審計(jì)質(zhì)量影響因素的國(guó)際框架及啟示

王濤

【摘 要】 審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)理論體系中的核心概念，為提高利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)，文章以IAASB于2014年發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》為參考，結(jié)合國(guó)際上關(guān)于審計(jì)質(zhì)量研究的最新成果，從投入、過(guò)程、產(chǎn)出三個(gè)維度詳細(xì)分析了影響審計(jì)質(zhì)量的影響因素及其質(zhì)量屬性，并從財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈及審計(jì)環(huán)境兩個(gè)方面分析了各影響因素之間的相互關(guān)系，提出了我國(guó)構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量框架的五項(xiàng)建議，以期形成在審計(jì)質(zhì)量方面的廣泛交流與討論，持續(xù)地改進(jìn)和提高審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量； 審計(jì)質(zhì)量框架； 國(guó)際審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）09-0090-06

一、問(wèn)題的提出

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)理論體系中的一個(gè)核心概念，在羅伯特·K.莫茨（Robert Kuhn Mautz）和侯賽因·A.夏拉夫（Hussein A. Sharaf）合作的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書(shū)（1990，中譯本）第四章中提出的審計(jì)證據(jù)、應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性和道德行為等審計(jì)核心概念中起到中心引領(lǐng)性作用[1]。審計(jì)質(zhì)量不僅是一個(gè)重要的審計(jì)理論問(wèn)題，在實(shí)踐中也是廣大社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，包括投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府相關(guān)部門等均依賴高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行判斷和決策，審計(jì)質(zhì)量對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界自身做大做強(qiáng)戰(zhàn)略也會(huì)產(chǎn)生重要影響[2]。但由于利益相關(guān)者參與審計(jì)程度良莠不齊，也缺乏相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，加上審計(jì)質(zhì)量難以觀察、不容易度量、難以驗(yàn)證等特點(diǎn)，形成了審計(jì)質(zhì)量上的判斷困境。在審計(jì)質(zhì)量的理論研究成果中，對(duì)于如何界定、測(cè)度審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)質(zhì)量的影響因素有哪些以及影響因素與審計(jì)質(zhì)量之間的相互關(guān)系等問(wèn)題還沒(méi)有取得令人滿意并達(dá)成共識(shí)的研究成果。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究首先應(yīng)厘清審計(jì)質(zhì)量的影響因素，構(gòu)建全過(guò)程、全方位、全員性的分析框架，按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)探討影響因素之間的相互關(guān)系，進(jìn)而設(shè)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的測(cè)度模型，增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的客觀性。

審計(jì)質(zhì)量框架的研究始于英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（The Financial Reporting Council，F(xiàn)RC），其背景是20世紀(jì)80年代以來(lái)世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的重大變化，包括全球化趨勢(shì)下的大量跨國(guó)公司興起、規(guī)模越來(lái)越大、多元化經(jīng)營(yíng)交易形式復(fù)雜和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法、識(shí)別管理層欺詐的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、保持和維護(hù)客戶關(guān)系、專業(yè)判斷和透明度、行業(yè)監(jiān)管等問(wèn)題提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，特別是20世紀(jì)90年代左右，世界范圍爆發(fā)的跨國(guó)公司財(cái)務(wù)舞弊案件引發(fā)了包括修訂《公司法》在內(nèi)的財(cái)務(wù)與審計(jì)領(lǐng)域的重大改革。2008年2月，F(xiàn)RC正式發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量框架》，提出包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化的五個(gè)審計(jì)質(zhì)量影響因素①，其中，不可控因素包括被審計(jì)單位公司治理、審計(jì)委員會(huì)、股東參與程度、審計(jì)報(bào)告時(shí)間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管六個(gè)方面。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）于2008年開(kāi)始推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究，2013年11月，發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》，按照投入、過(guò)程、產(chǎn)出的框架設(shè)計(jì)了量化評(píng)估審計(jì)質(zhì)量的3類19項(xiàng)指標(biāo)[2]。2014年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（International Federation of Accountants，IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批準(zhǔn)實(shí)施的《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality），分析了審計(jì)質(zhì)量的投入、過(guò)程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈（The Financial Reporting Supply Chain）和環(huán)境（Contextual Factors）五個(gè)影響因素及其質(zhì)量屬性，雖然IAASB沒(méi)有就遵循《審計(jì)質(zhì)量框架》提出強(qiáng)制性的要求，但為各國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架的研究提供了借鑒和參考。

