房產(chǎn)免稅立法與稅收公平的歸位

呂鋮鋼(華東政法大學(xué)研究生教育院，上海200042)

?

房產(chǎn)免稅立法與稅收公平的歸位

呂鋮鋼
(華東政法大學(xué)研究生教育院，上海200042)

摘要:房產(chǎn)稅法律制度的改革折射的是社會演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。經(jīng)濟(jì)發(fā)展加劇了社會成員間資源占有的不公平，但是房產(chǎn)稅法律制度的發(fā)展卻并沒有彌合資源分配的不公平，反而在多元利益的指導(dǎo)下出現(xiàn)了三種維度的不公平:政府與市場之間的不公平、中央與地方之間的不公平以及居住者和投機(jī)者之間的不公平。剛性的稅法常常為社會、經(jīng)濟(jì)所不融，免稅的設(shè)計(jì)恰好可以彌補(bǔ)稅法柔性的不足，在確保財(cái)政收入的情況下兼顧社會公平的維護(hù)，這也是深化財(cái)稅體制改革背景下稅法變革的秩序要求。房產(chǎn)稅法律制度的變革應(yīng)以量能課征為依據(jù)，以稅收中性為準(zhǔn)繩，區(qū)分房產(chǎn)的普遍性與特殊性，達(dá)成稅收公平的改革效果。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);房產(chǎn)稅;稅收立法;免稅;法律制度;稅收公平

2013年，十八屆三中全會公布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。2015年，全國人大常委會立法規(guī)劃列舉了34項(xiàng)立法任務(wù)，其中包括房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅的改革不再是聲勢虛張，對房地產(chǎn)的全面征稅已是勢在必行。稅收是國之重器，房屋是人之重負(fù)，如何在確保建立地方稅體系的同時(shí)不讓房地產(chǎn)稅成為不能承受之重，是房產(chǎn)稅立法的重要議題。房產(chǎn)稅的改革，與其不斷重復(fù)平抑房價(jià)的陳詞濫調(diào)，不如擎出地方稅體系建制的大旗，在確保地方財(cái)政收入的情況下通過免稅的立法技術(shù)實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的社會公平。

一、免稅問題的提出:房產(chǎn)稅的公平困惑

房產(chǎn)稅是以納稅人所擁有的房產(chǎn)為課稅對象的一種稅收，是一種歷史悠久的財(cái)產(chǎn)稅。早在公元前600多年前的希臘，房產(chǎn)稅便已成為財(cái)產(chǎn)稅的一個(gè)常規(guī)稅種［1］。隨著時(shí)間的推移，財(cái)產(chǎn)稅的征稅范圍不僅僅包括土地與房產(chǎn)，更是將奴隸、牲畜、家具囊括其中?？v觀各國財(cái)產(chǎn)稅的歷史演變，皆將不動產(chǎn)作為財(cái)產(chǎn)稅主要的課稅對象。中國對房產(chǎn)的課稅始于周朝的“廛布”，而唐朝的“間架稅”則是典型的房產(chǎn)稅?！伴g架稅”的開征雖是為了彌補(bǔ)國庫的不足，但其稅制的設(shè)計(jì)卻體現(xiàn)了公平的原則。間架稅按照納稅人的房屋等級的不同區(qū)分為三檔稅率，品質(zhì)高的房屋征收2000錢，品質(zhì)中等的房屋征收1000錢，品質(zhì)差的房屋征收500錢［2］。在中世紀(jì)的歐洲，房產(chǎn)稅的執(zhí)行過程中也向部分納稅人免稅，包括最窮的人和教會，騎士的房產(chǎn)也會獲得較低的納稅評估［3］。我國房地產(chǎn)市場自1978年以來獲得了飛速的發(fā)展，很多城市的房價(jià)居高不下，房價(jià)雖經(jīng)幾番調(diào)控卻屢屢反彈。因此，房產(chǎn)稅的征收不僅關(guān)乎房地產(chǎn)市場的發(fā)展模式與經(jīng)濟(jì)秩序，更是直接關(guān)系到諸多納稅人的切身利益。1949年，中央政務(wù)院發(fā)布了《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，決定開展房產(chǎn)稅，1951年，房產(chǎn)稅被正式命名為城市房地產(chǎn)稅，1973年，房產(chǎn)稅在工商稅制改革中被并入工商稅。1986年，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅開始在全國范圍內(nèi)實(shí)施。1994年分稅制改革后，房產(chǎn)稅正式成為地方稅種，其稅收收入歸入地方財(cái)政。2011年，重慶市頒布《重慶市關(guān)于開展對部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，上海市頒布《上海市開展對部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》，上海和重慶率先在國內(nèi)試行征收房產(chǎn)稅。在現(xiàn)行的房產(chǎn)稅征稅體系建立的同時(shí)，社會的公平卻在一定程度上失去了重心。

(一)現(xiàn)有房產(chǎn)稅征收的稅收公平之失

法哲學(xué)家將公平原則的定義擴(kuò)展至稅收領(lǐng)域，用以關(guān)注納稅人之間的公平［4］。稅收公平關(guān)注的重點(diǎn)并不在于稅收法律體系本身，而在于稅收法律體系使得納稅人之間產(chǎn)生不平等的稅收負(fù)擔(dān)。稅法作為分配之法，參與了第二次的社會分配，在這個(gè)過程中，有兩種方式可以讓納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)不公平。第一種方式是納稅人利用稅收法律制度的缺漏之處或者沖突之處進(jìn)行避稅交易或者財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)，將個(gè)人的納稅責(zé)任最小化;第二種方式是由于稅收法律制度的不完善，在納稅人之間產(chǎn)生不公平的稅收負(fù)擔(dān)。就稅收公平的受影響程度而言，第二種方式對稅收公平的破壞顯然更深。稅收法律制度是公平分配的基石，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律制度卻在稅收公平方面有著諸多缺憾。

1．政府與市場的公平之失

我國政府與市場的邊界十分模糊，這模糊的邊界是在政府干預(yù)與調(diào)整之下確立的，而不是在市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律運(yùn)行之下形成的。在房價(jià)居高不下的經(jīng)濟(jì)形勢下，房地產(chǎn)價(jià)格調(diào)控措施也曾是層出不窮，而房產(chǎn)稅試點(diǎn)措施的出臺也正好是應(yīng)了房價(jià)調(diào)控的現(xiàn)實(shí)契機(jī)。房產(chǎn)稅的出臺，雖然無從否定其房價(jià)調(diào)控的意涵，卻是失去了基于市場利益考量的基本立場。政府的宏觀調(diào)控躍入了市場主體自由交易的自治領(lǐng)域，房產(chǎn)稅的開征既未考慮土地財(cái)政背景下房價(jià)高的政府因素，也未考量市場主體交易費(fèi)用的合理分擔(dān)?！笆袌鼋?jīng)濟(jì)需要的是交易的自由，交易的自由是社會進(jìn)步的基礎(chǔ)和前提，法律應(yīng)允許當(dāng)事人自由合意的訂立合同，這是個(gè)人主義與自由的必然產(chǎn)物?！保?］

