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    改革與立法的關(guān)系
    ——兼論稅收改革與立法

    2016-03-27 10:20:20張學(xué)博李丞佑
    關(guān)鍵詞:上位法稅法優(yōu)先

    文/張學(xué)博 李丞佑

    改革與立法的關(guān)系
    ——兼論稅收改革與立法

    文/張學(xué)博 李丞佑

    立法與改革的關(guān)系是一個(gè)老生常談的問(wèn)題。過(guò)往的研究把二者的關(guān)系歸結(jié)為一個(gè)矛盾的統(tǒng)一體,從而得出改革在先、立法在后或立法在先、改革在后的簡(jiǎn)單結(jié)論,與改革的實(shí)際不符,與法制理念也不符,進(jìn)而失去對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用,走入循環(huán)討論的困境。從改革的層次性與法律的層次性理論來(lái)理解二者的關(guān)系,可以突破這一困境。

    本位法;立法先于改革;改革先于立法

    一、從改革的視角來(lái)理解法律的層次

    改革本身就是對(duì)法律的改變,但改革是有層次性的,一項(xiàng)改革并不會(huì)涉及到全部法律,而是只涉及到相應(yīng)層次的法律。根據(jù)改革的層次性,需對(duì)法律進(jìn)行一個(gè)層次性分析,其中還需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)部分新概念。

    按照法律的效力價(jià)位分類(lèi)。法律可以分為上位法、同位法和下位法。兩法相比較,效力大的為上位法,反之則為下位法。同時(shí),上位法上還有效力更大的上位法,而下位法下還有效力更小的下位法。上位法有頂,在我國(guó)憲法是法律之頂,為最高法律,改革需要中央頂層設(shè)計(jì),就是修改憲法的行為;下位法沒(méi)有底,可以根據(jù)改革需要不斷創(chuàng)設(shè),但不得與上位法相抵觸。

    按照改革研究需要?jiǎng)?chuàng)設(shè)本位法的概念。任何一項(xiàng)改革都會(huì)在一定層面展開(kāi),在這特定的層面會(huì)有相應(yīng)的法律規(guī)范,并有相對(duì)應(yīng)的上位法和下位法。例如,近期的“營(yíng)改增”改革,只涉及到營(yíng)業(yè)稅和增值稅的調(diào)整,那么改革的本位法就是營(yíng)業(yè)稅和增值稅暫行條例,此項(xiàng)改革的上位法就是稅收征管法,而改革的下位法就是營(yíng)業(yè)稅和增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則。“本位法”概念的創(chuàng)設(shè)對(duì)全面解開(kāi)改革與立法關(guān)系的困境具有十分重要的意義。

    二、立法優(yōu)先還是改革優(yōu)先

    引入本位法的概念,立法與改革的關(guān)系就能十分清晰地進(jìn)行說(shuō)明。

    對(duì)于本位法而言,一般是

    改革在先,立法在后。改革就是為了推動(dòng)法律改變,或者是調(diào)整,或者是建立新法。這種改革基本上是先試點(diǎn),成功以后再推廣。例如,營(yíng)業(yè)稅改增值稅,在我國(guó)經(jīng)過(guò)了三個(gè)階段,第一階段確定試點(diǎn)方案,并于2011年在上海開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)開(kāi)始營(yíng)改增試點(diǎn);第二階段在全國(guó)區(qū)域和征收范圍內(nèi)逐步擴(kuò)大試點(diǎn),自2012 年8月1日起至年底,擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至8省市,2013年8 月1日推廣到全國(guó)試行,并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍,2014年1月1日起將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn);第三階段2016年5月1日至今,全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn),將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)。待今后《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和下位法《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等修訂完成后,此項(xiàng)改革就算完成。此次改革,對(duì)于本位法而言,是典型的“先改革后立法”。

    對(duì)于同位法而言,一般規(guī)則是改革在先立法同步。相對(duì)與某一項(xiàng)改革所涉及的本位法,其對(duì)應(yīng)的同位法一般不會(huì)在改革還沒(méi)有成功的時(shí)候先行立法的,必須在本位法立法時(shí)進(jìn)行同時(shí)調(diào)整。如果同位法先行或推遲修訂,必然會(huì)出現(xiàn)不同程度的相互抵觸或者法律盲點(diǎn)。

    對(duì)上位法而言,一般規(guī)則是立法在先改革在后。作為本位法的上位法,在改革本位法時(shí),相應(yīng)的上位法必須優(yōu)先立法,才能實(shí)施本位法的改革。例如,如果此次“營(yíng)改增”涉及到“稅收征管法”等上位法需要修訂,則從依法治國(guó)的角度出發(fā),必須先行對(duì)“稅收征管法”等上位法進(jìn)行修訂,才能開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”的改革,否則就會(huì)使改革出現(xiàn)違法現(xiàn)象,不僅是本位法改革違法,同位法的協(xié)同也會(huì)出現(xiàn)違法問(wèn)題,下位法要執(zhí)行改革的本位法更是違法。

