增值稅視同銷售行為的涉稅會計處理探析

李佳

摘 要：伴隨著我國市場經(jīng)濟體制的形成和發(fā)展，我國市場競爭越來越激烈。我國根據(jù)我國市場發(fā)展的形式和國家的發(fā)展要求，對企業(yè)進行增值稅的征收。本文提到“增值稅視同銷售行為”這一專業(yè)名詞，實質(zhì)上，增值稅視同銷售行為在企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展的過程中是較為常見的，將增值稅視同銷售行為的會計處理過程并不復(fù)雜，但是因為企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求與國家的稅務(wù)規(guī)定有部分是無法達(dá)到統(tǒng)一的，這種情況就會造成增值稅視同銷售行為在企業(yè)的會計處理的過程與稅務(wù)處理的過程中的各個環(huán)節(jié)發(fā)生了不同點。本文筆者通過對增值稅視同銷售行為的涉稅會計處理進行了深入的研究和探討。

關(guān)鍵詞：增值稅；視同銷售行為；會計處理

增值稅是我國稅收主要內(nèi)容之一，由于增值稅促進了我國經(jīng)濟的發(fā)展，增強了我國的綜合國力，因此，國家對增值稅征收的力度較大，且征收標(biāo)準(zhǔn)基本按照國際的標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行的，本文主要內(nèi)容是根據(jù)增值稅視同銷售行為的涉稅會計處理作為主要的討論內(nèi)容，并作出如下論述。

一、增值稅視同銷售行為定義

1.增值稅的涵義

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在計稅原理的角度來看，增值稅本身是對在商品的生產(chǎn)以及服務(wù)過程中所涉及的各個環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的新增的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實行價外稅，也就是由消費者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅。增值稅作為用來達(dá)成增值額征收的稅種，主要針對銷售或加工貨物、提供修理修配服務(wù)等的企業(yè)以及個人。目前，增值稅已經(jīng)成為我國的主要稅種之一，其提供的收入已超總稅收的60%。

2.增值稅視同銷售行為規(guī)范

在本質(zhì)上講，視同銷售其實和銷售并不相同。視同銷售是出自于稅法中規(guī)定的內(nèi)容，也就是說視同銷售的概念只產(chǎn)生于稅務(wù)范疇中，在會計范疇中并不涉及。我國在對視同銷售行為中涉及的需繳納增值稅范圍基本是從如下兩個角度考慮：（1）增值稅視同銷售行為作為會產(chǎn)生一定的增值額行為，必須依循國家相關(guān)規(guī)定繳納增值稅，由此起到防范企業(yè)偷稅漏稅行為的作用；（2）盡量避免在進行增值稅征收的過程中出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的破壞，為企業(yè)可以及時已發(fā)繳稅提供前提和基礎(chǔ)。在最新頒布的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中有相關(guān)規(guī)定，對社會中常出現(xiàn)的視同銷售行為進行逐一的說明，主要包括如下八種視同銷售行為：

①將貨物交付給其他單位或個人代銷；

②銷售代銷貨物；

③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)（不在同一縣市）用于銷售；

④將自產(chǎn)委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

⑤將自產(chǎn)委托加工貨物用于集體福利個人消費；

⑥將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；

⑦將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物分配給股東或投資者；

⑧將自產(chǎn)委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或個人。

二、增值稅視同銷售行為在會計準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)原則

企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的過程中對增值稅視同銷售行為的會計處理的原則與稅法的要求有所不同，根據(jù)《會計準(zhǔn)則第14號——收入》中內(nèi)容的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的收入進行了明確的定義和范圍的劃定，其規(guī)定指出收入主要是企業(yè)在日常生產(chǎn)和經(jīng)營的各種活動中所形成的、會導(dǎo)致企業(yè)的所有者權(quán)益增加、與企業(yè)所有者投入的資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》對增值稅視同銷售行為也做了多個條款的限定。特別是其闡述的第四條規(guī)定。這條規(guī)定指出的銷售代銷貨物、將貨物交付給其他單位或者個人代銷等內(nèi)容對稅務(wù)和會計處理針對視同銷售的處理辦法出現(xiàn)一定的稅務(wù)調(diào)整的問題，這個問題的產(chǎn)生來源于增值稅法與會計準(zhǔn)則之間存在的差異。會計實務(wù)中需要對增值稅視同銷售行為成為會計處理過程中最為關(guān)鍵的解決因素。

