固定資產(chǎn)盤盈所得稅會計(jì)處理分析

裴一麟

摘 要：企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈對企業(yè)提高自身信息的真實(shí)性具有十分重要的意義。筆者結(jié)合對企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈多年的理論分析和實(shí)踐應(yīng)用，對固定資產(chǎn)盤盈的概念作出清晰界定，對新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的處理做進(jìn)一步分析，以企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈實(shí)例為例進(jìn)行研究，對企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈情況的理論研究具有一定的推進(jìn)作用，對企業(yè)信息真實(shí)性的把握具有十分有效的實(shí)踐意義。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)盤盈；所得稅；會計(jì)處理；財(cái)務(wù)管理

目前，企業(yè)財(cái)產(chǎn)賬務(wù)管理正趨于規(guī)范化，特別是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的實(shí)施，企業(yè)在經(jīng)營過程中定期盤點(diǎn)固定資產(chǎn)時會出現(xiàn)賬面沒有的固定資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)的盤盈。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，如何規(guī)范企業(yè)對固定資產(chǎn)盤盈所得稅進(jìn)行科學(xué)的會計(jì)處理，筆者將根據(jù)對此的理論研究做進(jìn)一步的分析。

一、固定資產(chǎn)盤盈的概念

對于固定資產(chǎn)盤盈，其概念的界定主要是對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)盤查或者清點(diǎn)時，出現(xiàn)了盤查數(shù)量超過記載數(shù)量的盈余現(xiàn)象。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）第27條中指出，當(dāng)對某項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤盈時，可以參照同類或者類似固定資產(chǎn)市場價格與該類資產(chǎn)新舊程度估值相減，所得余額作為入賬價值。固定資產(chǎn)盤盈時大體可以分為兩種情況：（1）是在固定資產(chǎn)記載時發(fā)生疏漏，使固定資產(chǎn)盤盈屬于形式上的盤盈；（2）是對其他企業(yè)固定資產(chǎn)的不當(dāng)占有，所有權(quán)不屬于企業(yè)自身，固定資產(chǎn)盤盈屬于實(shí)質(zhì)性盤盈。

分析以上這兩種情況不難發(fā)現(xiàn)，對固定資產(chǎn)的不當(dāng)占有多數(shù)和不當(dāng)?shù)美嘘P(guān)，所涉及的內(nèi)容與會計(jì)基礎(chǔ)關(guān)系較??；對于因?yàn)槭杪┒a(chǎn)生的固定資產(chǎn)盤盈，不管是對固定資產(chǎn)數(shù)量的確認(rèn)，亦或是所涉及到的會計(jì)處理，都會引起整體會計(jì)調(diào)整，需要進(jìn)行賬務(wù)處理。綜上分析，在固定資產(chǎn)盤盈中所指的主要是對固定資產(chǎn)形式上的盤盈。

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)出現(xiàn)盤盈多數(shù)是因?yàn)檫^去在資產(chǎn)清點(diǎn)時出現(xiàn)失誤，所以將前期會計(jì)差錯在以前年度損益調(diào)整核算，這樣對本年利潤及凈利潤不會產(chǎn)生影響。

當(dāng)固定資產(chǎn)盤盈時：

1.發(fā)現(xiàn)盤盈時

借：固定資產(chǎn)

貸：以前年度損益調(diào)整

2.報經(jīng)批準(zhǔn)后，有關(guān)會計(jì)處理為：

借：以前年度損益調(diào)整

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

盈余公積

利潤分配——未分配利潤

二、新會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)盤盈的相關(guān)規(guī)定

1.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》在固定資產(chǎn)盤盈方面的相關(guān)規(guī)定

（1）根據(jù)新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄規(guī)定，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算盤盈的各種材料、產(chǎn)成品、商品、消耗性生物資產(chǎn)等，企業(yè)如有盤盈固定資產(chǎn)的，應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。

（2）在實(shí)際企業(yè)會計(jì)處理中，固定資產(chǎn)是單位中具有一定價值，具有一定使用期限的有形資產(chǎn)，對其的清點(diǎn)一直是企業(yè)工作重點(diǎn)內(nèi)容之一，出現(xiàn)盤盈的情況是較少出現(xiàn)的。一旦出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈，就需要對企業(yè)財(cái)務(wù)報表、年度財(cái)務(wù)情況以及先進(jìn)流量重新進(jìn)行分析。所以，固定資產(chǎn)盤盈在企業(yè)財(cái)務(wù)處理中通常都是作為 “以前年度損益調(diào)整”科目核算。

（3）由于固定資產(chǎn)盤盈主要產(chǎn)生的原因是企業(yè)自身造成的，是一種少計(jì)或者漏記現(xiàn)象，所以，應(yīng)并入前期差錯進(jìn)行更正。在舊會計(jì)準(zhǔn)則中將其歸入“營業(yè)外收入”，這種企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)處理方式雖然方便，但是對本期利潤數(shù)值會產(chǎn)生影響。目前，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，普遍采用對過去年度的損益情況進(jìn)行調(diào)整，對未分配利潤進(jìn)行合理規(guī)劃，這種調(diào)整方式使企業(yè)財(cái)會報表透明度得到有效提高、結(jié)果更加精準(zhǔn)。下面用一例題進(jìn)行說明：