房產(chǎn)稅的試點(diǎn)，應(yīng)是賦予市場主體資源配置的自由，而不是通過平抑房價(jià)來回應(yīng)民意的訴求。與其說是滿足百姓安居樂業(yè)的需求，不如說是借機(jī)斂財(cái)?shù)慕杩?，缺少了稅收開征所需要的經(jīng)濟(jì)合理性與法律正當(dāng)性。房產(chǎn)稅的開征，實(shí)質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)利益的分配問題，是政府與納稅人之間的利益分配問題。在政府收入增加的同時(shí)加重市場主體的成本，而稅負(fù)的成本轉(zhuǎn)嫁到房屋的價(jià)格之上，又造成了購房者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的加重。房產(chǎn)稅的何去何從，也是造成政府與市場不公的又一緣由。在美國，房產(chǎn)稅是地方財(cái)政的重要來源，其稅收收入主要用于提供公共服務(wù)和公共交通［6］。同時(shí)，美國的房產(chǎn)稅也是公立學(xué)校財(cái)政的重要來源［7］。而在我國，取之于民的房產(chǎn)稅卻難以尋覓其用之于民的絲毫跡象。

2．中央與地方的公平之失

分稅制的歷史格局使得中央與地方在財(cái)權(quán)與事權(quán)的配置上出現(xiàn)了嚴(yán)重的失衡，許多地方政府在財(cái)政嚴(yán)重不足的情況下將土地出讓金作為其收入的主要來源。根據(jù)《土地管理法》的相關(guān)規(guī)定，土地出讓金是地方政府將土地的使用權(quán)出讓給土地的使用者，土地使用者通過繳納土地使用權(quán)出讓金等土地有償使用費(fèi)和其他費(fèi)用后，方可使用土地。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局和國土資源部公布的數(shù)據(jù)，2014年，我國的商品房銷售額為7. 62萬億元，而同年的土地出讓金為3. 34萬億元，土地出讓金可以說占據(jù)了商品房銷售額的半壁江山。土地出讓金是房地產(chǎn)企業(yè)不容忽視的巨大成本，也是房價(jià)居高不下的重要原因。

中央財(cái)權(quán)上收，事權(quán)下放的政策造成了中央與地方財(cái)權(quán)的不公。地方政府熱衷于出讓土地，通過一次性收取未來的全部租金將有限的城市土地資源拱手讓人，而這種不規(guī)范的土地出讓行為則讓土地收益在近期分配和遠(yuǎn)期分配上嚴(yán)重失衡，未來的土地收益被掠奪式的搜刮完畢。土地出讓金被攤?cè)敕课萁ㄔO(shè)的成本，而建立在此基礎(chǔ)上的房產(chǎn)稅也不盡合理。如果房產(chǎn)稅根據(jù)房價(jià)的高低來定，一個(gè)正常的邏輯是，負(fù)擔(dān)了越多土地成本的納稅人，需要繳納越多的房產(chǎn)稅。中央與地方間的財(cái)政博弈為房產(chǎn)稅的征收添附了許多不合理的成本，加劇了納稅人之間的不公平。

3．投機(jī)者與居住者的公平之失

商事主體和民事主體在市場經(jīng)濟(jì)中不同的價(jià)值追求決定了其在房地產(chǎn)市場中扮演的不同角色。商事主體追求房屋交易的利潤，希望通過房價(jià)的提升增加其利益，其參與的房地產(chǎn)交易具有長期性和規(guī)模性特征。民事主體追求的是個(gè)人住房需求的滿足，不希望房價(jià)的提升增加其購房成本，其參與的房地產(chǎn)交易具有短期性甚至一次性特征。商事主體追求經(jīng)濟(jì)利益屬于天經(jīng)地義，民事主體追求安居樂業(yè)也是無可厚非，但是在房產(chǎn)稅的征收時(shí)若不加以區(qū)別，就會造成商事主體納稅人與民事主體納稅人之間的不公平。

在正常的房地產(chǎn)市場中，若在商事主體從事的房地產(chǎn)交易中征收房產(chǎn)稅，就可以增加其交易的成本，增加其在房地產(chǎn)市場投機(jī)的成本。這種功能有類于歐美金融市場中托賓稅，通過稅收的開征減少金融市場的泡沫［8］。在這個(gè)立場上，房產(chǎn)稅的確有平抑房價(jià)，抑制房地產(chǎn)市場泡沫的功能。但是房產(chǎn)稅在抑制房地產(chǎn)投機(jī)交易的同時(shí)不應(yīng)傷及房地產(chǎn)市場的那些非投機(jī)者，而應(yīng)該對兩類不同的課稅對象進(jìn)行區(qū)分?，F(xiàn)行的房產(chǎn)稅征稅方案并未區(qū)分存量房與增量房，在投機(jī)者與居住者之間造成了一定程度的稅收不公平。

(二)稅基拓寬要求下的稅收公平之重

我國“居者有其屋”的民生思想很好地闡釋了我國房地產(chǎn)市場剛性的購房需求。一方面，購房者對房屋的剛性需求決定了房產(chǎn)稅的廣闊市場，另一方面，土地財(cái)政無法保證地方財(cái)政來源的可持續(xù)性，因此，確立房產(chǎn)稅作為地方稅的主體稅種，保障地方政府的財(cái)政收入，是未來房地產(chǎn)稅收法律制度改革的方向。2014年，國務(wù)院頒布了《不動產(chǎn)登記暫行條例》，此舉旨在建立完善的不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。隨著不動產(chǎn)登記工作有條不紊的逐步推進(jìn)，十八屆三中全會明確的房地產(chǎn)稅立法目標(biāo)更加明確。房產(chǎn)稅改革的重點(diǎn)之一是將保有環(huán)節(jié)的房屋納入稅法的考量范圍，沉淀在保有環(huán)節(jié)的大量房產(chǎn)無疑會大大擴(kuò)充房產(chǎn)稅的稅基。在稅基擴(kuò)大的同時(shí)，堅(jiān)持稅收公平的重要性就越發(fā)凸顯了。

