“營改增”對交通運輸企業(yè)稅負(fù)的影響

嚴(yán)舒

2011年10月26日，國務(wù)院常務(wù)會議正式?jīng)Q定開展深化增值稅制度改革試點工作，上海市原征營業(yè)稅的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先試水。會議表示，為解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，將從2012年1月1日起在部分地區(qū)和行業(yè)進(jìn)行試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。根據(jù)財稅[2013]37號文件，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)營改增試點，此次“營改增”試點，一般納稅人交通運輸業(yè)適用稅率為11%?！盃I改增”是國家進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的一步棋，既然是減稅，那納稅人的稅負(fù)應(yīng)該有不同程度下降，但是，在一些企業(yè)的稅負(fù)卻出現(xiàn)了一定幅度的上升，這其中尤以交通運輸業(yè)較為明顯。為了了解其中的緣由，筆者對幾家交通運輸企業(yè)進(jìn)行了調(diào)研，本文中主要討論兩個問題，一是“營改增”對交通運輸業(yè)稅負(fù)的影響，二是公共交通運輸業(yè)由于特殊性質(zhì)存在的特殊的問題。公共交通運輸企業(yè)的特殊性質(zhì)即公共交通運輸企業(yè)屬于虧損性企業(yè)，他們一般需要通過財政撥款來維持日常經(jīng)營，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)公共交通運輸企業(yè)的主要盈利收入通常會依靠車身廣告租賃收入，在本文中主要討論一般性公共交通運輸企業(yè)，即需要靠財政撥款來維持日常經(jīng)營的公共交通運輸企業(yè)。

一、“營改增”對交通運輸業(yè)稅負(fù)的影響

（一）稅負(fù)的定義

稅負(fù)也稱為稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)交稅費與主營業(yè)務(wù)收入的比率。在中國，依據(jù)稅目有：增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、城市房地產(chǎn)稅、車輛購置稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、煙草稅等等，國家的這些種類繁多的稅收收入的總和與整個國家的經(jīng)濟(jì)總量（用GDP來代表）的比值，就構(gòu)成了全國的稅負(fù)水平。微觀上的稅負(fù)，就是單個納稅人的實際稅負(fù)負(fù)擔(dān)，包括個人與單個企業(yè)，這兒稅負(fù)承擔(dān)的主體是實際負(fù)稅人，不是名義納稅人，負(fù)稅人即最終負(fù)擔(dān)稅收的單位和個人，負(fù)稅人與納稅人是兩個不同的概念。因為在微觀上，稅負(fù)的實現(xiàn)是流動的，其中有各種各樣的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。所以，稅負(fù)的最后歸宿就是微觀稅負(fù)的實際負(fù)稅人。一個國家的宏觀稅負(fù)水平的高低，同國家的財政政策、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理性、本國企業(yè)的生產(chǎn)效率、進(jìn)出口水平及國內(nèi)商品價格等等經(jīng)濟(jì)因素相聯(lián)系。

（二）增值稅與營業(yè)稅在稅負(fù)上的區(qū)別

增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以銷售收入為依據(jù)計算繳納增值稅應(yīng)納稅額的同時，可以獲得以成本為依據(jù)的進(jìn)項稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關(guān)。成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運輸企業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。

從抵扣項目來看，2009年開始的增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費性型”的轉(zhuǎn)換，可以說為“營改增”打下了相當(dāng)好的基礎(chǔ)。

由于“生產(chǎn)型”增值稅只能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運輸企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要是運用一定的基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、場站、碼頭泊位）、運載工具（如車、船）或裝卸設(shè)備實現(xiàn)被運送對象空間上的位置轉(zhuǎn)移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，二現(xiàn)行的營業(yè)稅稅率5%，改革后的增值稅稅率為11%，如果不允許抵扣大型固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額，“營改增”將大幅度提高企業(yè)的稅負(fù)，違背了結(jié)構(gòu)性減稅的初衷。

“消費型”增值稅可以抵扣外購材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，改革企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額”等專欄?！肮潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的、準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項稅額，用藍(lán)字登記；退回所購固定資產(chǎn)應(yīng)沖銷的進(jìn)項稅額，用紅字登記。“固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)因某些原因而不能抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額?！耙训挚酃潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)項稅額”專欄，記錄企業(yè)已抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額。這種賬務(wù)處理使資本有機構(gòu)成較高、固定資產(chǎn)價值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負(fù)的測算上看具有一定的可行性。

（三）調(diào)研結(jié)果分析

在“營改增”之前，交通運輸企業(yè)的營業(yè)稅稅率為5%，試點后，適用的增值稅稅率為11%。從被調(diào)查企業(yè)提供的資料看，交通運輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導(dǎo)航器材、輪胎和低易耗品等；外購勞務(wù)主要有修理費、港口費；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運輸?shù)膱稣?、車輛，水路交通運輸?shù)拇a頭、船舶等。

試點前，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入；試點后，應(yīng)納增值稅稅額=。下面以蘇南某危險品運輸公司為例進(jìn)行分析。

