注冊會計師審計獨立性研究
——以H公司為例

孟　卉，宋英慧

(東北師范大學(xué) 商學(xué)院，長春 130117)

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注冊會計師審計獨立性研究
——以H公司為例

孟卉，宋英慧

(東北師范大學(xué) 商學(xué)院，長春 130117)

摘要：獨立性是注冊會計師審計的靈魂，若缺少獨立性，審計就失去了意義。以H公司為例，對注冊會計師審計獨立性進(jìn)行概述，分析了注冊會計師審計存在未能有效實施細(xì)節(jié)測試程序和實質(zhì)性分析程序、未能遵守獨立性原則、缺乏職業(yè)道德等問題,并針對這些問題提出了完善審計收費制度、提高注冊會計師專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德修養(yǎng)等相關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；專業(yè)勝任能力

注冊會計師為了解決上市公司信息與財務(wù)使用者信息不對稱的問題，以一個中立者的身份對企業(yè)所提供的財務(wù)信息予以審計，并為企業(yè)出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。在此?zhí)業(yè)過程中，其注冊會計師審計獨立性是一個特別重要的概念，它不僅是一種行為約束，同時更是注冊會計師執(zhí)行審計工作的宗旨所在[1]。近年來，由于注冊會計師獨立性引發(fā)的案件頻發(fā)，從安達(dá)信事件所涉及美國最大能源公司安然公司破產(chǎn)案件到原野公司案件，再到銀廣廈案件等，都揭露了注冊會計師獨立性的一系列問題。因此，要想提高注冊會計師的審計質(zhì)量[2]，研究其審計獨立性問題是必不可少的。鑒于此，本文以A事務(wù)所對H公司的審計為例，對注冊會計師審計獨立性問題加以探討。

1注冊會計師審計存在的問題

H公司是一家集供產(chǎn)銷及研發(fā)于一體的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭、高新技術(shù)企業(yè)，主要從事糧食收儲、大米和油脂加工以及大米淀粉糖和蛋白粉系列產(chǎn)品的生產(chǎn)。2011年9月27日H公司成功上市，共募集資金4.25億元。但是在2012年8月份，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)H公司存在多套賬本并發(fā)生了嚴(yán)重造假案件。在這之前，H公司董事長還信誓旦旦地說“公司的業(yè)績是真實的?！睕]想到，僅僅在這一個月的時間里，H公司就從“天堂”落入了“地獄”。調(diào)查結(jié)束后，證監(jiān)會對H公司造假案作出處理，對發(fā)行人H公司與A會計師事務(wù)所等相關(guān)機(jī)構(gòu)以及相應(yīng)的責(zé)任人給予罰款、整頓、吊銷執(zhí)照等處罰。從這起案件中可以看出，我國注冊會計師審計還存在許多問題。

1.1注冊會計師缺乏專業(yè)勝任能力

具備專業(yè)勝任能力是注冊會計師保持獨立性的前提之一[3]，而該企業(yè)的注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力，無法保持獨立性。首先，負(fù)責(zé)H公司的項目組長經(jīng)驗不足，不能勝任該項目工作。而該企業(yè)中的一個身兼要職的注冊會計師則剛剛拿到執(zhí)業(yè)資格。其次，審計助理是由非財會專業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生擔(dān)任的。由此可見，該項目組成員普遍缺乏實戰(zhàn)經(jīng)驗，起不到專業(yè)性的作用。

該企業(yè)在審計工作過程中運用的方法也陳舊、老套，不能及時發(fā)現(xiàn)新問題，只是沿用一貫的審計程序，例如只對應(yīng)收賬款和存貨這些快要過時了的造假手段給予關(guān)注，對其他的可能產(chǎn)生造假的方面卻沒有加以考慮。

1.2注冊會計師未能有效實施細(xì)節(jié)測試程序

細(xì)節(jié)測試程序是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須執(zhí)行的審計程序[4]，然而這起案件中注冊會計師在執(zhí)行此程序時只是針對某一個典型的交易、賬戶余額進(jìn)行審計，而沒有對所有重要的交易、賬戶余額進(jìn)行審計，因而得出了以偏概全的結(jié)論。H公司虛增了大量收入，但是注冊會計師卻沒有對收入存在性認(rèn)定進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)、認(rèn)真地分析。一般來說，H公司的銷售情況與同行業(yè)的平均銷售狀況存在較大的差異應(yīng)該引起注冊會計師的注意，但注冊會計師卻沒有對此給予充分的關(guān)注，導(dǎo)致其沒有及時發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售收入，這是不應(yīng)該的。