二、國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)的審計(jì)質(zhì)量框架

IAASB于2011年啟動(dòng)了對(duì)審計(jì)質(zhì)量框架的研究，期間收集、整理了管理層、投資者及利益相關(guān)者關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的大量意見(jiàn)和建議，初步總結(jié)了審計(jì)質(zhì)量框架的基本要素，并于2013年發(fā)布了審計(jì)質(zhì)量框架征求意見(jiàn)稿。2014年2月，IAASB正式對(duì)外發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（下稱《框架》）?！犊蚣堋分饕ㄍ度?、過(guò)程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈的相互作用、環(huán)境五個(gè)要素以及關(guān)于“審計(jì)質(zhì)量定義的復(fù)雜性”“投入和過(guò)程的質(zhì)量屬性”兩個(gè)附注說(shuō)明。

（一）制定《框架》的目的

在《框架》中，IAASB明確提出制定審計(jì)質(zhì)量框架的目標(biāo)是為了提高審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵要素的認(rèn)識(shí)；鼓勵(lì)主要利益相關(guān)者來(lái)探索提高審計(jì)質(zhì)量的方法；促進(jìn)主要利益相關(guān)者之間在此話題上的廣泛交流與討論。IAASB期待該框架將促進(jìn)討論，并采取積極的行動(dòng)，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)，并要求審計(jì)人員必須遵守審計(jì)機(jī)構(gòu)有關(guān)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制程序，以及道德和其他監(jiān)管要求，并強(qiáng)調(diào)《框架》不能代替這些標(biāo)準(zhǔn)，也不建立額外的標(biāo)準(zhǔn)或提供審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的依據(jù)。

（二）前言及附錄1

在《框架》的前言中，IAASB指出為了滿足使用者的需求，財(cái)務(wù)信息應(yīng)該是相關(guān)、及時(shí)和可靠的，通常國(guó)家法律法規(guī)會(huì)對(duì)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠給用戶提供可以信賴的信息提出強(qiáng)制性的要求?！皩徲?jì)質(zhì)量”是利益相關(guān)者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者、審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府主管部門等之間交流和討論的焦點(diǎn)復(fù)雜話題。因此，IAASB開(kāi)發(fā)了審計(jì)質(zhì)量框架，描述了審計(jì)質(zhì)量在國(guó)家、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)業(yè)務(wù)層面的投入、過(guò)程和產(chǎn)出因素，并深入論述了財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈之間的相互作用及審計(jì)質(zhì)量環(huán)境因素的重要性。IAASB期望該《框架》將鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)構(gòu)反思如何提高審計(jì)質(zhì)量和更好地就有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的信息進(jìn)行廣泛交流；利益相關(guān)者能夠提高關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)水平，正確理解審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素。同時(shí)，在制定（修訂）國(guó)際或國(guó)家質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制程序和外部審計(jì)質(zhì)量檢查制度時(shí)，就可以該《框架》為依據(jù)。