在稅基拓寬的背景下，稅收公平的問題會顯得愈發(fā)迫切。首先，在稅收流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的土地增值稅與土地出讓金會出現(xiàn)雙重征稅的情形。其次，土地增值稅與企業(yè)所得稅也會出現(xiàn)雙重征稅的情形。最后，土地增值稅與房產(chǎn)稅在功能上的重合性也是房產(chǎn)稅改革亟需處理的問題。此外，房產(chǎn)稅的開征需要各個(gè)部門的配合，確保房產(chǎn)稅法律體系的完善和統(tǒng)一。作為地方稅種的房產(chǎn)稅，雖然會在稅收法定主義的指導(dǎo)下經(jīng)全國人民代表大會制定法律，但地方政府仍會掌握有較大的稅權(quán)，如何確保地方政府之間在房地產(chǎn)稅收法律制度間的公平，減少因房產(chǎn)稅形成的稅收競爭，也是一個(gè)值得探討的問題。

二、免稅立法的緣由:量能課征與稅收中性

討論房產(chǎn)稅立法與改革的文獻(xiàn)早已汗牛充棟，而關(guān)于房產(chǎn)稅免稅立法的討論卻寥寥無幾。我們不應(yīng)該僅僅關(guān)注于房地產(chǎn)稅收法律制度的設(shè)計(jì)，更應(yīng)該將目光投諸于房產(chǎn)稅免稅的立法。在房產(chǎn)稅擴(kuò)張的背景下，繳納房產(chǎn)稅成為了納稅人固有的法律義務(wù)，在房產(chǎn)稅取得法律上課稅的合法性與正當(dāng)性的同時(shí)，也應(yīng)適當(dāng)關(guān)注課稅的合理性。房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)應(yīng)根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力來確定，在公法的征稅權(quán)下為私人的生存保障權(quán)留下余地。此外，由于房地產(chǎn)市場的迅猛發(fā)展，其價(jià)格的波動對市場經(jīng)濟(jì)的影響也與日俱增，而房產(chǎn)稅的開征必然會影響房地產(chǎn)市場的價(jià)格。如何在確保和規(guī)范地方財(cái)政收入的同時(shí)，恰當(dāng)?shù)匕盐辗慨a(chǎn)稅的宏觀調(diào)控功能，并在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中保持稅收中性，使之服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定，成為房產(chǎn)稅立法的不可忽視的話題。

(一)傾斜保護(hù):以量能課征為依據(jù)

量能課征原則是衡量稅收公平的基本原則，“公平建筑于更加基本的和橫向的平等之上，依據(jù)個(gè)人的情況給予平等的對待”［9］。在正義理論的要求下，量能課稅原則( Ability to Pay Principle)遵循平等犧牲與按比例犧牲兩大標(biāo)準(zhǔn)［10］。法律語境下的量能課征需要立法者考量納稅人的事實(shí)、行為以及交易性質(zhì)，需要執(zhí)法者考量納稅人的個(gè)人經(jīng)濟(jì)狀況和家庭經(jīng)濟(jì)狀況。量能課稅在執(zhí)行上應(yīng)參考兩個(gè)維度:其一，納稅人的經(jīng)濟(jì)能力。只有在納稅人有經(jīng)濟(jì)能力之時(shí)方可對其課稅，納稅人維持生存的最低標(biāo)準(zhǔn)( vital minimum)不能課稅;其二，在憲法形式統(tǒng)一的要求下，沒有任何納稅人可以在有納稅能力之時(shí)逃避納稅［11］。量能課征原則是維系稅法公平的重要原則，在英美法國家，量能課稅原則也為法官判例所確認(rèn)，“納稅人應(yīng)盡可能按照其能力比例納稅”［12］。在歐盟，量能課征原則同樣也是法官們裁量的重要準(zhǔn)則［13］。量能課稅的目標(biāo)是為了達(dá)成稅收公平的目標(biāo)，在納稅人之間實(shí)現(xiàn)平等與公平的稅收分配。

量能課稅原則以公平為價(jià)值取向，在社會效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上略有欠缺。有學(xué)者提出以服務(wù)供應(yīng)原則代替量能課稅原則，將稅收與公共服務(wù)掛鉤，“使用政府公共服務(wù)的人需要納稅，不使用政府公共服務(wù)的人無需強(qiáng)制納稅，這樣才是真正的公平”［14］。筆者不贊同這種看法，將納稅與服務(wù)相聯(lián)系并不是追求公平的表現(xiàn)，而是在排除“搭便車”的前提下追求效率的表現(xiàn)，此舉可以提升征稅系統(tǒng)的效率，有益于個(gè)人的公平，卻無益于整體社會的公平。量能課稅原則旨在提升社會整體的公平，并將公平的天平向弱者傾斜。

量能課稅原則中的納稅人能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)即可取決于納稅人的所得，也可取決于納稅人的消費(fèi)與財(cái)產(chǎn)［15］。房屋是個(gè)人乃至家庭的最主要的財(cái)產(chǎn)，通常也是價(jià)值最高的財(cái)產(chǎn)。如果在房產(chǎn)稅的征收過程中對納稅人的真實(shí)經(jīng)濟(jì)能力不加以區(qū)分，便會造成稅收不公的現(xiàn)象。例如，一戶上海家庭傾其所有在上海購買的一套房屋，房屋的價(jià)值固然很高，但這是由上海地區(qū)高昂的房價(jià)所決定的，購買價(jià)格高昂的房產(chǎn)也受到了地域的局限。在這種情況下便不應(yīng)該對此類交易征收過多的房地產(chǎn)稅收，尤其是保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅。如何在稅收法律制度的立法和司法過程中體現(xiàn)稅收公平，對納稅人進(jìn)行量能課征，取決于房產(chǎn)稅免稅的制度設(shè)計(jì)。免稅制度是稅收法律制度中的矯正制度，在稅收法律制度中嵌入免稅設(shè)計(jì)，可以讓中低收入者減免稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)高收入者多納稅，中收入者少納稅，低收入者不納稅的稅收效果。免稅制度的設(shè)計(jì)必須遵循量能課征原則，“量能課征原則是原始的過濾器，可以在既存的稅收政策與條款中過濾出不需要納稅的人。”［16］房產(chǎn)稅以價(jià)值巨大的房屋為征稅對象，并擔(dān)負(fù)著地方政府主體稅種的重任，以量能課稅為依據(jù)進(jìn)行免稅制度的設(shè)計(jì)顯得格外重要。

