淺談“營改增”后環(huán)保企業(yè)的稅務(wù)處理

盛樂樂

【摘 要】“營改增”試點在全國范圍內(nèi)全行業(yè)推開后，建筑業(yè)被納入試點范圍。環(huán)保企業(yè)一般都涉及建筑安裝業(yè)務(wù)，且承接項目周期都比較長，很多項目都跨越“營改增”的時間節(jié)點，因此營改增后，環(huán)保企業(yè)需要根據(jù)建筑業(yè)營改增政策，對新老項目進行正確的納稅處理。本文從環(huán)保企業(yè)承接項目的完工程度及業(yè)務(wù)性質(zhì)角度，分析了各類項目的稅務(wù)處理問題，并探討了相關(guān)政策依據(jù)及操作建議。

【關(guān)鍵詞】“營改增” ；環(huán)保企業(yè) ； 稅務(wù)處理

2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），要求自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改征增值稅，自此建筑業(yè)的營改增政策也塵埃落定。環(huán)保企業(yè)所承接的業(yè)務(wù)很多是整體包干業(yè)務(wù)，既有環(huán)保設(shè)備銷售業(yè)務(wù)，同時也提供相關(guān)建筑安裝業(yè)務(wù)，因此營改增后，環(huán)保企業(yè)要根據(jù)建筑業(yè)的營改增政策，結(jié)合環(huán)保行業(yè)的自身特點，梳理企業(yè)工程項目，在規(guī)范會計處理的前提下，進行正確的稅務(wù)處理。

一、“老項目”的稅務(wù)處理

依據(jù)財稅[2016]36號文，建筑工程老項目包括：

1.《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

2.未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

對于老項目，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。環(huán)保企業(yè)的老項目涉及如下兩種情形：

一種是項目已全部完工，但是尚有部分貨款沒有結(jié)算，相應(yīng)的營業(yè)稅發(fā)票也沒有開具。在這種情形下，環(huán)保企業(yè)可以自行開具稅率為3%的增值稅發(fā)票，項目在外縣（市、區(qū)）的，在服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)按照3%的征收率預(yù)繳稅款。

另一種是項目尚未完工，相應(yīng)的營業(yè)稅發(fā)票也沒有開具。在這種情形下，發(fā)票的開具、稅款的預(yù)繳與上述情形沒有區(qū)別，但要注意的是，因為工程項目還在施工過程中，其使用的工程材料等有可能會取得增值稅專用發(fā)票，而此項目已經(jīng)選擇了簡易計稅方法計稅，所對應(yīng)材料的進項稅額是不能抵扣的。在會計核算時，應(yīng)該注意與其它項目分開核算，稅務(wù)申報時，如果進項發(fā)票已經(jīng)認證，必須作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

二、新項目的稅務(wù)處理

環(huán)保企業(yè)承接的項目一般都是銷售自產(chǎn)設(shè)備的同時提供相應(yīng)建筑安裝業(yè)務(wù)，所以對于新開工的項目，其中建筑安裝業(yè)務(wù)一般適用一般計稅方法計稅，稅率為11%。項目在外縣（市、區(qū)）的，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。

如果環(huán)保企業(yè)為甲供工程提供建筑業(yè)服務(wù)，那么也可以選擇簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

三、“混合銷售”的稅務(wù)處理

由于環(huán)保企業(yè)承接的業(yè)務(wù)一般都是銷售自產(chǎn)設(shè)備的同時提供相應(yīng)建筑安裝業(yè)務(wù)，滿足增值稅暫行條例實施細則定義的混合銷售的條件。因此營改增前，環(huán)保企業(yè)執(zhí)行的是增值稅暫行條例實施細則第六條第一款：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；分別核算貨物銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額，并分別交納增值稅與營業(yè)稅。

營改增后，國家稅務(wù)總局并沒有對此作出明確的文件規(guī)定，多數(shù)省一級的稅務(wù)機關(guān)認為，只要能夠分開核算，可以適用各自的稅率，并以各種不同的形式明確了執(zhí)行口徑。如《湖北國稅局對營改增問題的解答》中明確，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按如下方法確定計稅：（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。（2）按企業(yè)經(jīng)營主業(yè)確定。（3）若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。因此，營改增后，環(huán)保企業(yè)的混合銷售能否按各自的適用稅率進行稅務(wù)處理，賬務(wù)上是否分開核算顯得尤為重要。另外需要關(guān)注國家稅務(wù)總局對混合銷售是否出臺新的政策規(guī)定。