三、增值稅視同銷售行為的處理方法

1.將企業(yè)的貨物交付給其他單位或者其他個人代銷

（1）買斷某類商品后由其他個人或組織代銷的會計處理方法

買斷貨物的一般含義是，在雙方經(jīng)過簽訂協(xié)議后，由委托方依據(jù)協(xié)議中貨物價格的擬定進行貨款的收取，貨物的銷售價格需要根據(jù)受托方的要求進行自行擬定，貨物的銷售價格和規(guī)定價格之間的差額所有歸受托方。依據(jù)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，當(dāng)協(xié)議中的委托方將貨物交付給與其有協(xié)議關(guān)系的其他人進行代銷時，這種會計處理方式基本上滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則中的確認(rèn)條件，隨后可進行會計收入的處理。在協(xié)議中的受托方進行了標(biāo)準(zhǔn)的收入確認(rèn)后，將根據(jù)國家頒發(fā)的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中根據(jù)對貨物進行買斷的情況進行視同買斷方式的增值稅納稅的要求進行繳納稅款。

（2）對委托代銷方進行手續(xù)費的支付方式的會計處理

協(xié)議中的委托方進行會計處理的過程，其主要內(nèi)容是：第一，對協(xié)議中進行代銷的貨物發(fā)出時，會計處理的主要方式是將代銷貨品計入借記欄，而將庫存貨品計入貸記欄中；第二，當(dāng)委托方收到代銷的清單，可以將其貨品的應(yīng)收賬款計入借記欄，將其產(chǎn)生的主營收入計入貸記欄中；第三，將收的手續(xù)費的相關(guān)發(fā)票時，將銷售費用計入借記欄，應(yīng)收賬款計入貸記欄中；第四，當(dāng)委托方收到代銷貨物的貨款時，將銀行的存款項目計入借記欄，將應(yīng)收賬款計入貸記欄中。

2.企業(yè)承擔(dān)代銷貨物的銷售

將代銷貨物進行銷售的過程需要對貨物的委托和代銷的整個環(huán)節(jié)中的各個因素進行深入的考慮與研究，將交給他人代銷的方式的會計處理方式以及稅務(wù)繳納的方式需要將其視同作為買斷以及手續(xù)支付這兩大類中。貨物的代銷處理同樣是遵循這大類方式，可以為企業(yè)增值稅的合理抵扣標(biāo)準(zhǔn)提供保障。

3.企業(yè)對自己生產(chǎn)和委托加工的貨物用于企業(yè)的非應(yīng)稅項目

企業(yè)將自己生產(chǎn)的貨物以及委托他人或者其他單位進行加工的貨物，這些用于企業(yè)的非增值稅的應(yīng)稅項目中。貨物在生產(chǎn)出之后，其所有權(quán)屬于進行貨物生產(chǎn)的企業(yè)，這種關(guān)系并沒有變化，貨物在沒有流出企業(yè)的情況下是不符合企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)所進行的收入的確認(rèn)原則，企業(yè)的會計處理中是經(jīng)常不會做關(guān)于銷售的處理的，而是按照企業(yè)的成本進行相關(guān)的結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)自己生產(chǎn)和委托加工的貨物用于企業(yè)的非應(yīng)稅項目屬于企業(yè)會計處理中視同銷售，這種處理方式主要是按照視同銷售的價格，進行增值稅的繳稅內(nèi)容。

4.企業(yè)對自己生產(chǎn)和委托加工貨物用于集體福利

企業(yè)在對自己生產(chǎn)和委托加工貨物用于集體福利時，其貨物在實際的操作過程中主要存在于企業(yè)內(nèi)部的領(lǐng)用，是一種企業(yè)資產(chǎn)的形態(tài)根據(jù)具體情況進行的轉(zhuǎn)變，這種情況下貨物的所有權(quán)并沒有發(fā)生改變，所以這種情況的產(chǎn)生企業(yè)的會計處理上是不能將其列入會計準(zhǔn)則中對收入的處理方法。這種情況在企業(yè)的運營的過程中在稅務(wù)法的相關(guān)要求下是屬于視同銷售，這種情況下對增值稅的納稅的過程中主要進行其公允價值的計算之后進行納稅。