附錄1主要說(shuō)明了定義審計(jì)質(zhì)量的復(fù)雜性，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量是利益相關(guān)者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、標(biāo)準(zhǔn)制定者、審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府主管部門之間交流和討論的復(fù)雜課題，至今仍沒(méi)有取得普遍認(rèn)可的定義或研究成果。審計(jì)目標(biāo)是由審計(jì)人員收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以表達(dá)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，增強(qiáng)其可信賴程度。國(guó)家法律、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度為“公允反映”財(cái)務(wù)報(bào)告提供了標(biāo)準(zhǔn)。由IAASB發(fā)布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（International Standard on Auditing，ISA）描述了審計(jì)目標(biāo)，并建立了最低要求。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)（ISA 200）和我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》都指出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)誤陳述，不論是由于舞弊或錯(cuò)誤，獲取合理保證，從而使審計(jì)人員發(fā)表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提供支持審計(jì)質(zhì)量的重要基礎(chǔ)，然而，審計(jì)準(zhǔn)則的大多數(shù)要求僅提供了審計(jì)判斷的框架，需要審計(jì)人員在實(shí)踐中結(jié)合具體情況進(jìn)行合適的職業(yè)判斷。同時(shí)，審計(jì)是依賴于個(gè)人能力的一種實(shí)踐活動(dòng)，審計(jì)人員利用他們的經(jīng)驗(yàn)并以完整性、客觀性和職業(yè)懷疑態(tài)度，使其能夠作出針對(duì)業(yè)務(wù)事實(shí)和情況的適當(dāng)判斷。職業(yè)懷疑和穩(wěn)健性是審計(jì)人員最重要的品質(zhì)，以確保對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的適當(dāng)判斷和結(jié)論。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)只提供了審計(jì)質(zhì)量的部分認(rèn)識(shí)、用以支持審計(jì)意見(jiàn)的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)在一定程度上取決于職業(yè)判斷。利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的觀點(diǎn)各異、審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的透明度有限等等都是描述和評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量很有挑戰(zhàn)性的因素。

（三）審計(jì)質(zhì)量框架要素

《框架》包含了投入（Inputs）、過(guò)程（Process）、產(chǎn)出（Outputs）、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、環(huán)境（Contextual Factors）五個(gè)要素，如圖1所示，并分別從國(guó)家、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)業(yè)務(wù)三個(gè)層面具體分析了投入、過(guò)程和產(chǎn)出要素，并討論了投入和過(guò)程要素的質(zhì)量屬性。

1.投入要素

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最終是由審計(jì)人員形成關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，審計(jì)結(jié)論是基于審計(jì)過(guò)程中取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)進(jìn)行判斷和結(jié)論，審計(jì)質(zhì)量取決于具體執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的團(tuán)隊(duì)及成員，審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的價(jià)值觀、道德與態(tài)度；知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)以及時(shí)間；遵循審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制程序程度；審計(jì)報(bào)告時(shí)間要求；與利益相關(guān)者的互動(dòng)交流等都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，良好的審計(jì)環(huán)境也會(huì)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)和提升?！犊蚣堋分械耐度胍胤譃閷徲?jì)人員的價(jià)值觀、道德與態(tài)度，審計(jì)人員的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)以及分配給他們執(zhí)行審計(jì)的時(shí)間等兩個(gè)因素，其在審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國(guó)家三個(gè)層面的質(zhì)量屬性如表1所示。

2.過(guò)程要素

審計(jì)質(zhì)量涉及應(yīng)用嚴(yán)格的審核過(guò)程和質(zhì)量控制程序，并且必須遵守相關(guān)的法律、法規(guī)和適用的標(biāo)準(zhǔn)。其在審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國(guó)家三個(gè)層面的審計(jì)質(zhì)量屬性如表2所示。

3.產(chǎn)出要素

不同的利益相關(guān)者從審計(jì)中獲得不同的產(chǎn)出，這些產(chǎn)出都可能用于評(píng)估其實(shí)用性和時(shí)效性，被視為是審計(jì)質(zhì)量的一些方面。其在審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國(guó)家三個(gè)層面的審計(jì)質(zhì)量屬性如表3所示。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中關(guān)鍵的相互作用

IFAC設(shè)立的“財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈項(xiàng)目組”于2008年3月發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈報(bào)告》，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈包括參與財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)備、編制、批準(zhǔn)、審計(jì)、分析和使用的參與者及一系列過(guò)程。IFAC認(rèn)為在供應(yīng)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)都必須是高質(zhì)量的，并緊密相連以提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。供應(yīng)鏈中每個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié)都起著重要的作用，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生特別的影響。通過(guò)正式和非正式的交流，供應(yīng)鏈中的參與者能夠影響他人的行為和觀點(diǎn)，從而有助于提高審計(jì)質(zhì)量。互動(dòng)交流的性質(zhì)和程度受到所涉及目的和互動(dòng)背景的影響。如圖2所示。

