無形資產(chǎn)涉稅問題的研究

于思洋　張忠慧

摘 要：隨著知識時代的到來，各個企業(yè)的資產(chǎn)格局發(fā)生一定程度的變化，最顯著的一點就是無形資產(chǎn)的數(shù)量和比重都直線上升，成為維持和促進企業(yè)長效發(fā)展的關(guān)鍵因素。換句話說，如果企業(yè)擁有足夠多的無形資產(chǎn)，其所擁有的利潤空間和核心競爭力均處于有利地位。鑒于以上幾點，對于企業(yè)來說，對無形資產(chǎn)進行項目經(jīng)營與管理可以最大化企業(yè)的利益，促進企業(yè)的發(fā)展。本文從稅務頭籌以及稅種分析的角度，闡述無形資產(chǎn)所涉及的稅務問題，以期幫助企業(yè)提高財務管理水平，最大化經(jīng)濟效益。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；涉稅

當代企業(yè)的管理中，十分注重無形資產(chǎn)的作用，加強無形資產(chǎn)的管理成為亟待解決的問題。對于無形資產(chǎn)的管理涉及方方面面，而其中最為關(guān)鍵的就是涉稅問題的處理，由此旨在探討企業(yè)納稅人在處理無形資產(chǎn)的過程中，所面臨的問題，以及納稅過程中相應的解決措施，幫助企業(yè)納稅人制定較為合理的稅務統(tǒng)籌方案，進而合理配置資源，提升財務管理效率。本文首先闡述與無形資產(chǎn)相關(guān)的概念，并對其進行簡要闡述；其次，對無形資產(chǎn)中涉及的所得稅、營業(yè)稅問題進行分析與探討，以期幫助企業(yè)正確對待無形資產(chǎn)中的稅務問題。

一、無形資產(chǎn)的簡述

1.無形資產(chǎn)的定義

在企業(yè)資產(chǎn)之中，和有形資產(chǎn)對應的就是無形資產(chǎn)。詳細來講，無形資產(chǎn)沒有和實物相對應的形態(tài)，為非貨幣型的資產(chǎn)，無形資產(chǎn)具有較高的辨認度，十分有助于企業(yè)發(fā)展?，F(xiàn)如今，無形資產(chǎn)可以分為廣義和狹義兩種，廣義上來講包含金融資產(chǎn)、應收賬款以及貨幣資金等等；而狹義上包含商標權(quán)與專利權(quán)。因此，與狹義上的無形資產(chǎn)相比，廣義上所包含的更大的范圍。鑒于我國企業(yè)發(fā)展的狀況，在財務管理中，對無形資產(chǎn)的定義往往采用狹義定義。

2無形資產(chǎn)的內(nèi)容

當前，主要包含兩種無形資產(chǎn)，其中具有自然無形資產(chǎn)和社會無形資產(chǎn)。前者以下幾種資產(chǎn)：其一，專利權(quán)，主要為在特定的時間之內(nèi)，專利申請人對自己所創(chuàng)造出來的產(chǎn)品具有專有權(quán)；其二，非專利技術(shù)，該技術(shù)具有一定的專有性，主要是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)當中的各種具有較強實用性的技術(shù)和訣竅，由于其不屬于專利權(quán)的范疇，由此不受國家和法律的保護，在使用過程中，需要擁有者自身對其進行保密，以確保自身的核心競爭力。第三，商標權(quán)，指某產(chǎn)品具有的獨一無二的名稱和圖案，消費者可以根據(jù)名稱或者圖案就可以自動聯(lián)想到該產(chǎn)品。第四，著作權(quán)，編著者對自身創(chuàng)作的作品，享有某些特殊權(quán)利。第五，特許權(quán)，指企業(yè)通過委托等形式，制定其他經(jīng)銷商實用商標、商號或者其他專利的權(quán)利。第六，土地使用權(quán)，指國家許可企業(yè)在一定期限內(nèi)依法開發(fā)、利用和經(jīng)營土地的權(quán)利。后者指不具有實物形態(tài)的自然資源，比如天然氣、風能等等。

二、問題的提出

我國的財政部在2006年為了可以有效的推動企業(yè)運營和發(fā)展，為此推出了針對新企業(yè)的會計準則?；诖耍?008年又發(fā)布新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“新實施條例”）、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新所得稅法”），以此來促進我國可以有效的推動改革增值稅。