5.企業(yè)對自己生產(chǎn)和委托加工貨物用于個人消費

企業(yè)將自己生產(chǎn)以及委托第三方加工的貨物用于個人消費，即企業(yè)把相關(guān)貨物以非貨幣性的福利形式發(fā)放給內(nèi)部員工，這種處理方式會導(dǎo)致部分經(jīng)濟利益從企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的過程中流出，這種情況符合會計準(zhǔn)則中對收入的確認(rèn)原則，所以可以將企業(yè)中的應(yīng)付職工薪酬計入借記欄中，將企業(yè)中主營業(yè)務(wù)收入計入公允價值的借貸欄中，企業(yè)的增值稅通過公允價值進行計算提供企業(yè)繳納的增值稅的額度。

6.企業(yè)對自己生產(chǎn)和委托加工的貨物做為投資

企業(yè)將自己生產(chǎn)和委托加工的貨物進行投資的過程，企業(yè)對這種環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的資產(chǎn)所有權(quán)變更，會造成企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出，從而帶來利潤的增加和流入，這種情況下的企業(yè)生產(chǎn)和委托加工的貨物符合企業(yè)會計準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)原則，企業(yè)在進行增值稅計算的過程中主要是按照公允價值進行企業(yè)增值稅的計算，其會計記賬的主要內(nèi)容是將長期股權(quán)投資計入借記欄，主營業(yè)務(wù)收入計入借貸欄中。

7.企業(yè)將自己或委托生產(chǎn)加工的產(chǎn)品分配給股東以及投資者

企業(yè)將自己生產(chǎn)的貨物和委托加工的貨物分配給股東或者投資者時，其主要的內(nèi)容實質(zhì)是將企業(yè)的貨物的生產(chǎn)、銷售所得的經(jīng)濟利益通過貨幣形式支付給企業(yè)的股東，企業(yè)在生產(chǎn)發(fā)展的過程中需要企業(yè)投資者的資金支持，需要股東在企業(yè)的發(fā)展的過程與企業(yè)的管理者共同承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險，所以企業(yè)的股東在企業(yè)經(jīng)營的過程中應(yīng)該獲得企業(yè)經(jīng)營效益的貨幣形式的轉(zhuǎn)化內(nèi)容。這種方式的處理辦法可以減少企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的負(fù)擔(dān)債務(wù)的額度，能夠增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。企業(yè)這種經(jīng)營活動符合會計準(zhǔn)則對收入的計入原則。

8.企業(yè)對自己生產(chǎn)和委托加工的貨物無償贈送他人

企業(yè)的將自己生產(chǎn)的貨物和委托加工的貨物進行無償?shù)馁浰徒o他人。企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展的過程中需要來自社會各界的支持，其中包括國家的政策支持、合作伙伴的支持、消費者的支持等等，企業(yè)在發(fā)展到一定規(guī)模時一定要對自身發(fā)展有過幫助的各方面力量給予感恩的回饋，這就是有很多企業(yè)慈善家產(chǎn)生的原因。無償贈送這種方式既表現(xiàn)了企業(yè)感恩社會，也能夠給企業(yè)帶來較好的輿論效果，增加了企業(yè)的信譽度。企業(yè)將自己生產(chǎn)的貨物和委托加工的貨物進行無償?shù)馁浰徒o他人主要因為其貨物的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)變，這種方式不能夠增加企業(yè)的經(jīng)濟效益也不會給企業(yè)帶來負(fù)債的影響，所以在符合會計準(zhǔn)則的確認(rèn)原則上，不能將其計入企業(yè)的主營業(yè)收入中。

伴隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，經(jīng)濟全球化的進程不斷加快，各大企業(yè)在市場經(jīng)濟體制的形成和發(fā)展的過程中，其繳納稅種也在發(fā)生著變化。增值稅是我國目前征收企業(yè)稅種的主要形式，增值稅能夠為國家整體的經(jīng)濟利益總值帶來不小的數(shù)目，能夠有效的促進國家的經(jīng)濟發(fā)展和國力的增強。增值稅在企業(yè)的會計準(zhǔn)則的計入要求中與國家的稅收法律有很多無法匹配的地方，企業(yè)會計工作人員需要具體了解國家稅法內(nèi)容以及企業(yè)會計準(zhǔn)則，將企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的增值稅的環(huán)節(jié)做到如實核算和記賬，對無法計入增值稅的計算中的經(jīng)濟利益不可將其列入增值稅繳納的項目中，否則會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的損失和阻礙企業(yè)的發(fā)展。

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