(二)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定:以稅收中性為準(zhǔn)則

經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)立者亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出好的稅收應(yīng)當(dāng)具備五個(gè)特性:公平性、中立性、確定性、經(jīng)濟(jì)性與節(jié)約性［17］。亞當(dāng)·斯密的“看不見的手”通常被認(rèn)為是稅收中性的起源，稅收不應(yīng)該阻礙市場配置資源的機(jī)制，應(yīng)該讓市場經(jīng)濟(jì)自由發(fā)揮其作用。此后，稅收中性原則成為了評價(jià)稅制的重要原則。馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中擴(kuò)展了稅收中性原則的內(nèi)涵，他通過研究稅收帶來的效率損失，提出間接稅征稅所帶來的“額外負(fù)擔(dān)”比直接稅更重，得出應(yīng)該增加直接稅以提高稅收中性的結(jié)論［18］。因此，稅收中性原則最簡單的表達(dá)就是不因征稅行為對市場經(jīng)濟(jì)造成過度影響，稅收對經(jīng)濟(jì)保持中立的態(tài)度。國家間的稅收中性原則則是不因各國間存在的稅制差異對自由競爭的市場產(chǎn)生影響。

不動產(chǎn)稅收的中性一直是考量不動產(chǎn)稅制的重要因素。美國學(xué)者認(rèn)為不動產(chǎn)稅制非中性的主要原因就是因?yàn)閷ν恋氐恼鞫悺肮δ芤蕾嚒? Use Dependent)于現(xiàn)行市場價(jià)值，但是現(xiàn)行的市場并不會幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)區(qū)分土地與建筑物的價(jià)值［19］。而土地稅制的非中性將會導(dǎo)致土地利用的扭曲，不僅會阻礙對土地的最大化投資，也會阻礙土地的交易［20］。美國的房產(chǎn)稅同樣也是非中性的，因?yàn)椤皩Ψ慨a(chǎn)的征稅阻礙了土地利用者的決策，扭曲了土地資源的正常配置”［21］。稅收的開征勢必會影響房地產(chǎn)市場的正常運(yùn)行，因?yàn)椤皩麧櫟恼鞫悤詣愚D(zhuǎn)化成生產(chǎn)的成本，即使將沉淀成本全部扣除，其稅收也是非中性的”［22］。

所以，在房產(chǎn)稅中的全面開征后以稅收中性為準(zhǔn)則，最終是要盡可能減少稅收對房地產(chǎn)市場的影響。我國的土地資源配置權(quán)被政府所壟斷，土地資源的配置雖然本來就是扭曲的，但地方政府在土地財(cái)政的誘惑下會順應(yīng)市場做出“經(jīng)濟(jì)人”的決策，因此，減少房產(chǎn)稅開征對土地資源配置的不利影響，也是房產(chǎn)稅法律制度的目標(biāo)之一。在通常情況下，稅收中性取決于稅收條款是否完美契合理想的稅收法律體系，而與理想的稅收法律體系不相容的稅收條款則被稱為“稅式支出”［23］?！岸愂街С觥本褪峭ㄟ^授予抵扣、區(qū)分稅率、排除征收和其他稅收收益等方式減免稅收。稅收條款的相符與相悖是稅收中性的兩個(gè)方面，“稅收中性不應(yīng)僅僅依賴于“黑格－西蒙斯”( Hiag －Simons)準(zhǔn)則對所得的定義，也應(yīng)考慮合理商業(yè)目的下對納稅人的合理扣除”［24］。所以，房產(chǎn)稅的開征應(yīng)以稅收中性原則為準(zhǔn)則。一方面，在房產(chǎn)稅全面開征的同時(shí)通過減免稅的方式減少稅收對市場不利的影響;另一方面，房產(chǎn)稅減免稅的制度設(shè)計(jì)也應(yīng)遵循稅收中性原則，避免造成土地與房產(chǎn)資源配置的扭曲。

三、房產(chǎn)免稅的比較

房地產(chǎn)稅收法律制度的優(yōu)劣判斷，并沒有永恒的標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)達(dá)國家成熟的房地產(chǎn)稅收制度，至今還在不斷修改與完善。但是他國經(jīng)驗(yàn)的比較與借鑒，可以開拓我們的視野，有助于我們立足本國國情設(shè)計(jì)本土化的房地產(chǎn)稅收法律制度。

(一)美國房產(chǎn)稅免稅設(shè)計(jì)

美國是房地產(chǎn)稅收法律制度較為完善的國家，大多數(shù)州的房產(chǎn)稅均由地方政府征收，其收入作為地方政府財(cái)政的主要來源?？梢哉f，美國地方政府的財(cái)政自主性在很大程度上取決于房產(chǎn)稅的征收。美國所有的州都有稅收條款鼓勵(lì)土地的使用、減免房產(chǎn)稅的征收。在免稅方面，美國有著差異化的稅收措施。美國只對保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)征稅，對房產(chǎn)的征稅除了全面減免宗教機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)、慈善機(jī)構(gòu)與政府機(jī)構(gòu)的房產(chǎn)稅之外，大多數(shù)的州根據(jù)納稅人的需要量身定制了諸多部分稅收減免和稅收抵扣措施，比如寡婦和退伍軍人等特殊人群［25］。在美國房產(chǎn)稅減免的制度設(shè)計(jì)中，主要有兩種方式。第一種是限制稅率，即在市場估值的基礎(chǔ)上結(jié)合其他情況的判斷將稅率限制在一定水平;第二種是減少稅基，即通過減免和限制的方式把稅基控制在一定額度內(nèi)［26］。美國房產(chǎn)稅最為典型的莫過于“斷路器”( circuit breakers)與“房產(chǎn)減值”( homestead exemptions)兩項(xiàng)稅法制度設(shè)計(jì)了。