1.3注冊會計師未能有效實施實質(zhì)性分析程序

在本案中，注冊會計師通過實施細(xì)節(jié)測試沒有發(fā)現(xiàn)重大異?，F(xiàn)象，因此需要實施實質(zhì)性分析程序，即需要對公司的財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行分析，從而得出是否存在重大錯報的結(jié)論。H公司的財務(wù)報表中在建工程項目的金額有一半以上都是虛增的，另外領(lǐng)用的工程物資金額為0，對于這樣異常的情況，注冊會計師卻沒能給予充分重視。還有，公司的在建工程大部分為車間改擴(kuò)建工程，注冊會計師也沒有給予重視。

1.4注冊會計師未能進(jìn)行實地盤點

在注冊會計師執(zhí)行審計程序中，對存貨進(jìn)行實地盤點是必須要做的工作。本案中H公司的財務(wù)報表中工程物資的項目金額為0，這對于注冊會計師來說應(yīng)該是一個敏感的數(shù)字，對此應(yīng)該保持警覺并進(jìn)行深究，但是該公司注冊會計師卻視而不見，這其中的原因可能與其個人的利益有關(guān)。

1.5注冊會計師未能遵守獨立性原則

經(jīng)過調(diào)查，H公司與A會計師事務(wù)所約定，如果會計師事務(wù)所能夠按照公司要求出具審計報告，H公司將會很快支付審計費用，并且在此基礎(chǔ)上額外多支付300萬元。這種行為屬于約定或有收費行為，很顯然，這樣的約定會使注冊會計師違背獨立性原則。

1.6注冊會計師違背職業(yè)道德要求

H公司為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的而捏造了大量的虛假信息，比如，其財務(wù)報表中的在建工程項目虛增了1.6億元，預(yù)付賬款項目虛增了8000多萬元，收入虛增高達(dá)1.5億元等等。而A會計師事務(wù)所的注冊會計師在審計過程中沒有遵循職業(yè)道德要求，采取的審計方法也漏洞百出，對存在重大疑點的問題也不予深究，沒有以嚴(yán)肅認(rèn)真的態(tài)度去對待，其行為也早就超越了道德底線。

2加強(qiáng)注冊會計師獨立性的建議

2.1提高專業(yè)勝任能力

2.1.1進(jìn)行經(jīng)驗的分享與交流

進(jìn)行經(jīng)驗的分享與交流對擴(kuò)大注冊會計師視野和執(zhí)業(yè)思路都有很大的幫助，也會使注冊會計師綜合技能和職業(yè)素質(zhì)大大提高。因此，建議相關(guān)部門能夠提供各種交流機(jī)會，鼓勵注冊會計師積極主動進(jìn)行經(jīng)驗交流、分享，并將交流、分享經(jīng)驗作為考察注冊會計師能力的標(biāo)準(zhǔn)，從而調(diào)動注冊會計師參與經(jīng)驗交流的積極性。

2.1.2以薪資作為激勵

對于注冊會計師工作積極性不高的問題，應(yīng)當(dāng)建立有效的激勵機(jī)制，如在收入、福利、職位晉升等多方面采取相應(yīng)的激勵措施。這不僅能夠提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，還可以調(diào)動其工作的積極性。值得注意的是，激勵制度的制定要建立在全面、公正、透明的績效考核基礎(chǔ)之上，應(yīng)當(dāng)讓激勵與考核相結(jié)合，注重對相關(guān)人員的專業(yè)知識和技能、道德與實踐經(jīng)驗、工作投入、提出意見和建議的有效性及客戶關(guān)系等方面進(jìn)行考核評價。通過比較注冊會計師的素質(zhì)水平，有針對性地制定相應(yīng)的激勵措施，形成互相追趕的工作熱情，使注冊會計師不斷加強(qiáng)工作投入，并加強(qiáng)團(tuán)隊凝聚力，對于表現(xiàn)較好的人員給予額外的嘉獎和鼓勵。

2.1.3進(jìn)行嚴(yán)格的繼續(xù)教育培訓(xùn)

