會計信息質(zhì)量保障體系的構(gòu)建

孫怡虹

摘要：會計信息失真不僅影響到我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而且對會計職業(yè)本身也構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。會計信息失真是多方因素共同作用而成的，而委托代理關(guān)系所造成的信息不對稱更是首當(dāng)其沖。為解決會計信息失真問題，文章以委托代理關(guān)系為切入點，對會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀和失真原因進(jìn)行了分析，從會計信息生成披露的各個環(huán)節(jié)入手，提出了構(gòu)建會計信息質(zhì)量保障體系的具體措施。

關(guān)鍵詞：會計信息失真；委托代理關(guān)系；質(zhì)量保障體系

近年來，隨著股份制改革進(jìn)程加快，委托代理關(guān)系逐漸活躍于公眾的視線，在此機(jī)制下信息不對稱造成的會計信息失真問題也備受關(guān)注。“ST派神”、“綠大地”、“中捷股份”、“杭蕭鋼構(gòu)案”等會計造假案件頻繁發(fā)生，盡管政府已采取了一系列措施來應(yīng)對，但效果仍不能盡如人意，會計失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重。中國的經(jīng)濟(jì)要想走持續(xù)發(fā)展之路，首先必須保證一個健康向上的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及與之配套、有效運行的會計信息質(zhì)量保障體系，構(gòu)建一個得到普遍認(rèn)可、體系完整的會計信息質(zhì)量保障體系迫在眉睫。

一、會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀

由于客觀的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和財務(wù)會計主體多方因素的交互作用，我國財務(wù)工作中普遍存在著制度不嚴(yán)，管理缺位，法律松弛，信息披露不充分，會計信息失真等現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：上市公司存在會計準(zhǔn)則執(zhí)行不到位、財務(wù)管理不規(guī)范、信息披露不充分等問題。會計信息失真愈演愈烈，為從根源上拔出毒瘤，遏制腐敗，研究如何保證會計信息質(zhì)量，在最大范圍內(nèi)防止會計信息失真，構(gòu)建起一套行之有效的會計信息質(zhì)量保障體系已刻不容緩。

二、委托代理關(guān)系及其造成會計信息失真的原因分析

（一）委托代理關(guān)系的概念

委托代理關(guān)系是指在市場交易中，由于信息不對稱，作為信息劣勢的委托方與身處信息優(yōu)勢的代理方相互博弈進(jìn)而達(dá)成的法律合同關(guān)系。委托代理關(guān)系主要可分為以下五個層次：股東與董事會之間的委托代理，股東大會委托董事會就重大問題進(jìn)行決策；董事會與經(jīng)營者之間的委托代理，董事會委托經(jīng)理執(zhí)行決策，經(jīng)營管理企業(yè)；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會計部門之間的委托代理，經(jīng)營者委托會計人員進(jìn)行財務(wù)活動；會計機(jī)構(gòu)內(nèi)部會計主管與會計人員之間的委托代理，會計人員執(zhí)行會計主管所要求的財務(wù)工作；股東大會還委托監(jiān)事會，監(jiān)督董事會和總經(jīng)理等經(jīng)理人員的工作。

（二）委托代理關(guān)系造成會計信息失真的原因分析

伯利和米恩斯等經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾經(jīng)指出委托人與代理人在激勵與責(zé)任方面的不一致性以及信息的不對稱，可能會導(dǎo)致代理人違背委托人的利益訴求或不忠于委托人意圖而采取機(jī)會主義行為，發(fā)生逆向選擇和道德風(fēng)險，增加委托代理成本。委托代理成本增加使得委托代理關(guān)系無法正常運行，進(jìn)而影響到會計信息質(zhì)量，會計失真不可避免。具體而言，委托代理關(guān)系造成會計信息失真的微觀原因可以從以下幾方面分析得出：