（1）審計(jì)員和管理層之間的相互作用

管理層負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和必要的內(nèi)部控制，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性和可行性，保證財(cái)務(wù)報(bào)表符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，并公允地列報(bào)。審計(jì)人員和管理層的互動(dòng)交流有助于審計(jì)員充分、及時(shí)地收集審計(jì)證據(jù)，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，判斷不確定性的問(wèn)題。同時(shí)，也有助于管理層改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告編制及內(nèi)部控制缺陷，了解行業(yè)新現(xiàn)象、新問(wèn)題，符合法律及監(jiān)管要求。

（2）審計(jì)人員及治理層的相互作用

被審計(jì)單位治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督戰(zhàn)略實(shí)施、具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程等。審計(jì)人員與治理層的互動(dòng)交流可以幫助他們了解財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、治理層的判斷領(lǐng)域、內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)等；幫助審計(jì)人員確定重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)，合理地配置審計(jì)資源，確定公正的審計(jì)費(fèi)用、獨(dú)立性評(píng)估及解決方案等。

（3）審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間的相互作用

有些國(guó)家監(jiān)管框架在一定程度上為用戶提供了一個(gè)與審計(jì)師進(jìn)行互動(dòng)的機(jī)會(huì)。在司法管轄區(qū)，建議委任、續(xù)聘或更換一個(gè)實(shí)體的審計(jì)師須在股東大會(huì)上得到股東的批準(zhǔn)。股東在股東大會(huì)上對(duì)關(guān)于審計(jì)的任何顯著事宜都有質(zhì)疑審計(jì)師的權(quán)力。這些互動(dòng)能為提高審計(jì)質(zhì)量提供一個(gè)額外的動(dòng)力。審計(jì)人員通常不向立法機(jī)關(guān)或政府部門公布他們的調(diào)查結(jié)果，也不為他們提供實(shí)體的營(yíng)運(yùn)、財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)的無(wú)偏見(jiàn)和政治中立的見(jiàn)解及財(cái)務(wù)方面的建議等。審計(jì)行業(yè)，特別是專業(yè)會(huì)計(jì)組織，舉辦論壇、會(huì)議和其他高級(jí)別會(huì)議，審計(jì)人員與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者一起討論有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題。

（4）審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的相互作用

審計(jì)人員與資本市場(chǎng)、財(cái)務(wù)、金融、審計(jì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動(dòng)交流有利于提升審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注焦點(diǎn)可能會(huì)有所不同，但他們具有互補(bǔ)性，適當(dāng)?shù)男畔⒎窒砑瓤梢愿倪M(jìn)監(jiān)管程序，又有助于提高審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)經(jīng)常要求審核財(cái)務(wù)報(bào)表，有時(shí)會(huì)擴(kuò)大審計(jì)范圍如公司內(nèi)部財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的有效性等問(wèn)題，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可能希望被告知在參與審計(jì)過(guò)程中審計(jì)師關(guān)注的問(wèn)題，如銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，可能希望得到未能履行銀行許可要求的信息、嚴(yán)重違反法律和法規(guī)的信息、銀行業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)方面發(fā)生的重大不利信息。如果審計(jì)人員知道監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息，可能會(huì)調(diào)整審計(jì)的范圍，也有可能影響審計(jì)師的結(jié)論和審計(jì)意見(jiàn)。

（5）管理層與政府主管部門之間的相互作用

管理層的高級(jí)成員引領(lǐng)的誠(chéng)實(shí)、正直等文化會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和可靠性產(chǎn)生正面的影響，合理地選擇和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和程序，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。管理層與政府主管部門之間就財(cái)務(wù)報(bào)告和監(jiān)管有關(guān)的問(wèn)題、會(huì)計(jì)判斷假設(shè)、稅務(wù)問(wèn)題等經(jīng)常性地互動(dòng)與交流有助于審計(jì)人員了解內(nèi)部控制缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告程序中的錯(cuò)誤和欺詐風(fēng)險(xiǎn)。