“斷路器”是一種房產(chǎn)稅的優(yōu)惠制度，是旨在減少低收入家庭房產(chǎn)稅的稅收立法。目前，美國共有34個(gè)州采用了斷路器的免稅方式［27］。斷路器通過將房產(chǎn)稅限制在個(gè)人或者家庭收入指定的百分比以內(nèi)，超過百分比的房產(chǎn)稅獲得免稅優(yōu)惠。將收入水平與稅收優(yōu)惠掛鉤的做法可以很好的體現(xiàn)稅收公平。因?yàn)榇蠖鄶?shù)的納稅人認(rèn)為現(xiàn)行的稅法體系無法準(zhǔn)確反映他們的支付能力，房產(chǎn)稅稅基的評估應(yīng)結(jié)合不動產(chǎn)的價(jià)值，而不僅僅以現(xiàn)金或者其他收入形式為基礎(chǔ)。斷路器設(shè)計(jì)的目標(biāo)是為了減少部分納稅人的稅收責(zé)任，尤其是房產(chǎn)稅占家庭收入很大一部分的個(gè)人。雖然目標(biāo)一致，但是各個(gè)州斷路器設(shè)計(jì)的范圍與管理卻有很大差異性。第一，在美國的8個(gè)州，斷路器只適用于高齡人群和殘障人士;第二，在16個(gè)州，斷路器即可適用于房屋所有人，也可適用于房屋出租人。有1個(gè)州只適用于房屋所有人，有1個(gè)州只適用于房屋出租人;第三，斷路器所提供的上限有200美元至2000美元不等;第四，斷路器的適用評估也有不同，9個(gè)州通過獨(dú)立的程序評估斷路器項(xiàng)目，有的州則通過房產(chǎn)稅評估系統(tǒng)評估斷路器項(xiàng)目［28］。斷路器的設(shè)計(jì)方法有很多種，通常以稅收減免額度的方式為納稅人減免房產(chǎn)稅。A和B兩個(gè)家庭擁有相同的房產(chǎn)，斷路器的臨界稅率為5%，A家庭的收入為1萬美元，其承擔(dān)的房產(chǎn)稅最高稅負(fù)為500美元，B家庭的收入為5萬美元，其承擔(dān)的房產(chǎn)稅最高稅負(fù)為2500美元。假設(shè)在沒有斷路器的情況下，A和B家庭應(yīng)負(fù)擔(dān)3000美元房產(chǎn)稅，那么在有斷路器的情況下，A家庭將獲得2500美元的稅收減免額度(即3000美元減去500美元)，B家庭將獲得500美元的稅收減免額度。此外，雖然美國有很多州沒有斷路器的制度設(shè)計(jì)，但是這些州通過將房產(chǎn)稅與收入水平相聯(lián)系的方式同樣也達(dá)成了房產(chǎn)稅稅收減免的效果，比如康涅狄格州，愛達(dá)荷州和猶他州［29］。房產(chǎn)稅雖然是財(cái)產(chǎn)稅，但是斷路器的設(shè)計(jì)卻表明，財(cái)產(chǎn)稅的征收不僅僅取決于房產(chǎn)的價(jià)值，還可以取決于個(gè)人或者家庭的收入，很好的反映了量能課征的稅收減免原則。

“房產(chǎn)減值”是美國居民最為常見的房產(chǎn)稅免稅方式之一，1934年經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)，佛羅里達(dá)州開始推行房產(chǎn)減值的稅收優(yōu)惠方式，在1991年的時(shí)候已有44個(gè)州采取了這種免稅方式［30］。在2003年的時(shí)候，美國所有的州都推行了房產(chǎn)減值方式。房產(chǎn)減值以量化方式減少納稅人應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅，既可以通過減少房屋價(jià)值的計(jì)算，也可以通過賦予一定額度的稅收抵扣。一開始，房產(chǎn)減值方式同樣只適用于社會上的弱勢群體，例如低收入人群、老弱病殘等。如今，已經(jīng)有28個(gè)州將房產(chǎn)減值范圍擴(kuò)展至所有業(yè)主［31］。斷路器所致的地方財(cái)政損失通常由州政府承擔(dān)，房產(chǎn)減值所引發(fā)的負(fù)擔(dān)則由各地方承擔(dān)。與斷路器免稅方式不同的是，房產(chǎn)減值的評估不與納稅人的收入水平掛鉤。在紐約州，改造后的公寓和混合型公寓不能享有房產(chǎn)減值的優(yōu)惠，空閑地段大于10畝的居民也不能享有房產(chǎn)減值的優(yōu)惠［32］。房產(chǎn)減值的計(jì)算方式比較簡單，在房產(chǎn)原有價(jià)值上減去一定額度，以減免后的房產(chǎn)作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。比如房產(chǎn)減稅的額度為5萬美元，那么一套價(jià)值11萬美元的房產(chǎn)只需要按照6萬的價(jià)格繳納房產(chǎn)稅。這種減免稅設(shè)計(jì)的實(shí)施效果可謂立竿見影，在經(jīng)濟(jì)不景氣的時(shí)期，美國經(jīng)常通過家園減稅的方式調(diào)控房價(jià)，提振經(jīng)濟(jì)。

盡管美國的房產(chǎn)稅免稅方式較為完善，但仍有諸多爭議之處。佛羅里達(dá)州的房地產(chǎn)免稅只針對寡婦而不針對鰥夫，很多州的房地產(chǎn)免稅只針對本州居民而將外地居民排除在免稅的范圍之外。一些州的房產(chǎn)稅免稅方案被稱為有色法案，房產(chǎn)稅的減免稅優(yōu)惠將不持有美國綠卡的納稅人排除在外。2012年，佛羅里達(dá)州憲法才將因公負(fù)傷的退伍老兵納入房產(chǎn)減值的范圍［33］。

(二)英國房產(chǎn)稅的免稅設(shè)計(jì)

英國于1851年便頒布了《房產(chǎn)稅》( House Tax Act)替代窗戶稅，是最早征收房產(chǎn)稅的國家，房產(chǎn)稅法律制度較為完善。英國房地產(chǎn)相關(guān)的稅收有很多種類，包括房屋租賃階段的個(gè)人所得稅和資本利得稅、房屋交易階段的交易印花稅、律師服務(wù)產(chǎn)生的增值稅和市政物業(yè)稅( Council Tax)，只有市政物業(yè)稅是典型意義上的房產(chǎn)稅。市政物業(yè)稅又可譯為地方議會稅，之所以英國的房產(chǎn)稅不叫財(cái)產(chǎn)稅( property tax)，原因在于英國房產(chǎn)稅的征收是根據(jù)對房產(chǎn)價(jià)值評估得出應(yīng)分?jǐn)偣卜?wù)費(fèi)用，其并沒有將房產(chǎn)視為一種財(cái)產(chǎn)。根據(jù)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)第二定理，內(nèi)部的轉(zhuǎn)移支付可以達(dá)成公共競爭的平衡［34］。而直接將市政物業(yè)稅運(yùn)用于市政項(xiàng)目的建設(shè)，很好地實(shí)現(xiàn)了“取之于民、用之于民”的稅收哲理。

英國的市政物業(yè)稅享有諸多稅收優(yōu)惠。第一，未成年人( 18周歲以下)、殘障人士、外交人員和學(xué)生(全日制)居住的房屋是完全免稅的;第二，對于空閑的房子有6個(gè)月的免稅期和6個(gè)月的減半征收期，如果之后房屋還是處于無家具狀態(tài)，該房屋還可享受10%的稅收優(yōu)惠;第三，對于獨(dú)居人士可享受25%的稅收優(yōu)惠，如果納稅人與免稅人士共同居住，還可繼續(xù)享受該稅收優(yōu)惠。