【例】某企業(yè)于2012年5月25日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺7成新機(jī)器設(shè)備，同類產(chǎn)品市場價格為100 000元，企業(yè)所得稅稅率為33%，盈余公積提取比例為10%。要求：編制該企業(yè)盤盈固定資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)分錄。

按照新會計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)盤盈屬于會計(jì)差錯，該企業(yè)的有關(guān)會計(jì)處理為：

（1）借：固定資產(chǎn)：70 000

貸：以前年度損益調(diào)整：70 000

（2）借：以前年度損益調(diào)整：23 100

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅：23 100

（3）借：以前年度損益調(diào)整：46 900

貸：盈余公積：4 690

利潤分配--未分配利潤：42 210

2.新舊會計(jì)準(zhǔn)則下會計(jì)業(yè)務(wù)處理方法差異產(chǎn)生原因

在舊會計(jì)準(zhǔn)則中對將固定資產(chǎn)盤盈計(jì)入當(dāng)期損益做進(jìn)一步會計(jì)處理，對會計(jì)處理步驟相對直接，但是會導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增，使企業(yè)信息失真，對企業(yè)信息的觀察者具有一定的誤導(dǎo)作用。甚至，一些業(yè)績不佳的企業(yè)，故意利用這種方式虛增企業(yè)利潤，造假企業(yè)信息，給企業(yè)發(fā)展和對企業(yè)的評估造成一定負(fù)面影響。

與舊會計(jì)準(zhǔn)則相比，新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的處理更加科學(xué)化一些，將其作為前期差錯處理。雖然會計(jì)賬務(wù)處理方式會變得復(fù)雜，但是對企業(yè)賬務(wù)處理更具有說服力。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對固定資產(chǎn)盤盈的原因進(jìn)行了分析，再次核定固定資產(chǎn)數(shù)量時，具有一定的警示作用。

綜合以上分析，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，對固定資產(chǎn)盤盈的處理要做到具體問題、具體分析，具體可以從以下幾個情況進(jìn)行相應(yīng)處理。

第一種情況，當(dāng)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈時，要對新發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤盈及時入賬，避免因查找原因、翻看過去賬目而發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈入賬耽擱情況出現(xiàn)，并且要注意在期末結(jié)賬前對其做完財(cái)務(wù)處理。

第二種情況，對于已發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤盈，判斷其是當(dāng)期問題還是往期差錯，并且要再一次對其進(jìn)行正確歸類。如果經(jīng)過分析，其屬于往期差錯，不管其所涉及到的財(cái)務(wù)流程和金額如何，要及時對其進(jìn)行“以前年度損益調(diào)整”處理，以保證企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈等會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，進(jìn)而有效落實(shí)新準(zhǔn)則的正確理念，對企業(yè)經(jīng)營信息產(chǎn)生積極的效應(yīng)。

3.固定資產(chǎn)盤盈在固定資產(chǎn)折舊年限上的處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)“以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計(jì)稅基礎(chǔ)”，此種情形不是交易行為，是企業(yè)資產(chǎn)以前沒有入賬，屬于遺漏登記的資產(chǎn)，在盤點(diǎn)過程中重新發(fā)現(xiàn)后，可以“以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計(jì)稅基礎(chǔ)”，不需索取原始的有效憑證。

固定資產(chǎn)折舊年限作為一項(xiàng)會計(jì)政策，會計(jì)準(zhǔn)則是沒有具體規(guī)定的，所得稅法對固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定也是指導(dǎo)性的，企業(yè)可以根據(jù)自己的情況制定相關(guān)的會計(jì)政策，并報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。如果所報的固定資產(chǎn)折舊年限與稅法規(guī)定不一致，又沒得到稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則需要每年按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

在固定資產(chǎn)折舊年限上的處理上，會計(jì)根據(jù)職業(yè)來判斷折舊年限，稅法在折舊年向上有明確限定，并對縮短折舊年限作出規(guī)定，所以兩者在處理上有一定差異。在這里簡要介紹直線法計(jì)提折舊，具體分以下幾種情形，一是當(dāng)會計(jì)折舊年限少于稅法規(guī)定最低年限，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi)，按照稅法要求計(jì)提折舊相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；二是，當(dāng)會計(jì)折舊年限多于稅法規(guī)定最低年限，可視為會計(jì)與稅法無差異。

三、固定資產(chǎn)盤盈所得稅的處理分析和應(yīng)用

1.固定資產(chǎn)盤盈所得稅的處理方式

事實(shí)上，企業(yè)出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈的可能性是極其微小的，但是當(dāng)出現(xiàn)企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的時候，一定要積極做出處理，以便在一定程度上控制人為的調(diào)劑利潤的可能性。要及時避免因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)盤盈消耗企業(yè)固定資產(chǎn)核算時間，對企業(yè)利潤的財(cái)務(wù)處理產(chǎn)生錯誤估計(jì)。