（6）管理層與監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的相互作用

在不同國(guó)家和行業(yè)部門之間財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與管理層之間就財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行互動(dòng)的程度都是不同的。一些財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)建立了財(cái)務(wù)報(bào)告框架，并且與管理層就財(cái)務(wù)報(bào)表編制進(jìn)行了廣泛而深入的交流，可能會(huì)影響未來(lái)幾年的審計(jì)質(zhì)量。此外，在一些行業(yè)，如銀行、審慎監(jiān)管機(jī)構(gòu)可能承擔(dān)對(duì)管理層的直接監(jiān)督活動(dòng)。

（7）管理層和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間的相互作用

管理層可能與用戶（尤其是投資者）以多種方式進(jìn)行互動(dòng)，包括通過(guò)發(fā)布新聞信息宣布重大交易或事件，與投資者舉行簡(jiǎn)報(bào)分析和其他會(huì)議。管理層和用戶之間的互動(dòng)可以提高用戶對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解。此外，管理層和投資者之間通過(guò)會(huì)議這種雙向互動(dòng)可以為管理層提供一個(gè)額外的動(dòng)力來(lái)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（8）管理人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的相互作用

財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與那些負(fù)責(zé)管理的人之間的互動(dòng)程度將隨著國(guó)家和行業(yè)的不同而有所不同。審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和管理人員互動(dòng)交流可能性很小，某些司法管轄區(qū)審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與相關(guān)實(shí)體管理人員可能會(huì)就具體業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量交換意見(jiàn)，并把它作為他們調(diào)查活動(dòng)的一部分，有助于審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)。

5.環(huán)境因素

財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的環(huán)境因國(guó)家而異，有些國(guó)家，外部財(cái)務(wù)報(bào)告的影響可能會(huì)很有限，用戶與此相關(guān)的預(yù)期也很低。但資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的環(huán)境變得更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)告變得更加重要。法律、財(cái)務(wù)報(bào)告要求和企業(yè)管理程序會(huì)發(fā)生根本性的改變，從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)和質(zhì)量，并直接或間接地影響到審計(jì)質(zhì)量。如圖3所示。

（1）商業(yè)慣例和商業(yè)法

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到地域商業(yè)慣例和商業(yè)法的影響，有些國(guó)家商業(yè)是依靠彼此間的信任關(guān)系建立起來(lái)的非正式基礎(chǔ)的交易，或在商業(yè)法律不太完善的地方，對(duì)管理層具有挑戰(zhàn)性，要警惕所有者的要求和應(yīng)對(duì)負(fù)債的充分評(píng)估。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要有健全的商業(yè)法律體系，將影響到商家交易的形式，合同法規(guī)定了何時(shí)享有權(quán)利和何時(shí)履行義務(wù)。如果交易的條款無(wú)記錄或口頭修正，內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性降低，欺詐和腐敗的可能性會(huì)增加，經(jīng)濟(jì)交易的賬面記錄會(huì)受到懷疑。依法納稅的態(tài)度也各不相同，即使?jié)M足了納稅義務(wù)，管理層仍可能通過(guò)推遲開(kāi)具發(fā)票等措施來(lái)尋求減少稅務(wù)負(fù)債。

（2）有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的法律法規(guī)

所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的法律法規(guī)一般有利于保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益。國(guó)家或?qū)I(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體建立的財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)則將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告反映經(jīng)濟(jì)信息的內(nèi)容和范圍，這樣界定了管理層責(zé)任范圍，并采取懲罰性行動(dòng)防止管理層財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐的行為，通過(guò)監(jiān)測(cè)和執(zhí)行機(jī)制，鼓勵(lì)遵守財(cái)務(wù)報(bào)告要求，要求管理層與審計(jì)人員充分合作，采取懲罰性措施防止管理層向?qū)徲?jì)師提供誤導(dǎo)性信息。