1.委托人與代理人之間存在信息不對稱

信息不對稱意味著市場活動的參與者對市場特定交易信息的擁有不平等，即買賣雙方各自掌握的信息不盡相同，通常供給方有較完全的信息，需求方有不完全的信息。在這種情況下，信息優(yōu)勢方顯然希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，信息劣勢方則必然會通過各種手段去獲取信息。在委托代理關(guān)系中，信息不對稱的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是逆向選擇，即在信息不對稱的環(huán)境下發(fā)生劣質(zhì)品驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)品，并使產(chǎn)品平均質(zhì)量下降的現(xiàn)象，在公司的財務(wù)活動中則表現(xiàn)為經(jīng)營者有意隱藏財務(wù)問題，導(dǎo)致會計信息失真；二是道德風(fēng)險，指在信息不對稱的情形下，市場交易一方參與人不能觀察另一方的行動或監(jiān)督成本太高，一方行為的變化導(dǎo)致另一方的利益受損，在經(jīng)營活動中表現(xiàn)為經(jīng)營者憑借管理權(quán)威，利用自身的信息優(yōu)勢，實行“內(nèi)部人控制”，會計舞弊就會發(fā)生，信息失真在所難免。

2.委托人對代理人激勵與約束機(jī)制的不對稱

激勵與約束機(jī)制是我國上市公司中極為重要的兩大機(jī)制。兩者應(yīng)相互促進(jìn)、協(xié)調(diào)發(fā)展，但目前上市公司中兩者之間不對稱的情況卻比較嚴(yán)重。具體表現(xiàn)為激勵機(jī)制不健全和約束機(jī)制不完善，不僅缺乏有效的激勵機(jī)制來激發(fā)經(jīng)營者的經(jīng)營動力，而且沒有恰當(dāng)?shù)募s束機(jī)制控制經(jīng)營者的利己行為。經(jīng)營者長期處于無人監(jiān)管或監(jiān)管薄弱的環(huán)境下，違規(guī)操作的預(yù)期收益很大而成本很低，違反制度所得大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，虛假會計信息自然層出不窮、屢見不鮮。

三、構(gòu)建會計信息質(zhì)量保障體系的措施建議

委托代理關(guān)系下的會計信息規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和技術(shù)性失真問題亟待解決，并且至今仍未構(gòu)建起一個宏觀局面與微觀環(huán)境共同作用的、得到普遍認(rèn)可的會計信息質(zhì)量保障體系。要想解決這些問題，必須從會計信息生成披露的各環(huán)節(jié)層層推進(jìn)，打開局面：

（一）規(guī)范會計準(zhǔn)則和信息披露制度，在源頭建立質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

會計準(zhǔn)則決定了會計信息的內(nèi)容實質(zhì)，同時也對會計信息披露的規(guī)范至關(guān)重要。完善會計準(zhǔn)則的同時，也須關(guān)注會計信息披露制度的完善。

1.整頓會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，規(guī)范制定程序

高質(zhì)量的會計信息需要同樣高的標(biāo)準(zhǔn)來約束生成，而高質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)又需配合以嚴(yán)格的制定程序。因此，急需建立一個獨立的決策機(jī)構(gòu)，充分吸收既通曉國際先進(jìn)會計理論和實務(wù)，又熟悉中國會計工作實際的會計專家、企業(yè)高管和國家財稅政府官員等作為機(jī)構(gòu)成員，由該委員會制訂和修訂會計準(zhǔn)則，成員投票表決后頒布實施。要建立一套透明及時、范圍廣泛的咨詢程序，使會計準(zhǔn)則的起草者與會計報告的編制者、審計者和使用者形成共識，以便準(zhǔn)則頒布實施時能得到廣泛支持。最后應(yīng)建立起完善的培訓(xùn)制度，涵蓋的人員應(yīng)既包括會計人員也包括上市公司高管，同時要保證培訓(xùn)及時到位，方便他們準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則，正確運用準(zhǔn)則進(jìn)行實務(wù)操作。