四、差額征稅的稅務(wù)處理

環(huán)保企業(yè)工程施工過程中，經(jīng)常會將一部分建筑業(yè)勞務(wù)分包給其他單位。在營改增前，可以適用營業(yè)稅差額征稅政策，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。營改增后，如果環(huán)保企業(yè)選擇適用一般計稅方法，則可以按照增值稅抵扣的方法進行稅務(wù)處理。如果環(huán)保企業(yè)可以并選擇了簡易方法計稅，可以繼續(xù)按營業(yè)稅差額征稅的辦法進行稅務(wù)處理，對此財稅[2016]36號文作出了明確規(guī)定：

1.選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。

2.納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。

五、特殊情形下的發(fā)票開具

國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2016]第23號）規(guī)定，營改增納稅人在地稅機關(guān)已申報營業(yè)稅但未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。但是對于如何開具增值稅普通發(fā)票，開具增值稅普通發(fā)票后，因原已交納過營業(yè)稅，增值稅如何申報，未進一步明確。對此部分省份稅務(wù)機關(guān)出臺了操作方法，如安徽省國家稅務(wù)局規(guī)定：

1.營改增納稅人2016年4月30日前收取的，未開具營業(yè)稅發(fā)票但已繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，在2016年5月1日—2016年12月31日之間可以補開增值稅普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。按上述規(guī)定補開的增值稅普通發(fā)票上注明的銷售額不需要繳納增值稅。

2.營改增納稅人使用開票系統(tǒng)（即金稅盤）開票的，金額欄填寫已繳營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入數(shù)額，稅率欄填0，然后在備注欄注明“稅率為0的銷售額為已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票的收入”。山東省國稅局也出臺了類似的處理方法。

河北省國稅局則規(guī)定，企業(yè)在地稅機關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票的，應(yīng)將繳納營業(yè)稅的完稅憑證留存?zhèn)洳?，在開具的增值稅普通發(fā)票備注欄注明“已繳納營業(yè)稅，完稅憑證號碼xxxx”字樣。納稅申報時，可在開具增值稅普通發(fā)票的當月，以無票收入負數(shù)沖減銷售收入。

環(huán)保企業(yè)在遇到上述開票問題時，應(yīng)了解并按照本省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的方法進行正確的稅務(wù)處理。

六、增值稅申報表的填列

環(huán)保企業(yè)一般主營業(yè)務(wù)為環(huán)保設(shè)備的制造、銷售，環(huán)保工程的施工，在營改增前就有增值稅業(yè)務(wù)的發(fā)生，所以企業(yè)財會人員對于增值稅申報表的填列并不陌生，可以說是駕輕就熟。但是營改增后，為了使得營改增企業(yè)增值稅的申報工作順利開展，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2016]第13號），現(xiàn)有增值稅申報表的表式及填列方法發(fā)生了變化，因此環(huán)保企業(yè)財會人員需要按照現(xiàn)有政策規(guī)定正確填列增值稅申報表，特別應(yīng)關(guān)注變化之處。

1.《增值稅預(yù)繳稅款表》的填列

營改增后增值稅申報表的總體框架沒有大的變化，新增了《不動產(chǎn)分期抵扣計算表）》《本期抵扣進項稅額結(jié)構(gòu)明細表》和《增值稅預(yù)繳稅款表》。環(huán)保企業(yè)因為經(jīng)常發(fā)生跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按規(guī)定需要在項目所在地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，因此需填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》。《增值稅預(yù)繳稅款表》對于第一欄第一列的“銷售額”與第二列的“扣除額”的填列要求與其他納稅申報表的填列是不一致的，銷售額與扣除額要求填寫建筑服務(wù)的全部價款和價外費用（含稅），不能換算為不含稅金額，這一點與其他納稅申報表的填列有根本的區(qū)別，需要特別注意。

2.《增值稅納稅申報表附列資料（三）》的填列

如果環(huán)保企業(yè)承接的項目選擇了簡易方法計稅，可以按差額征稅的辦法進行稅務(wù)處理，按規(guī)定需要填寫《增值稅納稅申報表附列資料（三）》。其中第1列“本期服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)價稅合計額（免稅銷售額）”填寫扣除之前的銷售額；各行次等于《附列資料（一）》第11列對應(yīng)行次。第2列、第3列相應(yīng)填寫服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目的期初余額與本期發(fā)生額。其余列次按表中公式計算得出金額。