英國于1993年引進(jìn)了房產(chǎn)稅分級系統(tǒng)，用以評估房產(chǎn)稅的應(yīng)納稅額。英國環(huán)境部將房屋的市場價(jià)值區(qū)分為8個(gè)層級(從A至H)。D級是其他級別的參考級別，A級稅率最低，H級稅率最高。房產(chǎn)稅的稅額每年都會根據(jù)其市場價(jià)值重新評估，評估局獨(dú)立于房產(chǎn)稅的征稅機(jī)關(guān)［35］。這種房產(chǎn)稅分級系統(tǒng)提高了征稅的效率，區(qū)分級別征收房產(chǎn)稅的方式又進(jìn)一步確保了稅收的公平，可以說，是房產(chǎn)稅征收的典范。但是，也有學(xué)者對這種征稅方式提出了反對意見，認(rèn)為市政物業(yè)稅無法保證稅收的縱向公平［36］。

在英國，房產(chǎn)稅的征收過程中曾經(jīng)掀起過“有神論”測試的熱潮。由于地方財(cái)政壓力較大，地方政府對減免稅的授予保持非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，對宗教減免稅的目的也產(chǎn)生了爭議。英國的法院開始應(yīng)用有神論測試，對于沒有神靈的宗教不再授予稅收優(yōu)惠。該測試包含三項(xiàng)主旨:第一，如何定義神?第二，該測試在國家的法律框架內(nèi)是否合適?第三，有神論測試的結(jié)果是否符合宗教免稅的目的［37］?實(shí)際上，對于神邸的拷問并不是有神論測試的目的，房產(chǎn)稅免稅標(biāo)準(zhǔn)的重新衡量才是有神論測試的真正目的。有神論的測試意味著對房產(chǎn)稅的免稅必須經(jīng)過法律的同意和許可方得為之。

(三)臺灣地區(qū)房產(chǎn)稅的免稅設(shè)計(jì)

我國臺灣地區(qū)房產(chǎn)稅又稱房屋稅，始于1936年頒布的《土地法》。房屋稅征稅對象為附著于土地的各種房屋，以及有關(guān)增加該房屋使用價(jià)值的建筑物。中央空調(diào)、電梯等增加房屋使用價(jià)值的附著物，需要繳納房產(chǎn)稅;房屋上的廣告牌，雖然增加了房屋所有人的收入，但是沒有增加房屋的價(jià)值，所以無需繳納房屋稅。房屋稅的納稅義務(wù)人為房屋所有人。臺灣房屋稅區(qū)分家用與非家用，家用房屋的最低稅率為1. 2%，最高稅率為2%;非家用的房屋又可分為營業(yè)用和工作用，營業(yè)用房屋的最低稅率為3%，最高稅率為5%，工作用房屋指的是私人醫(yī)院、診所等非營業(yè)房屋，最低稅率為1. 5%，最高稅率為2. 5%。臺灣地區(qū)房屋免稅的范圍主要如表一所示。

表1　臺灣公有房屋及私有房屋免稅(部分)一覽表

此外，臺灣對于地下室、屋頂棚架等的房屋稅，都有不同程度的減免措施?？梢钥闯?，臺灣房屋稅的免稅設(shè)計(jì)功能定位較為明晰，一方面，由于地方財(cái)政收入的需要，臺灣將大量營業(yè)用和家用房屋納入房屋稅的征收范圍。另一方面，為了兼顧社會公平，家用房屋適用更低的稅率且享有諸多減免稅的稅收優(yōu)惠，對于學(xué)校、慈善機(jī)構(gòu)和公益信托等關(guān)乎公共利益的私有房屋，也享有較大的減免稅的稅收優(yōu)惠。臺灣是災(zāi)害頻發(fā)的地區(qū)，因此，房屋稅的免稅設(shè)計(jì)中因地制宜的增加了受災(zāi)害房屋的免稅措施。另外，由于臺灣“都市更新計(jì)劃”加快了城市化的進(jìn)程，房屋稅估值的過程未能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在一定程度上也影響了免稅制度的更新。

四、房產(chǎn)免稅的路徑選擇:以公平為價(jià)值取向

一般而言，稅法規(guī)則的有效施行需要三個(gè)領(lǐng)域的研究支持:財(cái)政評估( Estimating Revenue)、現(xiàn)狀調(diào)研( Surveys of Current Practice)與法律比較( Comparative Law)［38］。一方面，我國地方政府缺乏地方主體稅種并過度依賴于土地財(cái)政的財(cái)政現(xiàn)狀比較清晰，另一方面，上海、重慶兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，加之我國開征房地產(chǎn)稅的政策形勢比較明朗，是故，房產(chǎn)稅的路徑選擇既有其必要性，也有其可行性。

房產(chǎn)稅法的性質(zhì)有三:其運(yùn)用屬于法律，即以法律的形式讓納稅人強(qiáng)制分擔(dān);其來源屬于經(jīng)濟(jì)，即課稅的房產(chǎn)都是私有的財(cái)產(chǎn);其效能屬于政治，即房產(chǎn)稅的征收應(yīng)參酌“公共目的”，以實(shí)現(xiàn)稅收正義。房產(chǎn)稅免稅的設(shè)計(jì)亦與法律、經(jīng)濟(jì)、政治等要素密切關(guān)聯(lián)，在路徑選擇上應(yīng)以經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)為基礎(chǔ)，以社會公平正義的要求為考量，最終以法律的形式來確定。

(一)房產(chǎn)免稅的立法原則

1．社會利益原則

公共利益與私人利益的分流源于私有制的確立，而“公共利益”概念的確立則肇始于整體國家觀念的形成。德國法學(xué)家耶林認(rèn)為“人性本惡”，如果沒有法律的規(guī)制，社會就會崩壞，而法律的規(guī)制應(yīng)該將“公共利益”與“私人利益”結(jié)合起來，并以“公共利益”為重［39］。美國社會法學(xué)派龐德將利益分為個(gè)人利益、公共利益和社會利益。個(gè)人利益是個(gè)體所主張并尋求滿足的要求、想法與愿望。公共利益是政治團(tuán)體以政治團(tuán)體名義主張的要求、想法與愿望。在文明社會中為了社會生活所主張的要求、想法與愿望［40］。“現(xiàn)代法承認(rèn)社會利益，并嘗試著去滿足、調(diào)節(jié)和協(xié)調(diào)各方交叉、矛盾的利益”［41］。