2.協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與披露準(zhǔn)則的關(guān)系

會計準(zhǔn)則側(cè)重規(guī)范會計信息的內(nèi)容，即生成什么和以什么標(biāo)準(zhǔn)生成信息，披露準(zhǔn)則側(cè)重會計信息的表現(xiàn)形式，即何時披露、怎樣披露、披露多少。由于披露準(zhǔn)則對市場反應(yīng)更靈敏，能更敏捷地反映市場對會計信息的需求，因此可以嘗試授權(quán)證監(jiān)會制訂披露準(zhǔn)則來推進(jìn)會計準(zhǔn)則的完善，使二者最終實現(xiàn)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（二）加強(qiáng)會計信息生成的過程控制

會計準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則的完善解決了會計信息失真的規(guī)則性問題，而完善公司治理結(jié)構(gòu)和提升會計人員素質(zhì)，則可解決會計信息違規(guī)性和技術(shù)性失真的問題。公司治理問題的根源在于利益驅(qū)動及制度缺陷，因此，會計信息的過程控制應(yīng)從制度優(yōu)化與素質(zhì)提升著手解決。

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)

（1）優(yōu)化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，增加流通股比例，改變國有股“一股獨大”的現(xiàn)象。股權(quán)結(jié)構(gòu)配置實質(zhì)上是公司控制權(quán)在不同投資者間的分配，過分集中或分散均會導(dǎo)致公司績效的下降。因此要加快國有股減持步伐，引進(jìn)多元投資主體，設(shè)立獨立的監(jiān)事會，在公司內(nèi)部形成權(quán)力制衡，平衡股東勢力，循序漸進(jìn)實現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，實現(xiàn)真正的法人治理。

（2）明確董事會和管理層各自應(yīng)對會計信息質(zhì)量承擔(dān)的義務(wù)，并建立會計信息質(zhì)量監(jiān)控機(jī)制。明確管理層在建立內(nèi)部控制制度，保障會計信息質(zhì)量方面的責(zé)任，政府不再介入公司薪酬制定，由公司董事會或獨立董事組成薪酬制定委員會，創(chuàng)新分配方式，并將財務(wù)考核與評價結(jié)果作為評定年薪的依據(jù)，增強(qiáng)高管的工作積極性，減少會計舞弊發(fā)生，保證會計信息質(zhì)量。

2.提升會計人員素質(zhì)

會計人員的專業(yè)水準(zhǔn)、道德水平對會計信息質(zhì)量有著直接影響，所以，保障會計信息質(zhì)量應(yīng)重視提升會計人員執(zhí)業(yè)能力和道德水平。

由于技術(shù)和權(quán)限設(shè)置的原因，會計人員知識儲備不足，缺乏持續(xù)學(xué)習(xí)的動力，知識體系更新緩慢，職業(yè)判斷水準(zhǔn)遠(yuǎn)落后于專業(yè)要求，國企中尤為嚴(yán)重。要解決會計信息技術(shù)性失真問題，必須加強(qiáng)會計人員的培訓(xùn)，及時更新會計知識，提高職業(yè)判斷能力，提供更為合理的上升渠道和薪酬體系，調(diào)動其工作積極性。會計人員一律聘任，競爭上崗，增強(qiáng)會計人員的流動性與責(zé)任感。

（三）強(qiáng)化審計獨立性，保證生成的會計信息質(zhì)量并達(dá)標(biāo)投放

傳統(tǒng)的委托代理理論認(rèn)為注冊會計師和管理層之間不會相互勾結(jié)，事實上兩者之間存在著事務(wù)所的聘用、續(xù)聘及審計費用等契約，并最終對審計的獨立性產(chǎn)生影響。注冊會計師只有排除經(jīng)濟(jì)利益、外界壓力等因素的影響，才能確保審計結(jié)果的公正，執(zhí)行好會計信息的鑒證職能。為保證審計獨立性，可從以下幾個方面入手：

1.更換審計委托者，增強(qiáng)獨立審計鑒證功能

鑒于我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重且短期內(nèi)難于徹底改變，可考慮由證監(jiān)部門聘請或更換公司會計師事務(wù)所并負(fù)責(zé)審計費用，讓事務(wù)所脫離所審計公司的經(jīng)濟(jì)管制，為注冊會計師堅守職業(yè)道德、公正執(zhí)業(yè)創(chuàng)造條件。