    對(duì)下位法而言,一般規(guī)則是立法在先改革同步。對(duì)于改革本位法而涉及到相應(yīng)的下位法,一般都是本位法先行修改或立法,而后同步或稍晚進(jìn)行立法或修訂,無(wú)需進(jìn)行試點(diǎn)等。例如,本次“營(yíng)改增”,在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》修訂的同時(shí),其作為下位法的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》必須同步修訂,否則在理論上就沒(méi)法執(zhí)行本位法。

    綜上所述,改革與立法的關(guān)系可以清晰地表述:對(duì)于上位法和下位法,立法優(yōu)先;對(duì)于本位法和同位法,改革優(yōu)先。如果本位法上面沒(méi)有上位法,例如憲法改革,則依然是堅(jiān)持改革優(yōu)先的原則,這就是強(qiáng)調(diào)一些重大改革需要頂層設(shè)計(jì)的原因;如果本位法下面沒(méi)有下位法,則更加簡(jiǎn)單,仍然是堅(jiān)持改革優(yōu)先的原則。

    自從我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái),歷經(jīng)了眾多的改革和立法,在這些成功的實(shí)踐中,可以十分清晰地把握到改革與立法的明確關(guān)系。

    對(duì)涉及本位法和同位法的改革,一般原則是改革優(yōu)先,立法其后。1979年我國(guó)開(kāi)始農(nóng)村經(jīng)濟(jì)改革,逐步推行家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制,人民公社也就開(kāi)始名存實(shí)亡。這樣的改革,其相應(yīng)的“本位法”是憲法。相應(yīng)的憲法修訂則在1982年,國(guó)家則在1983年正式宣布取消人民公社;家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制則在1993年的憲法修正案中才得到確認(rèn)。事實(shí)上,改革開(kāi)放以來(lái),諸多改革遵循“改革優(yōu)先,立法其后”的做法是得到學(xué)術(shù)界一致認(rèn)識(shí)的。

    對(duì)涉及上位法和下位法的改革,一般原則是立法優(yōu)先,改革其后?!耙粐?guó)兩制”是我國(guó)改革歷史上的偉大創(chuàng)舉,正式實(shí)施是以香港1997年回歸開(kāi)始,進(jìn)一步實(shí)施是1999年的澳門(mén)回歸。這種基本性改革的相對(duì)應(yīng)的本位法應(yīng)該分別是《中華人民共和國(guó)香港特別行政區(qū)基本法》和《中華人民共和國(guó)澳門(mén)特別行政區(qū)基本法》,兩法分別在1990年和1993年制定。這兩法的上位法是中華人民共和國(guó)憲法,早在1982年憲法就規(guī)定了“國(guó)家在必要時(shí)得設(shè)立特別行政區(qū)”?!耙粐?guó)兩制”改革的上位法憲法立法在先,“一國(guó)兩制”的實(shí)際改革在后。隨著我國(guó)改革的不斷深入,上位法和下位法立法

    優(yōu)先將形成慣例。例如,香港、澳門(mén)回歸過(guò)程中,必須對(duì)實(shí)施的具體法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整,而這些調(diào)整都必須在各自的特別行政區(qū)基本法建立的基礎(chǔ)上,故特別行政區(qū)基本法需得到優(yōu)先立法。

    深刻理解和把握立法與改革的正確關(guān)系,對(duì)于當(dāng)前和未來(lái)的改革具有至關(guān)重要的意義,尤其是當(dāng)前改革在很多領(lǐng)域已經(jīng)進(jìn)入深水區(qū)、敏感地帶。把任何改革與立法全部簡(jiǎn)單地歸結(jié)為一個(gè)矛盾統(tǒng)一體,并單純地追求改革優(yōu)先或立法優(yōu)先,甚至試圖采取折衷辦法去尋求某種平衡點(diǎn)等,事實(shí)上給我國(guó)的改革事業(yè)造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響。堅(jiān)持簡(jiǎn)單的改革優(yōu)先,由于各種法律密布,在龐大的法律體系中,往往在實(shí)際改革中遇到違法的問(wèn)題,讓改革主體承擔(dān)不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任,也會(huì)使改革迷失方向甚至倒退;堅(jiān)持簡(jiǎn)單的立法優(yōu)先,則容易讓改革主體進(jìn)入死循環(huán),一方面是先立法沒(méi)有客觀和實(shí)踐依據(jù),另一方面出現(xiàn)既已立法又何需改革的問(wèn)題;堅(jiān)持折衷主義,無(wú)法有效找到某種恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)而使處理改革與立法出現(xiàn)虛無(wú)主義。