（3）適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架

財(cái)務(wù)報(bào)告框架是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量中的一個(gè)關(guān)鍵因素，一個(gè)清晰的框架有助于會(huì)計(jì)政策和方法一致性的應(yīng)用。過(guò)于復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告框架或財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露要求頻繁變動(dòng)難以使管理層理解會(huì)計(jì)規(guī)定，并增加管理層有效監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告程序，也對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。原則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告框架允許管理層更大的自由度，但增加了審計(jì)人員判斷難度。規(guī)則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告框架過(guò)分強(qiáng)調(diào)遵守標(biāo)準(zhǔn)，這可能影響對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)和挑戰(zhàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正表達(dá)。近年來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展已越來(lái)越注重滿足用戶更加相關(guān)的財(cái)務(wù)信息的需要，如公允價(jià)值測(cè)量和會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)沖和風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的定性披露，而導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的“可審計(jì)性”質(zhì)疑。

（4）信息系統(tǒng)

高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要可靠的信息系統(tǒng)支撐，一些司法管轄區(qū)有特定的法律要求和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他制度要求建立信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)的性質(zhì)和質(zhì)量會(huì)影響審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及審計(jì)證據(jù)的取得。有些中小企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)通常是簡(jiǎn)單的，并利用相對(duì)不太復(fù)雜的技術(shù)，有時(shí)正式的內(nèi)部控制可能會(huì)受到限制。上市公司或大型企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)相對(duì)復(fù)雜，可以實(shí)現(xiàn)很好的控制和保證信息的可靠，財(cái)務(wù)報(bào)告要求越來(lái)越多的信息，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表附注，資產(chǎn)的公允價(jià)值和非財(cái)務(wù)重大事項(xiàng)信息往往無(wú)法從會(huì)計(jì)系統(tǒng)中獲得相關(guān)的信息，這可能會(huì)影響整體的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。信息系統(tǒng)通常能夠保證信息的準(zhǔn)確性，但也受到系統(tǒng)程序化、安全性和連續(xù)性的影響。有效的公司治理安排，往往需要內(nèi)部審計(jì)人員提供信息系統(tǒng)的可靠性保證。

（5）公司治理

科學(xué)、合理的公司治理對(duì)財(cái)務(wù)信息的可靠性產(chǎn)生了積極影響，審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等都會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量，公司治理差異影響所采取的審計(jì)方法，公司治理影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的用戶感知，如果審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性強(qiáng)，加上專業(yè)知識(shí)背景，有助于增強(qiáng)用戶信心。公司治理是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要組成部分，許多大型企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員在具體審計(jì)活動(dòng)中可以咨詢和得到技術(shù)支持，提高了審計(jì)效益和效果。

（6）更廣泛的文化因素

文化維度包括態(tài)度權(quán)威（“權(quán)力距離”）、不確定性規(guī)避、集體行為、透明度等?！皺?quán)力距離”導(dǎo)致具有廣泛的權(quán)力在層次及結(jié)構(gòu)中的分布，這很可能影響到行為和溝通，如業(yè)務(wù)助理人員很難去挑戰(zhàn)項(xiàng)目經(jīng)理的意見(jiàn)，過(guò)分順從權(quán)威可能影響具體項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性判斷，這就需要通過(guò)審計(jì)檔案調(diào)查而非直接挑戰(zhàn)權(quán)威。對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的不同態(tài)度可能影響管理層的經(jīng)營(yíng)策略和內(nèi)部的行為，以及財(cái)務(wù)報(bào)告，也可能影響審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷。忠實(shí)于集體行為更可能遵守群體規(guī)范和過(guò)程，而應(yīng)有的職業(yè)懷疑會(huì)受到影響。透明度會(huì)影響與管理層的互動(dòng)交流效果及保密內(nèi)容與程度，缺乏公開(kāi)性和透明度可能使審計(jì)人員難以正確識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（7）審計(jì)法規(guī)

審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)團(tuán)體組織制定審計(jì)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)審計(jì)人員許可制度，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置條件、審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)資格、審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、處罰辦法等進(jìn)行規(guī)范。很多國(guó)家都借鑒了IAASB和IESBA制定國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，并強(qiáng)制執(zhí)行。獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)授權(quán)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查評(píng)估，對(duì)審計(jì)檢查結(jié)果進(jìn)行公布。

