jīng)過相關(guān)部門批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)的試點(diǎn)納稅人，“在2015年12月31日前，對增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策”。然而在實(shí)際操作中，這一政策的落實(shí)情況并不讓人滿意。其次，稅收政策中關(guān)于銷售額中可扣除項(xiàng)目的規(guī)定變化頻繁，朝令夕改。

（二） 我國融資租賃“營改增”存在的問題

我國融資租賃業(yè)在“營改增”過程中，存在不少問題：

1.沒有明確融資租賃的交易結(jié)構(gòu)和交易定性?！盃I改增”前對其他融資租賃公司的業(yè)務(wù)依據(jù)出租人是否轉(zhuǎn)移租賃物所有權(quán)，征收不同稅種，這實(shí)際上把融資租賃交易進(jìn)行拆解，分別進(jìn)行稅法評價(jià)。根據(jù)《合同法》第250條，出租人和承租人可自由約定租賃期屆滿時(shí)租賃物所有權(quán)的歸屬?？梢?，是否轉(zhuǎn)移租賃物所有權(quán)并不是融資租賃交易的特點(diǎn)，以物權(quán)是否轉(zhuǎn)移來劃分稅收客體的性質(zhì)，是對融資租賃交易定性的偏離。 “營改增”后，財(cái)稅[2013]37號修正了這一做法，值得肯定。

2.“營改增”后稅負(fù)加重，不符合“營改增”的宗旨。稅率是指稅法規(guī)定的納稅人的應(yīng)納稅額與計(jì)稅依據(jù)直接的比例，是法定的計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度， 稅率的設(shè)置應(yīng)當(dāng)兼顧國家財(cái)政需要與納稅人的實(shí)際承受能力?！盃I改增”前，融資租賃業(yè)繳納營業(yè)稅，適用5%稅率，而營業(yè)額為價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用的和，扣除出租物本金、相關(guān)稅費(fèi)與借款利息；“營改增”后，融資租賃業(yè)中直租交易繳納增值稅，適用17%稅率，銷售額為價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用的和，扣除相關(guān)稅費(fèi)與借款利息，對購進(jìn)有形動產(chǎn)的本金可作為進(jìn)項(xiàng)稅額，可予以抵扣；回租交易繳納增稅稅，適用17%稅率，銷售額為價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的和，扣除有形動產(chǎn)本金與借款利息?？梢?，在稅基不變的基礎(chǔ)上，稅率上升了12%，這無疑大大加重了融資租賃業(yè)的稅負(fù)。而財(cái)稅[2013]106號文規(guī)定的即征即退政策在實(shí)踐中需要提供相關(guān)實(shí)際稅負(fù)的明確憑證，并需要經(jīng)有關(guān)部門的層層審批，這一政策的落實(shí)情況并不理想，且這一優(yōu)惠政策于2015年12月31日截止，融資租賃業(yè)仍需面對高昂的稅率。

3.區(qū)分主體，違背稅收平等原則?！盃I改增”前，營業(yè)稅的征收主體區(qū)分為兩種，給予不同的稅收待遇，不符合稅法平等原則，“營改增”后應(yīng)當(dāng)改變這一做法。量能課稅原則是稅收公平的具體體現(xiàn)，該原則要求對稅收負(fù)擔(dān)能力不同的人，課稅標(biāo)準(zhǔn)也不同。融資租賃業(yè)，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)的有資質(zhì)的企業(yè)和未經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)的企業(yè)在經(jīng)濟(jì)能力、納稅能力上均有差距，遵循量能課稅原則，無資質(zhì)的融資租賃企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)不高于有資質(zhì)的企業(yè)。

三、對我國融資租賃“營改增”的完善建議

（一）明確融資租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，理清該交易的增值稅抵扣鏈條

增值稅的稅基為貨物銷售或應(yīng)稅勞務(wù)的增值部分。在“營改增”中，首先需要解決的問題是“融資租賃交易是否存在增值鏈條”。如果這個(gè)問題的答案是否定的，融資租賃的“營改增”只能在營業(yè)稅的基礎(chǔ)上小修小補(bǔ)，做數(shù)據(jù)上的調(diào)整。如果是這個(gè)問題的答案是肯定的，那就應(yīng)該先研究融資租賃的增值模型，再在該基礎(chǔ)上確定稅率和發(fā)票管理制度。根據(jù)上文的分析，筆者認(rèn)為融資租賃交易存在增值稅抵扣鏈條。在直租交易中存在以下三個(gè)環(huán)節(jié)的增值，分別是融資租賃合同的融資部分；買賣合同的增值；融資租賃合同的增值。