    因此,在正確處理立法與改革的問(wèn)題上,必須堅(jiān)持“上位法、下位法必須立法優(yōu)先,本位法、同位法必須改革優(yōu)先”的基本原則。堅(jiān)持上述基本原則,可以充分明確立法主體的職責(zé)和任務(wù),形成協(xié)同效益。任何一項(xiàng)改革,必須首先明確改革的本位法、以及相應(yīng)的上位法、同位法和下位法,合理規(guī)定上位法、同位法和下位法立法主體在這項(xiàng)改革中承擔(dān)相應(yīng)的職責(zé)和必須完成的任務(wù)。上位法立法主體要在上位法中規(guī)定改革的基本方向和路徑等基本架構(gòu),確保改革“于法有據(jù)”,避免偏向,甚至倒退;同位法立法要在本位法改革中及時(shí)與本位法協(xié)調(diào)一致,防止出現(xiàn)相互抵觸和矛盾,從而給改革大打折扣;下位法立法要在本位法改革中及時(shí)跟進(jìn),避免與本位法造成脫節(jié),從而造成改革合理不合法的問(wèn)題。

    堅(jiān)持上述基本原則,可以充分調(diào)動(dòng)改革主體的積極性和主動(dòng)性,形成勇于探索和改革的良好局面。改革主體只有在合理的空間中,能夠開(kāi)展有效的探索,取得相應(yīng)的改革成果,才能充分發(fā)揮其改革的積極性和主動(dòng)性。如果上位法常常讓其違法,同位法常常給予掣肘,下位法常常與其脫節(jié),則任何一項(xiàng)改革都無(wú)法取得成功。這樣不僅會(huì)嚴(yán)重打擊改革事業(yè),而且對(duì)社會(huì)發(fā)展造成嚴(yán)重影響。一方面是有位不為,尸位素餐;另一方面是相互掣肘,故步自封。

    三、堅(jiān)持稅收立法優(yōu)先于稅收改革

    在我國(guó)的稅制改革中,堅(jiān)持稅收立法優(yōu)先于稅收改革,不是簡(jiǎn)單地理解為立法優(yōu)先于改革,而是要堅(jiān)持“稅法的上位法、下位法立法優(yōu)先,稅法的本位法、同位法改革優(yōu)先”的原則。

    (一)我國(guó)稅收立法與稅制改革的基本特點(diǎn)

    我國(guó)稅收法律的構(gòu)成體系主要包括:稅收基本法,屬于稅法中的憲法,我國(guó)目前還沒(méi)有制定;稅收征管法,是規(guī)范征納稅程序的基本法,我國(guó)已經(jīng)建立并經(jīng)多次修改;稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法,我國(guó)目前還沒(méi)有建立;發(fā)票管理法,我國(guó)已經(jīng)制定了《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》;各稅種的單行稅法,我國(guó)已經(jīng)建立兩部稅收法律和眾多的暫行管理辦法;其他法規(guī),包括行政規(guī)章和解釋、地方性規(guī)章和國(guó)際稅收協(xié)定等。我國(guó)稅收立法主要有如下特點(diǎn)。一是立法主體的多樣性,包括各級(jí)人大、政府和部門(mén);二是立法形式的多樣性,不僅有程序法,還有成文法,有法律,還有各種規(guī)章、解釋等;三是立法內(nèi)容的多樣性,有經(jīng)濟(jì)的,又有行政的等。

    我國(guó)稅制改革有如下特點(diǎn)。一是改革的空間很大,我國(guó)稅法體系雖然已經(jīng)很龐大,但還很不完善,體系很不完整;二是改革的涉及面廣,任何改革不僅會(huì)牽涉廣泛的市場(chǎng)主體,而且涉及相關(guān)的法律也多;三是改革的持續(xù)性強(qiáng),改革要不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展快、結(jié)構(gòu)調(diào)整力度大、市場(chǎng)主體變化多的多重特點(diǎn)。

    在稅制改革與相應(yīng)法律的關(guān)系上,一是稅法體系內(nèi)部存在上位法、同位法、本位法和下位法等眾多分別,在改革某項(xiàng)稅收征管條例時(shí),征管法是眾多稅收征管條例的上位法,而各單行征管條例相互構(gòu)成同位法和本位法,征管條例的實(shí)施細(xì)則是征管條例的下位法,又是具體行政解釋等的上位法;二是稅法體系與外部法律也存在上位法、同位法、本位法和下位法等分別,稅法改革時(shí)稅法作為本位法,憲法是上位法,其他部門(mén)法構(gòu)成同位法,還有一些經(jīng)濟(jì)規(guī)章構(gòu)成下位法。