稅法是公法，其稅制的變遷與法治的現(xiàn)代化以公共利益為重，房產(chǎn)稅的變革也不例外。房產(chǎn)稅在承擔(dān)地方主體稅種的情況下肩負(fù)著籌集地方財(cái)政的任務(wù)，在“寬稅基、嚴(yán)征管”下如何保障納稅人的利益，就是房產(chǎn)稅免稅制度的任務(wù)了。房產(chǎn)稅免稅制度的設(shè)計(jì)需要以“社會利益”原則為導(dǎo)向，傾斜保護(hù)處于弱勢地位的納稅人。一般法定免除的對象應(yīng)包括全國范圍內(nèi)的納稅人，例如低收入人群、殘障人士、因公負(fù)傷的軍人以及公益事業(yè)的房產(chǎn)等等。臨時(shí)法定免除主要針對特定時(shí)期與特定區(qū)域范圍內(nèi)的納稅人，比如經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)期的納稅人和受到地質(zhì)災(zāi)害地區(qū)的納稅人。

2．與時(shí)俱進(jìn)原則

縱觀各國的免稅范圍與方法，難以尋覓到一成不變的房產(chǎn)免稅制度。無論是房產(chǎn)免稅的范圍，還是房產(chǎn)免稅的標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該隨著時(shí)代的改變而改變。第一，免稅的范圍應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的改變，原本不屬于免稅范圍內(nèi)的房產(chǎn)會進(jìn)入房產(chǎn)免稅的視野中，而原本屬于免稅的范圍內(nèi)的房產(chǎn)則會被逐出房產(chǎn)免稅的范圍，比如前文所述的英國宗教房產(chǎn)的免稅;第二，房產(chǎn)免稅的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)隨著時(shí)代的改變而不斷更新。以我國的土地財(cái)政為例，土地財(cái)政在為地方政府提供財(cái)政收入的同時(shí)也極大地推高當(dāng)?shù)氐姆績r(jià)，在對房產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)征收的情況下就會造成納稅人負(fù)擔(dān)的加重，即納稅人在承擔(dān)大量土地成本的情況下又要負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅收，承擔(dān)的土地成本越多，其負(fù)擔(dān)的房產(chǎn)稅反而越重。這在一定的情況下造成了稅收的不公平。因此，在房產(chǎn)稅的征收過程中，可以考慮對納稅人承擔(dān)的土地成本進(jìn)行相應(yīng)的稅收抵扣。各個(gè)省市在不同時(shí)期的土地財(cái)政效果不一，各個(gè)地區(qū)應(yīng)根據(jù)情況制定符合本地區(qū)的免稅標(biāo)準(zhǔn)，而這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)必須根據(jù)上季或者上一年度的土地出讓收入情況隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整。所以，房產(chǎn)免稅的標(biāo)準(zhǔn)必須與時(shí)俱進(jìn);第三，免稅房產(chǎn)的評估也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)。由于房地產(chǎn)市場的價(jià)格波動較大，而房產(chǎn)的免稅又與房產(chǎn)的市場價(jià)值緊密關(guān)聯(lián)，因此，對于免稅房產(chǎn)的評估也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)。

(二)房產(chǎn)免稅的立法范圍

1．免稅范圍的確立

房產(chǎn)稅的改革是搭建可持續(xù)地方稅體系的契機(jī)，而免稅范圍的確立涉及到房產(chǎn)稅的稅源汲取空間與地方財(cái)政的基本能力。地方政府與納稅人的差異性立場使得免稅范圍的確立出現(xiàn)博弈性的考量，地方政府希望穩(wěn)定稅源，而納稅人則力爭獲得免稅優(yōu)惠。未來的房地產(chǎn)法必然以法律出現(xiàn)，而不是以法規(guī)或者規(guī)章的形式出現(xiàn)，因此，房產(chǎn)免稅范圍的確立應(yīng)由法律明確規(guī)定，采用中央相對集權(quán)，地方適度分權(quán)的立法模式，即減免稅的實(shí)施與停止由中央所掌握，地方可以在中央所確立的減免稅范圍內(nèi)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的力度，經(jīng)報(bào)批后地方可以在中央所確立的減免稅范圍內(nèi)減少稅收優(yōu)惠的力度，但不得隨意停止法律所規(guī)定的減免稅的措施。

2．免稅范圍的評估

隨著《不動產(chǎn)登記暫行條例》的出臺與施行，加上未來《稅收征管法》擬建立的以第三方提供信息為核心的涉稅信息管理制度，房產(chǎn)評估的前景似乎較為樂觀。房產(chǎn)免稅的評估作為房地產(chǎn)評估的一個(gè)子項(xiàng)目，應(yīng)交由獨(dú)立的第三方評估機(jī)構(gòu)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)或者地方政府的下屬機(jī)構(gòu)。

五、結(jié)語

房地產(chǎn)稅收法律制度，既與社會之興衰休戚相關(guān)，又與百姓之日常表里相依。稅法作為剛性之法常常與社會、經(jīng)濟(jì)所不融，免稅的設(shè)計(jì)恰好可以彌補(bǔ)稅法柔性的不足，在確保財(cái)政收入的情況下兼顧社會公平的維護(hù)，這也是深化財(cái)稅體制改革背景下稅法變革的秩序要求。房地產(chǎn)免稅制度的設(shè)計(jì)，以量能課征為依據(jù)，以稅收中性為準(zhǔn)則，在區(qū)別普遍性和特殊性的前提下因地制宜，達(dá)成社會發(fā)展的公平需求和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效率需求。房地產(chǎn)稅收法律制度的改革勢必會改變我國房地產(chǎn)征收“重流轉(zhuǎn)，輕保有”的格局，我國不應(yīng)在稅基擴(kuò)大的同時(shí)讓“住有所居”成為人民的負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn):

［1］SELIGMAN EDWIN．The General Property Tax［J］．Political Science Quarterly，1890，( 1) : 43．

［2］許嘉璐．二十四史全譯:舊唐書［M］．北京:漢語大詞典出版社，2004: 3117．

［3］CARLSON RICHARD．A Brief History of Property Tax［J］．Fair and Equity，2005，( 1) : 5．

［4］SIGRID HEMELS．Fairness: A Legal Principle in EU Tax Law?［J］．Social Science Electronic Publishing，2013，( 1) : 1．

［5］WILLISTON SAMUEL．Freedom of Contract［J］．Cornell Law Quarterly，1921，( 12) : 365－368．

［6］BRUNORI D，GREEN R，BELL M．The Property Tax: Its Role and Significance in Funding State and Local Government Services［J］．Gwipp Working Paper，2006，( 27) : 65．

［7］JUSTIN ROSS，PHUONG NGUYEN－HOANG．School District Income Taxes: New Revenue or a Property Tax Substitute?［J］．Public Budgeting＆Finance，2013，( 33) : 19．

［9］PETER MIESZKOWSKI，RICHARD MUSGRAVE．Federalism，Grants and Fiscal Equalization［J］．Naional Tax Journal，1999，( 2) : 240．

［10］LEONEL PESSOA．Inequality，Ability to Pay and the Theories of Equal and Proportional Sacrifices［J］．Law Science and Technology，2011，( 95) : 1．