（8）訴訟環(huán)境

審計(jì)失敗的后果就是審計(jì)機(jī)構(gòu)要承擔(dān)賠償訴訟風(fēng)險(xiǎn)，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在不同國(guó)家之間有所不同。訴訟的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)人員盡量減少審計(jì)失敗會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，但它也會(huì)導(dǎo)致不愿意去想辦法創(chuàng)新審計(jì)方式，同時(shí)也會(huì)影響到審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。

（9）匯聚人才

審計(jì)是一項(xiàng)高智力活動(dòng)，需要較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，具備財(cái)務(wù)、審計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)能力，許多國(guó)家的大學(xué)畢業(yè)生入職是審計(jì)人才隊(duì)伍的重要來(lái)源，他們相關(guān)的專業(yè)基礎(chǔ)，招聘合適的人才充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍是保證審計(jì)質(zhì)量的重要措施。審計(jì)行業(yè)的吸引力受到一個(gè)國(guó)家審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)、地位、薪酬、教育等多因素的影響。

（10）財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間

審計(jì)時(shí)間會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告流程和方式，不允許審計(jì)人員在報(bào)告期結(jié)束后進(jìn)行細(xì)致的工作，長(zhǎng)時(shí)間地收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持審計(jì)結(jié)論，這就需要審計(jì)人員于期末前執(zhí)行審計(jì)程序，并決定對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的依賴程度。

三、我國(guó)制定審計(jì)質(zhì)量框架的思考

我國(guó)于2006年開(kāi)始實(shí)行的審計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同，2010年11月，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的聯(lián)合聲明中高度評(píng)價(jià)了我國(guó)準(zhǔn)則國(guó)際趨同成果。我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則體系中包括事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及職業(yè)道德規(guī)范、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南等，并陸續(xù)發(fā)布了職業(yè)懷疑、職業(yè)道德守則等問(wèn)題解答、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的專業(yè)技術(shù)咨詢意見(jiàn)及專家技術(shù)援助小組信息公告，對(duì)利益相關(guān)者提高審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力，保持應(yīng)有的專業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎等發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。為了提高利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量重要性的認(rèn)識(shí)，并進(jìn)行有效的溝通和交流，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際審計(jì)質(zhì)量框架的已有成果，結(jié)合我國(guó)具體的國(guó)情，制定我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量框架。

（一）目標(biāo)導(dǎo)向的審計(jì)質(zhì)量框架制定原則

IAASB在《框架》中明確提出了制定審計(jì)質(zhì)量框架是為了提高審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵要素的認(rèn)識(shí)、鼓勵(lì)主要利益相關(guān)者來(lái)探索提高審計(jì)質(zhì)量的方法、達(dá)到主要利益相關(guān)者之間在此話題上的廣泛交流與討論的目標(biāo)，是一種非強(qiáng)制性的實(shí)務(wù)指南[2]。IAASB期待該《框架》將促進(jìn)利益相關(guān)者正確理解和提高關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，明確審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)方向和辦法，并強(qiáng)調(diào)《框架》不能替代審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制程序、道德規(guī)范和其他監(jiān)管要求。原則導(dǎo)向的制定方法適用性強(qiáng)，但應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，需要大量的專業(yè)判斷，要求較高的知識(shí)水平和較強(qiáng)的經(jīng)驗(yàn)、能力；規(guī)則導(dǎo)向的制定方法比較具體詳細(xì)，針對(duì)性強(qiáng)，規(guī)范事項(xiàng)和內(nèi)容缺乏開(kāi)放性和包容性，可以導(dǎo)致審計(jì)人員產(chǎn)生降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而犧牲審計(jì)質(zhì)量的逆向選擇。因此在制定審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，易于采用目標(biāo)導(dǎo)向的制定思路。