企業(yè)盤盈固定資產(chǎn)，按照重置成本作為入賬價值，在此過程中，要對盤盈固定資產(chǎn)進(jìn)行重新評估，確定其成本和新度，根據(jù)其重置成本借記“固定資產(chǎn)”，再根據(jù)成新度計(jì)算出來的折舊額貸記“累計(jì)折舊”，將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。另外，要再計(jì)算應(yīng)納所得稅，并且將差額貸記“利潤分配—未分配利潤”。

2.根據(jù)固定資產(chǎn)盤盈的具體產(chǎn)生情況分別進(jìn)行分析

（1）漏記固定資產(chǎn)

漏記固定資產(chǎn)的主要原因是對銀行存款以及現(xiàn)金開支未作出及時清理，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門未能及時掌握資金流出，進(jìn)而出現(xiàn)漏記固定資產(chǎn)的這種情況。對于這樣的情況，除了在對原因、經(jīng)辦人進(jìn)行查處的同時，另外還要注意賬務(wù)的處理。主要依靠發(fā)現(xiàn)盤盈的情況，對固定資產(chǎn)同類或類似市場價格進(jìn)行處理，利用借記固定資產(chǎn)科目，貸記待處理財(cái)產(chǎn)損益科目（盤盈的固定資產(chǎn)同上入賬）這兩種方式來對漏記固定資產(chǎn)盤盈進(jìn)行處理。

（2）錯記固定資產(chǎn)

錯記固定資產(chǎn)的主要原因是經(jīng)辦人，或者倉庫的管理人員對固定資產(chǎn)不夠熟悉，將固定資產(chǎn)名稱寫錯，還有可能由于銷貨方工作疏忽而使固定資產(chǎn)錯記，對于這種情況，要及時進(jìn)行固定資產(chǎn)盤盈核對，并且詢問相關(guān)人員，財(cái)務(wù)賬面要及時作出固定資產(chǎn)明細(xì)調(diào)整，并盡量做到賬面與實(shí)際相符。

針對固定資產(chǎn)錯記漏記現(xiàn)象，要加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)重視，分工明確；對預(yù)算收支、政府采購、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)政票據(jù)、設(shè)立“小金庫”等七個方面的管理情況進(jìn)行了全面自查，做到不走過場、全面覆蓋，不留死角，確保本單位固定資產(chǎn)賬、卡、實(shí)一致。從嚴(yán)管理，有機(jī)結(jié)合；結(jié)合“三清”檢查，采取對單位資產(chǎn)原始信息進(jìn)行逐項(xiàng)比對的辦法，對信息漏記、錯記等發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行歸集整理。在資產(chǎn)清查過程中對賬外固定資產(chǎn)全部調(diào)整到位；有依據(jù)入賬的，按規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)入賬處理，無依據(jù)不能進(jìn)入固定資產(chǎn)賬目管理的，進(jìn)行了全面清理，該處置的處置，全面提高了資產(chǎn)管理效益。明確責(zé)任，強(qiáng)化責(zé)任追究；建立固定資產(chǎn)問責(zé)制，主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)總責(zé)，領(lǐng)導(dǎo)班子其他成員根據(jù)工作分工，對職責(zé)范圍內(nèi)的有關(guān)工作負(fù)直接領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，今后，對被查出的賬外資產(chǎn)一律視為“小金庫”，同時按財(cái)務(wù)管理責(zé)任書規(guī)定追究主管領(lǐng)導(dǎo)和直接責(zé)任人員的責(zé)任，對數(shù)額較大和情節(jié)嚴(yán)重的，可追溯到以前年度。

綜上所述，企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈所得稅的合理化處理對于企業(yè)的發(fā)展具有十分積極的作用。在進(jìn)行固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理時，必須以不同固定資產(chǎn)盤盈原因?yàn)橐罁?jù)，采取積極的會計(jì)處理方式，堅(jiān)決不能因?yàn)樽非蠖唐谛б妫鞒鎏摷倮麧櫡治?，錯誤的利潤分析將導(dǎo)致企業(yè)未來規(guī)劃受到影響，進(jìn)而影響企業(yè)的長期你穩(wěn)定發(fā)展。隨著對企業(yè)固定資產(chǎn)研究的深入，其會計(jì)處理方式將會更加兼顧處理程序和效果的平衡，對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生更加積極、實(shí)效的利益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010年）[M].人民出版社，2013（12）.

[2]財(cái)政部會計(jì)資格評價中心.中級會計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014（11）.

[3]李曉琳.淺談新舊會計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理的差異[J].商場現(xiàn)代化，2014（07）.

[4]任延冬.新編基礎(chǔ)會計(jì)[M].大連理工大學(xué)出版社，2014（07）.

[5]王玉曉.現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)盤盈之會計(jì)處理[J].財(cái)會月刊，2013（10）.

[6]張煥平.新舊會計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理方法之差異[J].新西部（理論版），2013（03）.