    (二)稅收立法與稅收改革的關(guān)系原則

    基于對(duì)目前我國(guó)稅法的基本分析,在處理稅收立法和稅制改革關(guān)系中必須堅(jiān)持以下四項(xiàng)原則。一是稅收上位法需優(yōu)先立法:改革必須合法,立法推動(dòng)改革。任何稅法的改革,都必須合乎上位法,這不僅是依法治國(guó)的客觀要求,也能保證稅法改革能沿著正確的軌道前進(jìn)、取得預(yù)期的效果;等稅收上位法調(diào)整以后再實(shí)施稅收本位法的改革,不僅有助于通過(guò)上位法的立法來(lái)更好地推動(dòng)本位法的改革,也可以使本位法改革確實(shí)做到“于法有據(jù)”。二是稅收本位法需優(yōu)先改革:改革推動(dòng)立法,立法確認(rèn)改革。在推進(jìn)本位法的改革過(guò)程中,必須改革優(yōu)先,確實(shí)做到先試點(diǎn)看效果、后推廣看結(jié)果、再總結(jié)搞優(yōu)化,在這基礎(chǔ)上,才可以對(duì)本位法進(jìn)行立法,并通過(guò)對(duì)本位法的立法從而確認(rèn)改革成果。三是稅收同位法需同時(shí)調(diào)整:改革引起調(diào)整,調(diào)整優(yōu)化改革。在稅收本位法改革和立法過(guò)程中,稅收同位法必須同時(shí)調(diào)整,避免出現(xiàn)盲點(diǎn)或相互抵觸,同時(shí)調(diào)整可以很好地優(yōu)化本位法的改革,確保改革取得最優(yōu)效果。四是稅收下位法需自動(dòng)調(diào)整:改革要求調(diào)整,調(diào)整服務(wù)改革。在稅收本位法的改革過(guò)程中,稅收下位法必須自動(dòng)調(diào)整,完整正確的調(diào)整可以使本位法改革能夠真正落到實(shí)處,從而更好地服務(wù)和服從改革的大局。

    (三)長(zhǎng)期看稅收立法優(yōu)先改革將利大于弊

    稅收立法優(yōu)先改革,即堅(jiān)持上述四原則,從長(zhǎng)期看必然是利大于弊。首先,先改革后立法是特殊時(shí)期的特別需要。先改革后立法,即在上位法沒(méi)有及時(shí)調(diào)整之前就對(duì)本位法實(shí)施改革,只能是在法律法規(guī)不健全的特殊時(shí)期的一個(gè)權(quán)宜之計(jì),在法律法規(guī)日益健全的條件下,先改革后立法,即使是最好的改革,也會(huì)出現(xiàn)違法、遭到掣肘和難以落實(shí)等難題,從而使改革效果大打折扣。其次,立法優(yōu)先是依法治國(guó)的客觀需要。依法治國(guó)是實(shí)現(xiàn)強(qiáng)國(guó)之夢(mèng)和走向現(xiàn)代化的必由之路,任何改革都必須在合乎法律(上位法)的框架下進(jìn)行,尤其是得到法律的保障,從而能夠更好地推動(dòng)改革的發(fā)展,有助于改革沿著正確方向發(fā)展,避免走入歧途,甚至倒退,更不會(huì)留下任何后遺癥。再次,立法優(yōu)先有助于推動(dòng)改革取得成功。任何一項(xiàng)改革,都需要?jiǎng)?chuàng)新,都會(huì)遇到各種難題。在本位法改革之前,上位法優(yōu)先立法,不僅可以使本位法改革合乎法律,也可以在上位法中規(guī)定相關(guān)的同位法立法主體協(xié)調(diào)配合本位法的改革,要求下位法立法主體積極自動(dòng)調(diào)整下位法,從而使改革得以順利開(kāi)展,最終取得改革的預(yù)期成果。

    張學(xué)博,中共中央黨校政法部副教授,河北武邑縣委副書(shū)記(掛職),法學(xué)博士,研究方向:財(cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法學(xué)和法律經(jīng)濟(jì)學(xué);李丞佑,中共中央黨校研究生院2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法碩士研究生,研究方向:財(cái)稅法和經(jīng)濟(jì)法。

    責(zé)任編輯 李冬梅

    D901

    10.13784/j.cnki.22-1299/d.2016.06.001

    2015年國(guó)家哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目《稅收立法模式實(shí)證研究(1977-2015)》(15CFX050)的階段性成果。

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