現(xiàn)如今，時代在發(fā)展，社會在進步，企業(yè)也在該環(huán)境下大力發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)當中占有越來越大的比例。在實踐當中，頒布新會計準則與稅法的情況存在差異，以及在實踐當中的實施情況大有不同，這樣一來，在無形資產(chǎn)的處理上也具有較大的差異。由此，進一步明確無形資產(chǎn)中會計與稅法之間的差異，調(diào)整納稅方式，可以有效提高財務管理效率。當下，通過文獻調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國學者對無形資產(chǎn)的研究主要集中于無形資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容的闡述和分析上，鮮少有涉及納稅處理的問題，由此筆者通過理論和實證分析的方式，闡述無形資產(chǎn)納稅處理的相關(guān)問題。由此，本文首先分析最新會計準則以及納稅法規(guī)條文的要求，闡述無形資產(chǎn)在企業(yè)所得稅、營業(yè)稅中的業(yè)務處理問題，以期供企業(yè)財務部門做參考。

三、涉及企業(yè)所得稅的無形資產(chǎn)業(yè)務處理

1.無形資產(chǎn)初始計量的納稅處理

在處理無形資產(chǎn)的問題上，新所得稅的具體要求以及新會計準則的具體要求大有不同，且在處理初始計量的具體問題上也存在一定的差異。詳細來講，在新會計準則方面，企業(yè)在研發(fā)新產(chǎn)品的過程中，必須要理清在開發(fā)新產(chǎn)品的階段以及在研究的環(huán)節(jié)當中所耗費的支出。后者在全部費用范圍內(nèi)，前者則要搞清是否是無形資產(chǎn)，并且在當期的損益中不包含無形資產(chǎn)，若是不能有效的分清無形資產(chǎn)，就要對其向全部費用化轉(zhuǎn)變，并對其處理。而在新所得稅法中，明確指出企業(yè)在納稅的過程中，可以根據(jù)自身的實際情況，有針對性的扣除研發(fā)階段的費用。此外，在新實施條例規(guī)定中，兩者也不盡相同，由此企業(yè)在納稅的過程中，應首先明確無形資產(chǎn)的費用，再進行處理。

另外，稅法中提到，針對稅前來進行加計扣除金額并非必須要通過會計手段來解決，要依據(jù)《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中的要求來認真填寫。若是在這之中具有無形資產(chǎn)，就要攤銷處理，其比例按照成本的1.5倍。處理之后，計稅基礎(chǔ)就會遠遠超出無形資產(chǎn)當中的成本，在計稅基礎(chǔ)和無形資產(chǎn)成本之間的差則為暫時性的差異。此外，暫時性的差異也被包含于新會計準則，對會計利潤差值和納稅的金額均沒有影響。

2.無形資產(chǎn)處置時的納稅處理

在新會計準則之中，包含企業(yè)對無形資產(chǎn)的處置問題，要明確無形資產(chǎn)的價值和實收款且將兩者之差計算出來，并在當期的損益之中引入該差值。若是企業(yè)預計無形資產(chǎn)的過程之中沒有一定的經(jīng)濟利益，要對無形資產(chǎn)在賬面上的價值進行轉(zhuǎn)銷。而在新所得稅法中，不論無形資產(chǎn)預期是否產(chǎn)生經(jīng)濟效益，均采用同種處理方式，即將全部出售或者轉(zhuǎn)讓的金額歸入財產(chǎn)收入。此外，企業(yè)在計算該種納稅金額時，需要扣除無形資產(chǎn)的凈值以及相應的轉(zhuǎn)讓費用，以明確納稅金額。

根據(jù)上述闡述，可以看出賬面價值與資產(chǎn)凈值存在偏差，由此處理無形資產(chǎn)時產(chǎn)生的收益也不盡相同。詳細來講，新會計準則之中包含兩種賬面價值方面的無形資產(chǎn)，也就是針對無形資產(chǎn)有或沒有較為清晰的使用壽命。在計算當中，根據(jù)使用壽命來計算出的無形資產(chǎn)在賬面上的價值為實際成本和攤銷減值準備之間的差額，反正為“實際成本減去減值準備”的差額。在新稅務處理上，實際成本累計攤是無形資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值。

3.無形資產(chǎn)投資的涉稅處理

在新稅務法規(guī)中，指出納稅人在對無形資產(chǎn)進行投資的過程中，不能直接將投資成本歸入計提折舊的費用，也不能進行攤銷，更不能直接扣除，而應該并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，并依法減除投資成本，從而明確轉(zhuǎn)讓所得以及相應的損失。由此，企業(yè)在對無形資產(chǎn)進行投資的過程中，不能進行攤銷，可以記錄貸記“資本公積（資產(chǎn)評估增值）”，即評估無形資產(chǎn)確認價值減去投出無形資產(chǎn)的賬面價值；還可以記錄借記“營業(yè)外支出（資產(chǎn)評估減值）”，即投出無形資產(chǎn)賬面價值減去評估確認價值的差額。此外，在整個投出資產(chǎn)的過程中，即企業(yè)還沒有收回或者轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時，企業(yè)在處理該資產(chǎn)時，不涉及稅收的問題，對其不能轉(zhuǎn)贈和扣除。