注冊會計師往往對繼續(xù)教育積極性不高，這種狀況的存在一方面是注冊會計師本身認(rèn)識上的問題，另一方面則是相關(guān)部門在推進(jìn)繼續(xù)教育方面還有努力和提升的空間。長期以來，很多注冊會計師不愿意參加繼續(xù)教育的培訓(xùn)，即便是參加了也是應(yīng)付了事，收獲很少，而有關(guān)部門對此也沒有采取措施，使注冊會計師專業(yè)技能無法得到提高。因此，有關(guān)部門應(yīng)對繼續(xù)教育學(xué)習(xí)內(nèi)容、學(xué)習(xí)方式、培訓(xùn)時間、師資力量等方面的制度進(jìn)行完善，還應(yīng)為注冊會計師提供研討交流的機(jī)會，增加參觀考察的頻率以及提供境外學(xué)習(xí)培訓(xùn)的機(jī)會等，使后續(xù)教育內(nèi)容、形式多樣化。同時，還要引導(dǎo)注冊會計師自己去開拓市場、贏得客戶，并為其開拓新領(lǐng)域、新市場提供相應(yīng)的指導(dǎo)。

2.2完善審計收費制度

2.2.1審計收費制度制定依據(jù)

我國需要制定一個完善的審計收費制度來減少審計市場中的亂收費現(xiàn)象。建議將社會必要勞動時間作為依據(jù)、以工作量作為基礎(chǔ)來制定收費標(biāo)準(zhǔn)，而不再以被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模作為基礎(chǔ)制定收費標(biāo)準(zhǔn)。由于審計工作的結(jié)果會產(chǎn)生一定的風(fēng)險，因此應(yīng)當(dāng)考慮把風(fēng)險因素作為參考系數(shù)納入到制定收費標(biāo)準(zhǔn)的模型中，這樣會增強(qiáng)收費制度的合理性。

2.2.2審計收費制度制定方式

首先，要根據(jù)審計行業(yè)的特征建立集體審議決策制度。這要求政府價格部門參與定價，多方討論定價，最后經(jīng)集體審議表決確認(rèn)通過。由于我國各地區(qū)的發(fā)展?fàn)顩r存在差異，如果全國實行統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，容易引起矛盾，因此可以實行各地區(qū)差別定價，即對不同地區(qū)實施不同的收費標(biāo)準(zhǔn)，而且收費標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)制定不得隨意更改。其次，要區(qū)別審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)。由于審計業(yè)務(wù)需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任且存在較高的風(fēng)險，所以應(yīng)根據(jù)高風(fēng)險高報酬的原則進(jìn)行收費；而非審計業(yè)務(wù)無論是從承擔(dān)的法律責(zé)任還是存在的風(fēng)險來看都較審計業(yè)務(wù)低，因而對非審計業(yè)務(wù)可采用例外管理或不制定收費標(biāo)準(zhǔn)的方式。

在收費標(biāo)準(zhǔn)制定之后，需加強(qiáng)審計收費監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，使會計師事務(wù)所與審計客戶之間的關(guān)系透明，使注冊會計師能夠從形式上和實質(zhì)上都保持應(yīng)有的獨立性。

2.2.3禁止不合理審計收費

對于目前存在的降低審計收費、延遲審計收費以及或有收費等情況應(yīng)該予以禁止。如果發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所有不合理的審計收費現(xiàn)象，應(yīng)該采取法律手段，視情節(jié)嚴(yán)重與否給予不同程度的處罰。

2.3提高注冊會計師職業(yè)道德修養(yǎng)

2.3.1重視職業(yè)道德的要求

首先，注冊會計師應(yīng)了解遵守職業(yè)道德要求的重要性，提高對職業(yè)道德的重視程度,事務(wù)所要將職業(yè)道德教育作為一項工作來落實，監(jiān)督每位注冊會計師的行為，使職業(yè)道德觀念深入人心。事務(wù)所還應(yīng)建立一套遵守職業(yè)道德獎懲機(jī)制，對于能夠遵守規(guī)定的注冊會計師給予一定的獎勵，而對于違反規(guī)定的則要批評教育并給予處分。其次，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建順暢的溝通機(jī)制。在順暢的溝通機(jī)制下，注冊會計師與更高級別的人員以及主管人員更便于溝通，而對于個別事務(wù)所合伙人違反職業(yè)道德的行為，可以通過事務(wù)所內(nèi)部健全的治理機(jī)制加以制約。