（二）審計(jì)質(zhì)量框架內(nèi)容的系統(tǒng)性

IAASB的《框架》涵蓋了審計(jì)業(yè)務(wù)、事務(wù)所和國(guó)家三個(gè)層面的投入、過(guò)程和產(chǎn)出要素，體現(xiàn)了對(duì)事前、事中、事后的全過(guò)程審計(jì)質(zhì)量的整體性認(rèn)識(shí)，并綜合考慮了財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈對(duì)審計(jì)質(zhì)量的互相影響及包括法律法規(guī)、信息系統(tǒng)、公司治理、人才等廣泛影響審計(jì)質(zhì)量的環(huán)境因素。審計(jì)環(huán)境、要素與環(huán)境的關(guān)聯(lián)方式及相互作用，對(duì)審計(jì)功能產(chǎn)生決定性的影響。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)只提供了審計(jì)質(zhì)量的部分認(rèn)識(shí)。審計(jì)未檢測(cè)到的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能是審計(jì)失敗的一個(gè)因素，使經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表有未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)并不一定表明審計(jì)質(zhì)量較差。無(wú)論是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其審計(jì)模型都有其固有的限制，如果重大錯(cuò)報(bào)確認(rèn)并非由審計(jì)發(fā)現(xiàn)，這可能很難確定它們未被檢測(cè)到是由于總體審計(jì)模型或個(gè)人審計(jì)質(zhì)量的失敗。因此，在制定我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)整體觀念，從投入、過(guò)程、產(chǎn)生等方面明確審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈的相互作用及審計(jì)環(huán)境的重要影響因素。

（三）透明度的特殊考慮

許多新產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)于其對(duì)象是相對(duì)透明的，并且使用者可以通過(guò)消費(fèi)感知直接評(píng)估它們的質(zhì)量。但財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)者通常不會(huì)，也不可能詳細(xì)地洞察審計(jì)所進(jìn)行的工作、參與審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)判斷及其確定和處理的問(wèn)題。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者往往無(wú)法直接評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的透明度有限。國(guó)際慣例中，標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告，除非修改審計(jì)意見(jiàn)這種比較不尋常的情況外，有關(guān)審計(jì)人員的工作及調(diào)查結(jié)果的信息通常不對(duì)外提供?？山ㄗh修改審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)、措辭和內(nèi)容，增列重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更有用的信息，從而提升他們對(duì)這些事項(xiàng)的理解。

（四）制定參與者的廣泛代表性

無(wú)論FRC的《審計(jì)質(zhì)量框架》，PCAOB的《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》，還是IAASB的《框架》，都廣泛征求了被審計(jì)單位、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府主管部門及投資者等利益相關(guān)者的意見(jiàn)和建議，并進(jìn)行多次討論、修訂。由于審計(jì)質(zhì)量框架是廣大利益相關(guān)者深刻理解審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，也是他們?cè)u(píng)估審計(jì)質(zhì)量的實(shí)務(wù)指南，使用者目標(biāo)不同，審計(jì)質(zhì)量的價(jià)值各異，在制定審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，應(yīng)該充分考慮他們的意見(jiàn)，只有審計(jì)質(zhì)量框架制定參與者的廣泛代表性，才能保證其可接受的普遍性。

（五）審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)

雖然IAASB強(qiáng)調(diào)了《框架》中不能代替相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也不建立額外的標(biāo)準(zhǔn)或提供審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的依據(jù)，但明確了審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并提供了各影響因素的質(zhì)量屬性，就應(yīng)該能夠開(kāi)發(fā)一套用于評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系，構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)模型，創(chuàng)新評(píng)價(jià)方法，建立健全審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果的公開(kāi)及應(yīng)用機(jī)制，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的信息化。改變我國(guó)目前采用單一審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)綜合排名評(píng)價(jià)的方法產(chǎn)生追求收入、擴(kuò)大規(guī)模而忽視質(zhì)量的被動(dòng)后果。

審計(jì)質(zhì)量影響因素是多方面的，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、市場(chǎng)化程度、文化差異、審計(jì)認(rèn)識(shí)、信息技術(shù)、法律法規(guī)等都在不斷地演進(jìn)和變化中，質(zhì)量影響因素相互作用，審計(jì)質(zhì)量框架也需要不斷地改進(jìn)和完善。應(yīng)充分借鑒和吸收國(guó)際上審計(jì)質(zhì)量框架已有的豐碩成果和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，由政府部門大力推進(jìn)，構(gòu)建具有中國(guó)特色的審計(jì)質(zhì)量框架。●

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