［11］LEONEL PESSOA．Inequality，Ability to Pay and the Theories of Equal and Proportional Sacrifices［J］．Law Science and Technology，2011，( 95) : 3－4．

［12］ROBERT MCGEE．Is the Ability to Pay Principle Ethically Bankrupt?［M］/ / The Philosophy of Taxation and Public Finance．Springer US，2004: 111－119．

［13］GRASSI CLARA．Status and impact of the ability to pay principle in the ECJ’s case law concerning tax benefits based on personal family circumstances［J］．Law＆Political Science，2014，( 52) : 35．

［14］ROBERT MCGEE．Is the Ability to Pay Principle Ethically Bankrupt?［M］/ / The Philosophy of Taxation and Public Finance．Springer US，2004: 111－119．

［15］ROSEN HARVEY．Public Finance［M］．5th ed．New York: McGraw Hill Higher Education，1999: 319－323．

［16］CHODOROW ADAM．Ability to Pay and the Taxation of Virtual Income［J］．Social Science Electronic Publishing，2008，( 75) : 57．

［17］Price C E，Porcano T M．The Value－Added Tax［J］．Journal of Accountancy，1992，( 4) : 44－48．

［18］ALFRED MARSHALL．Principles of Economics，［M］．8th ed．London: Macmillan and Co．1920: 612－620．

［19］Wildasin D E．More on the Neutrality of Land Taxation［J］．National Tax Journal，1982，( 1) : 108．

［20］BETICK BRIAN．The Economic Effects( Neutrality) of Taxs on Land: They Depend Neither on Non Pecuniary Nor on Capital Market Imperfections［J］．American Journal of Economics＆Sociology，1997，( 3) : 369．

［21］MILLS D E．The Non-Neutrality of Land Value Taxation［J］．National Tax Journal，1981，( 1) : 125．

［22］PM PANTEGHIM．Sunk Costs and Profit Taxation: A Source of Taxation-Neutrality［J］．Scottish Journal of Political E-conomy，1996，( 1) : 85－98．

［23］KAHN D A．The Two Faces of Tax Neutrality: Do They Interact or are They Mutually Exclusive?［J］．Social Science Electronic Publishing，2007，( 18) : 1．

［24］KAHN D A．The Two Faces of Tax Neutrality: Do They Interact or are They Mutually Exclusive?．Social Science E-lectronic Publishing，2007，( 18) : 6．

［25］JOAN YOUNGMAN．Introduction to Legal Issues in Property Valuation and Taxation［J］，Assessment Journal，1994，( 1) : 60－77．

［26］O’SULLIVAN A，Sexton T A，Sheffrin S．Property Taxes and Tax Revolts［M］．London: Cambridge University Press，2007．

［27］ANDERSON J E．Income Based Property Tax Relief: Circuit Breaker Tax Expenditures［J］．Public Finance＆Management，2014，( 2) : 14．

［28］LYONS K，F(xiàn)ARKASARKAS S，JOHNSON N．The Property Tax Circuit Breaker: An Introduction and Survey of Current Programs［J］．Center on Budget and Policy Priorities，2007，( 3) : 1．

［29］K LYONS，S FARKASARKAS，N JOHNSON．The Property Tax Circuit Breaker: An Introduction and Survey of Current Programs［J］．Center on Budget and Policy Priorities，2007，( 3) : 4．

［30］JOAN YOUNGMAN．Introduction to Legal Issues in Property Valuation and Taxation［J］．Assessment Journal，1994，( 1) : 68．

［31］ANDERSON NATHAN．No Relief: Tax Prices and Property Tax Burdens［J］．Regional Science＆Urban Economics，2011，( 6) : 537．

［32］WONG，WAI-HO WILSON．Taxes and state and local economics development: The homestead tax option in New York［D］．HONG KONG: The Chinese University of HONG KONG，1991．

［33］CLOUSER RODNEY．2012 Florida Constitutional Amendment 2: Veterans Disabled Due to Combat Injury; Home-stead Property Tax Discount［EB/OL］．［2015－01－15］．http: / /lee．ifas．ufl．edu/FCS/Amendments2012/ammendment_2_2012．pdf．

［34］CONLEY J P，DIAMANTARAS D．Generalized Samuelson conditions and welfare theorems for nonsmooth economies ［J］．Journal of Public Economics，1996，( 1) : 137－152．

［35］DAVIS P，MCCLUSKEY W，CHENG L．Residential Property Taxation: A Capital Value Banding Approach［J］．Journal of Property Tax Assessment＆Administration，2004，( 1) : 53．

［36］CHRIATOPHER GILES，PAUL JOHNSON．Tax Reform in the UK and Changes in the Progressivity of the Tax System，1985－95［J］．Fiscal Studies，1995，( 3) : 64－86．

［37］JENKINS J E．Rejecting the Theism Test in England and the United States in Property Tax Exemption Cases［M］．New York: Fordham Intl L．j，1982: 149．

［38］GORDON R K，THURONYI V．Tax Legislative Process［J］．Tax Law Design＆Drafting，International Monetary Fund，1996，( 1) : 1－4．

［39］RUDOLF VON IHERING．Law as a Means to an End［M］．Hamilton: History of Economic Thought Books，1913: 461．

［40］ROSCOE POUND．Social Control Through Law［M］．New Haven: Yale University Press，1942: 68－69．

［41］ROSCOE POUND．A Survey of Social Interests［J］．Harvard Law Review，1943，( 1) : 39．

Towards Equitable Property Taxes: From the Design of Tax Exemption

LV Cheng-gang
( College of Postgraduate Education，East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042，China)

Abstract:The reform of property tax law is an inevitable trend of social evolution and economic development．The development of economic aggravates the economic gap between social members，but property tax law system narrows the economic gap for three reasons: the unfairness between government and market，the unfairness between the central and local government，the unfairness between dwellers and speculators．The design of tax exemption can make up for these shortcomings，it can ensure revenue of local government and take the social equity into account．The reform of property tax law should follow the principle of“ability to pay”and obey the rule of tax neutrality，distinguish the special real estate from the ordinary real estate，and achieve the goal of tax equity．

Key Words:real estate; property tax; tax legislation; exemption; legal system; tax equity

作者簡介:呂鋮鋼( 1989—)，男，浙江杭州人，華東政法大學(xué)研究生教育院博士研究生，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅法。E-mail: taxbook@163．com

基金項(xiàng)目:國家社會科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目( 14AFX020)

收稿日期:2015－11－04

DOI:10．7671/j．issn．1672－0202．2016．02．011

中圖分類號:D912．3

文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1672－0202( 2016) 02－0102－11