2.從嚴(yán)披露，強(qiáng)化對獨立審計的監(jiān)管

我國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)管不嚴(yán)，雖要求上市公司披露會計師事務(wù)所變更事項，但缺乏詳細(xì)和可操作的規(guī)定，且在執(zhí)行中往往敷衍了事。因此注冊會計師與管理層發(fā)生沖突時常受到管理層的威脅——變更審計人員。為此，應(yīng)規(guī)范對變更會計師事務(wù)所的披露要求，如要求上市公司披露變更的性質(zhì)、理由、存在的分歧及近幾年的審計意見等。

（四）建立健全法律法規(guī)，培養(yǎng)法務(wù)會計，為會計信息質(zhì)量提供法律保障

法律在整個會計信息質(zhì)量保障體系中舉足輕重，是保障會計信息質(zhì)量的最后一道屏障?？紤]到我國現(xiàn)行法律在會計信息造假處罰方面存在諸多問題，必須盡快建立和完善法律法規(guī)，明確造假者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，增加違法成本，鼓勵受害者依法訴訟，同會計造假作斗爭。

1.建立民事訴訟與民事賠償機(jī)制

（1）界定會計造假責(zé)任，增加會計造假的機(jī)會成本

上市公司披露虛假會計信息屬于侵權(quán)行為，把財務(wù)報告虛假陳述民事賠償責(zé)任界定為侵權(quán)責(zé)任，將使企業(yè)管理層及相關(guān)責(zé)任人面臨較大的潛在訴訟風(fēng)險，增加會計造假的機(jī)會成本，強(qiáng)化會計信息質(zhì)量意識，最終提高會計工作質(zhì)量和會計信息質(zhì)量。從長遠(yuǎn)看，有利于會計職業(yè)的健康發(fā)展。

（2）引入訴訟支持制度

我國每年都查處大批會計造假的公司，但主要進(jìn)行行政處罰，同時由于公眾股東地域分散，持股額小，取證困難，無法充分獲取公司高管違法證據(jù)，無法提起訴訟，受損利益無法得到補償。因此，我們可以參照美國的做法，在違規(guī)人員的民事訴訟中引入訴訟支持制度，一旦引入訴訟支持制度，證監(jiān)部門在行政稽查和行政處罰過程中所獲的大量證據(jù)，就可合法地提供給法院和當(dāng)事人，使投資者不再因取證困難而放棄訴訟權(quán)，讓會計造假案件的受害者能夠及時得到賠償。

2.培養(yǎng)法務(wù)會計，形成會計舞弊案件后援團(tuán)

法務(wù)會計是上世紀(jì)80年代隨著西方國家經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜化，為打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，解決經(jīng)濟(jì)糾紛，逐步成長起來的會計領(lǐng)域。它要求法務(wù)會計通曉法律知識和會計知識，以便準(zhǔn)確度量經(jīng)濟(jì)過失、經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)犯罪等經(jīng)濟(jì)案件所帶來的損失，鑒定經(jīng)濟(jì)案件的真相，使法庭裁決客觀公正，讓訴訟當(dāng)事人的合法權(quán)益得到切實保障。近年來我國有些經(jīng)濟(jì)案件久拖難決或難以定性，缺乏法務(wù)會計是原因之一。為維護(hù)法律尊嚴(yán)和訴訟當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)改革高校課程設(shè)置，培養(yǎng)法務(wù)會計，出臺措施鼓勵法律從業(yè)人員積極吸收其他專業(yè)尤其是經(jīng)濟(jì)知識，設(shè)立專項財政款項，定期舉行法務(wù)人員會計知識競賽。全方位多形式培養(yǎng)法務(wù)會計，形成會計舞弊案件后援團(tuán)，令受害者有法可依，利用法律威懾保障會計信息質(zhì)量。