四、涉及營業(yè)稅的無形資產(chǎn)業(yè)務處理

1.無形資產(chǎn)處置的涉稅處理

在新會計準則當中指出，企業(yè)對無形資產(chǎn)進行處置的過程之中要對賬面價值和實收價款進行計算，并且在當期的損益之中將最后得到的數(shù)值納入其中。另外，在計提減值存在的情況下要對無形資產(chǎn)在賬面上的價值進行更深層次的處理。此外，在預期所制定好的計劃當中無形資產(chǎn)并沒有為企業(yè)帶來可觀的盈利就要將其賬面價值進行轉(zhuǎn)銷。值得注意的時，新會計準則中并沒有明確指出企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時所面臨的營業(yè)稅問題，由此，對于其營業(yè)稅的處理應按照原規(guī)定的處理方法，進行處理。

在稅法中，只要納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，均需將出售的價格納入營業(yè)額，依法繳納營業(yè)稅。如果企業(yè)上報的營業(yè)額明顯偏低，而納稅人無法提供正當理由，我國稅務部門可以采取以下流程，明確納稅人的營業(yè)額：（1）依據(jù)在當月納稅人所繳納的各種應當繳納的稅勞務，以及在相同類別產(chǎn)品的銷售中所確定的平均價格；（2）依據(jù)在當月納稅人所提出的與（1）中相關(guān)的平均價格。相關(guān)部門對營業(yè)額進行核算值周要讓納稅人根據(jù)其營業(yè)額繳納營業(yè)稅。另外，納稅人對無形資產(chǎn)進行售賣之后也要按照具體規(guī)定繳納相關(guān)的稅。

2.無形資產(chǎn)投資的涉稅處理

無論納稅人將無形資產(chǎn)進行對外投資或者捐贈，均需依法繳納營業(yè)稅。但鑒于我國政策上的扶持，對于上述兩種行為，納稅人可以獲取一定的稅收優(yōu)惠。具體來說，存在兩種不征收營業(yè)稅的情況，其一：納稅人直接將無形資產(chǎn)投資入股，參與利潤分配，并承擔投資風險的行為；其二，納稅人選擇將不同類型的無形資產(chǎn)直接投資入股，并非轉(zhuǎn)讓，而是自己參與的行為。值得注意的是，如果納稅人在將無形資產(chǎn)投資入股的過程中，進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要征收相應的稅務。此外，在上述規(guī)定中，“投資入股”需要納稅人承擔投資風險，如果納稅人不承擔投資風險，不屬于投資入股，而應該歸為轉(zhuǎn)讓的范疇，應依法繳納營業(yè)稅。

另外，我國在2003年針對無形資產(chǎn)涉稅相關(guān)的問題進行了深層次的確定，頒布《財政部、國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅2003]16號）。在文件之中主要包含下述要求：第一，如果轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)后發(fā)生退款，單位或者個人可以申請退回以征收稅款，或者在未來應繳納的營業(yè)稅中扣除該稅款。第二，對于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問題，如果受讓方并未按照事先約定的辦事，出現(xiàn)違約問題，需要將賠償金納入營業(yè)額中，依法繳納營業(yè)稅。

3.商譽轉(zhuǎn)讓的稅務處理

當前我國的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》針對繳納營業(yè)稅的人員提出了相關(guān)規(guī)定，其中轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的人員要根據(jù)暫行條例對營業(yè)稅進行繳納。另外，為了可以更加規(guī)范轉(zhuǎn)讓商譽過程中納稅的具體義務，我國的稅務部門還頒發(fā)了《營業(yè)稅稅目稅率表》，并在第八項中，明確指出任何轉(zhuǎn)讓商譽的個人和單位，均需要依法繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的稅款。

在當前知識經(jīng)濟的大環(huán)境之下，越來越多的企業(yè)更加注重無形資產(chǎn)。不過因為在新會計準則和稅法的具體要求上存在一定的差異，使得許多企業(yè)在無形資產(chǎn)的處理上面臨越來越多的難度，因此，為了可以更好的幫助各個企業(yè)有效解決無形資產(chǎn)當中的稅務相關(guān)的額問題。本文從無形資產(chǎn)中涉及的所得稅、營業(yè)稅出發(fā)，闡述無形資產(chǎn)處置、投資、轉(zhuǎn)讓的相關(guān)問題，以期幫助企業(yè)財務人員做好無形資產(chǎn)的稅務處理工作，提升工作效率。

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