2.3.2完善法律責(zé)任的追究制度

采取法律手段是強(qiáng)制規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德行為最有效的方式。如果注冊會計師了解違背職業(yè)道德后果的嚴(yán)重性，那么在其審計過程中自然會約束自己的行為。而遵守職業(yè)道德和為社會提供高質(zhì)量的審計報告，既是注冊會計師保持獨立性的要求，又可以降低其可能承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險。相反，如果在寬松的法律環(huán)境下，不嚴(yán)格遵守職業(yè)道德也不會承擔(dān)法律責(zé)任，且違反職業(yè)道德也能獲得更多的市場份額和更多的收益，這樣注冊會計師就很難遵守職業(yè)道德而不去違規(guī)執(zhí)業(yè)。目前我國雖然擁有大量的事務(wù)所，但其規(guī)模、技能水平、執(zhí)業(yè)質(zhì)量卻難以保證。因此，法律途徑是解決職業(yè)道德問題的根本所在，要充分發(fā)揮法律的權(quán)威性和震懾力，加大懲治力度，使注冊會計師的違規(guī)成本遠(yuǎn)高于其所獲得的收益，從而杜絕違規(guī)、違紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)而增強(qiáng)注冊會計師的獨立性。

2.3.3嚴(yán)厲打擊制造虛假信息的行為

在審計市場上，由于人們對虛假信息有著大量的需求，從而誘發(fā)注冊會計師違背職業(yè)道德。在虛假審計信息充斥市場的背景下，加強(qiáng)對虛假審計信息需求方的處罰力度也是一種最根本、最有效的方法。對于那些為了掩飾公司真實情況而購買虛假審計報告的上市公司要嚴(yán)厲打擊，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，必須給予嚴(yán)厲處罰。治理上市公司的虛假財務(wù)信息行為，還需要有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督配合等手段，使財務(wù)造假的上市公司為其造假行為付出巨大代價。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以在權(quán)力范圍內(nèi)對財務(wù)造假公司不僅追究其民事責(zé)任，還要追究其刑事責(zé)任，同時也可以借鑒國外一些國家對于財務(wù)造假案件的處理，這樣才能使造假案件大大減少。

此外，對于財務(wù)造假行為還應(yīng)該發(fā)出“絕不容忍”的信號。近年來，財務(wù)造假案件越來越多，造假手段越來越隱蔽，只能通過加大懲罰力度來減少這種情況的發(fā)生。國家應(yīng)制定符合當(dāng)今形勢的懲戒機(jī)制，嚴(yán)厲打擊審計人員財務(wù)造假行為，使資本市場可持續(xù)發(fā)展，同時也會提高注冊會計師的審計獨立性。

2.4避免注冊會計師對客戶產(chǎn)生依賴性

2.4.1強(qiáng)化行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制

加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制是約束其行為的外部力量。我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管水平還有待提高，如果對那些過度依賴客戶而生存的事務(wù)所采取放任態(tài)度，就會導(dǎo)致越來越多的上市公司造假案件。因此，應(yīng)該從監(jiān)管部門和監(jiān)管者入手，首先制定相關(guān)監(jiān)管制度，制度建立起來之后再對監(jiān)管者進(jìn)行教育和培訓(xùn)，可以對監(jiān)管者采取激勵和約束等方法，使監(jiān)管者充分發(fā)揮其監(jiān)督管理的職能。

2.4.2優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

目前，我國存在多方面因素影響著注冊會計師獨立性，有注冊會計師自身的因素，也有制度方面的因素，還有注冊會計師所在的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素。執(zhí)業(yè)環(huán)境的好壞也影響著注冊會計師的獨立性[5]，如果執(zhí)業(yè)環(huán)境良好，注冊會計師遵守獨立性原則的意識就會增強(qiáng)；相反，如果執(zhí)業(yè)環(huán)境較差，注冊會計師遵守獨立性原則的意識就會相對薄弱。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境不僅可以約束注冊會計師的行為，也可以增強(qiáng)注冊會計師的權(quán)威性，但是優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境不是只依靠某個個體來實現(xiàn)的，它要靠上市公司和事務(wù)所的共同努力來實現(xiàn)。因此，只要整個行業(yè)一起來努力就可以營造一個良好的環(huán)境，那么我國的審計市場就會有一個健康、公平、公正的環(huán)境。