融資租賃合同的融資部分中，出租人的資金成本增值成為租賃成本，相應(yīng)的利率由籌資利率增值成為租賃利率。出租人的資金可以是自有資金，也可以是銀行信貸等其他外源資金。

買賣合同中，供貨人進(jìn)行貨物銷售，出租人取得進(jìn)項(xiàng)成本，通過《融資租賃合同》增值成為銷項(xiàng)成本。

融資租賃合同中，上述提及融資的租賃成本與買賣合同的銷項(xiàng)成本增值成為《融資租賃合同》的資本化成本，包括當(dāng)事人雙方同意計(jì)入租賃成本的其他費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、罰金、培訓(xùn)費(fèi)用等等。

在售后回租交易中，是否存在增值稅抵扣鏈條？筆者認(rèn)為，售后回租是單純的融資行為，不存在增值稅抵扣鏈條。承租人出售租賃物，所有權(quán)轉(zhuǎn)移，但租賃物的占有、使用、收益等權(quán)益能歸承租人，租賃物并沒有真正進(jìn)入到市場中流通。因而，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅的原理，國家稅務(wù)總局2010年第13號從稅法上否認(rèn)了承租人出售租賃物的買賣環(huán)節(jié)。售后回租的“營改增”應(yīng)與“金融業(yè)”類似對待。

（二）取消差別待遇，實(shí)現(xiàn)公平競爭，堅(jiān)持稅法的平等、中立

同等對待所有的納稅主體是稅收公平對稅法最基本的要求。因此，在融資租賃“營改增”過程中，應(yīng)當(dāng)做到以下兩點(diǎn)：一是以交易實(shí)質(zhì)劃定納稅主體、稅種、稅率，不以是否經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)作為區(qū)分要素。二是融資租賃企業(yè)都應(yīng)享受同等的稅收優(yōu)惠政策，財(cái)稅[2013]106號規(guī)定只有經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)方可享受實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的優(yōu)惠政策，是不合理的。日后采取的有關(guān)融資租賃的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)適用于整個(gè)行業(yè)，以促進(jìn)市場主體的公平競爭和資源的優(yōu)化配置。

（三）給予融資租賃交易較低稅率

在我國“營改增”前，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》，融資租賃業(yè)被劃分為“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目，適用的稅率為5%，較為合理?！盃I改增”后，財(cái)稅[2011]110號文件將融資租賃業(yè)歸入“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，稅率為最高檔的17%，而其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為11%和6%，這不符合國際融資租賃市場發(fā)展規(guī)律。融資租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是金融服務(wù)，不應(yīng)當(dāng)與一般的貨物銷售或租賃類似對待，而應(yīng)與其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)同等或類似對待，適用較低檔的稅率。

（四）完善稅收優(yōu)惠措施

我國對融資租賃業(yè)采取的稅收優(yōu)惠以間接優(yōu)惠為主，主要包括有形動產(chǎn)價(jià)款本金、借款利息、相關(guān)稅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等的稅前扣除；以及以特定地區(qū)、特定融資租賃主體的即征即退、出口退稅等直接稅收優(yōu)惠為輔。應(yīng)簡化行政手續(xù)，便利稅收當(dāng)事人，使相關(guān)稅收優(yōu)惠措施切實(shí)有效落實(shí)。

注釋：

滕志祥.稅法的交易定性理論.法學(xué)家.2012（1）.

陳少英.融資租賃“營改增”問題.法學(xué).2012（7）.

實(shí)務(wù)中，融資租賃的交易模式有直接租賃、售后回租、轉(zhuǎn)租賃（Sublease）、杠桿租賃（Leveraged Lease）和委托租賃（Entursted Lease）等多種形式，后幾種形式是在直接租賃和售后回租的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，故本文著重討論直接租賃和售后回租這兩種業(yè)務(wù)模式。

姜仲勤.融資租賃在中國：問題與解答（第四版）.當(dāng)代中國出版社.2015.68.

付榮.制約我國融資租賃業(yè)發(fā)展的法律瓶頸及破解.法學(xué).2006（7）.

張富強(qiáng).稅法學(xué).法律出版社.2007.158.

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