2.5杜絕舞弊現(xiàn)象

想要完全杜絕舞弊現(xiàn)象是很難的，因為只要存在利益，就可能存在舞弊的行為，我們無法徹底消滅這種現(xiàn)象，就只能降低其產(chǎn)生的不利影響。當(dāng)發(fā)現(xiàn)舞弊行為時事務(wù)所首先應(yīng)當(dāng)評估舞弊行為的嚴(yán)重程度，然后采取一定的措施降低其不利影響。防范措施主要包括：將有舞弊嫌疑的成員調(diào)離審計項目組；合理安排審計項目組成員的職責(zé)，使該成員的工作不涉及主要近親屬、私人關(guān)系等的職責(zé)范圍，以提高注冊會計師的審計獨立性。

前任審計項目組成員與客戶存在雇傭關(guān)系只存在于為數(shù)不多的情況下，事務(wù)所可以在接受審計業(yè)務(wù)時關(guān)注一下這方面的問題。如果在接受審計業(yè)務(wù)前發(fā)現(xiàn)這種情況，要安排與前任項目組成員沒有往來的其他人員參與審計工作；如果是在接受審計業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)這種情況，要將原來與前任項目組成員有密切往來的注冊會計師調(diào)離審計項目組，并由其他注冊會計師來復(fù)核該項目組成員的工作，還要修改原來的審計計劃。

2.6完善公司治理結(jié)構(gòu)

2.6.1完善改制上市公司的治理

對于改制上市公司來說，其內(nèi)部的管理層和治理層機(jī)制往往存在缺陷。由于是剛剛從國企轉(zhuǎn)變?yōu)樯鲜泄?，管理層和治理層的管理和監(jiān)督機(jī)制還不健全，因此需要盡快建立和完善公司的各項管理制度。一是要廢除國企的一些陳舊制度；二是要對擔(dān)任重要職位的人員進(jìn)行嚴(yán)格的考核，通過考核之后才能聘任；三是要建立健全的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部審計可以直接由高層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，避免因涉及多級審核而帶來的虛假問題。此外，還要對身居要職的人員之間是否存在家庭或私人關(guān)系進(jìn)行調(diào)查，避免出現(xiàn)串通行為。

2.6.2嚴(yán)格監(jiān)督檢查即將上市的公司

企業(yè)上市會帶來很多好處，如提高知名度、擴(kuò)大公司規(guī)模、迅速籌集到資金等，所以企業(yè)上市成為了一種趨勢。但這其中不免有一些不符合上市標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，因此要對這些企業(yè)進(jìn)行整治、監(jiān)督，待其達(dá)到上市要求時再允許其上市。

3結(jié)論

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，注冊會計師必須要做到獨善其身，能夠抵擋得住各種利益誘惑，并時刻保持著審計獨立性，從而逐步樹立起注冊會計師的權(quán)威性、公信力，而且還要不斷提高自身的職業(yè)道德修養(yǎng)以及專業(yè)勝任能力。與此同時，政府和監(jiān)管部門也要加強(qiáng)對外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的建設(shè)，從而減少財務(wù)造假事件的發(fā)生。

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責(zé)任編輯：沈玲

Research on Independence of CPA Auditing—Taking H Company as a Case Study

MENG Hui, SONG Yinghui

(School of Business, Northeast Normal University, Changchun 130117, China)

Abstract：Independence is the soul of CPA auditing. Auditing will lose its meaning without independence. This article, taking H Company as an example, summarizes the independence of CPA auditing, and analyzes the existing problems such as the lack of effective implementations of detail and substantive testing procedures, failure to comply with the principle of independence, lack of professional ethics and so on. Accordingly, it puts forward measures to perfect audit fee rule and improve CPA professional ability and ethics cultivation.

Keywords：CPA; independence of auditing; professional competence

收稿日期：2016-05-27

基金項目：吉林省教育廳“十三五”社會科學(xué)研究項目(吉教科文合字[2016]第503號)

作者簡介：孟卉(1992-)，女(朝鮮族)，吉林長春人，碩士研究生，主要從事會計學(xué)研究；宋英慧(1968-)，女，吉林長春人，教授，博士，碩士研究生導(dǎo)師，主要從事財務(wù)會計理論、審計基本理論的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。

中圖分類號：F239.0

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1009-3907(2016)07-0022-04