該企業(yè)主要經(jīng)營危險品汽油、柴油的配送服務(wù)，為中石油蘇南某市內(nèi)42只加油站和其他地區(qū)7個油庫配送油品。擁有各類車輛16臺，噸位282.14噸。固定資產(chǎn)原值486.9萬元，凈值136.25萬元，職工23人。

2013年11月實現(xiàn)運輸收入1262463.11元，認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅12份稅額50241.96元，當(dāng)月申報增值稅74867.00元，稅負(fù)為5.93%，原應(yīng)納營業(yè)稅63123.16元，增加11743.84元，增幅18.6%

其中進(jìn)項稅金共12筆，共計50241.96元。其中燃料5筆，稅額35606.22元；輪胎及配件5筆，稅額10547.86元，汽車修理費2筆，稅額4087.88元。本月營業(yè)成本為858596.73，其中燃料購入金額為209448.35元，占成本比24.39%，占收入比為16.59%

稅負(fù)增高原因之一筆燃料計65497.83元，由于時間原因應(yīng)取得而沒有取得增值稅專用發(fā)票，換算進(jìn)項為11134.63元。扣除此原因，重新計算稅負(fù)在5.04%，增加稅負(fù)在0.97%。

稅負(fù)高原因之二是成本中過路費較高為98173元，占成本比為11.43%，占收入比為7.78%。

通過上面的例子可以看出，決定“營改增”后企業(yè)稅負(fù)變化的關(guān)鍵因素是抵扣項目的大小。根據(jù)之前的公式，試點前，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入；試點后，應(yīng)納增值稅稅額=營業(yè)收入=抵扣項目/營業(yè)收入=28.88%，即可做增值稅進(jìn)項稅進(jìn)項抵扣的營業(yè)成本占營業(yè)收入的比例大于28.88%時，增值稅的稅負(fù)才會低于營業(yè)稅的稅負(fù)，而在上例中可抵扣項目占營業(yè)收入的比為23.4%。因此，“營改增”后，企業(yè)的稅負(fù)加重了。

（四）交通運輸業(yè)“營改增”過程中出現(xiàn)的問題

1、抵扣鏈條出現(xiàn)斷裂

交通運輸業(yè)的抵扣項目主要包括：購進(jìn)的固定資產(chǎn)、燃料費、維修費、辦公耗材、電力等。交通運輸企業(yè)的固定資產(chǎn)主要為汽車、飛機、輪船等，而這些固定資產(chǎn)的使用壽命較長，稅法規(guī)定，汽車的最低使用年限為4年，而飛機、火車、輪船這些運輸工具的最低使用年限要達(dá)到10年，在短期內(nèi)不會進(jìn)行更新?lián)Q代。因此，日常能夠進(jìn)行抵扣的進(jìn)項稅主要是燃料費和維修費，缺少大額的進(jìn)項抵扣。而對于長途運輸而言，由于業(yè)務(wù)是在全國范圍，故障也經(jīng)常發(fā)生在運輸途中，所以多數(shù)情況是尋找附近修理廠進(jìn)行修理，而很少使用公司預(yù)先購買的配件，但長途運輸?shù)缆费鼐€通常是一些小型維修場所，無法開具增值稅發(fā)票，并且可開具增值稅發(fā)票的場所維修費用相對較少。同時，由上例可知，由于沒有完全的進(jìn)行“營改增”，陸路運輸企業(yè)的一項重要日常支出——過路過橋費不能取得增值稅專用發(fā)票，無法進(jìn)行進(jìn)項抵扣，而這一支出在營業(yè)成本中占了相當(dāng)大的一部分。

由上述分析可知，目前，我國只是對部分行業(yè)進(jìn)行了“營改增”試點，沒有對行業(yè)鏈整體進(jìn)行營業(yè)稅改革，導(dǎo)致在進(jìn)行抵扣時會出現(xiàn)抵扣鏈中斷，使得部分行業(yè)的可抵扣進(jìn)項稅額偏低，反而增加了企業(yè)稅負(fù)。同時，營業(yè)稅在計算企業(yè)所得稅時，可以作為成本去抵扣，而增值稅則不能，因此，如果企業(yè)在“營改增”這一部分的稅負(fù)不能下降，企業(yè)所得稅扣除項目減少而帶來的所得稅稅負(fù)的上升就不能得到彌補，從而使得企業(yè)總體稅負(fù)的上升。

2、對小規(guī)模納稅人的管理與認(rèn)定不夠嚴(yán)格

而抵扣項目的不足導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大于“營改增”之前的稅負(fù)，會驅(qū)使納稅人傾向于選擇成為小規(guī)模納稅人，按現(xiàn)行增值稅的分類管理模式，以應(yīng)稅服務(wù)銷售額（應(yīng)稅服務(wù)銷售額=連續(xù)不超過12個月應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額合計÷（1+3%），按“營改增”有關(guān)規(guī)定，在確定銷售額時可以差額扣除的試點納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)年銷售額按未扣除之前的銷售額計算）的大小和會計核算健全程度的不同將增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）未超過500萬元（≤500萬元）的納稅人為小規(guī)模納稅人，超過500萬元（>500萬元）的納稅人為增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人的征收率為3%，低于營業(yè)稅的稅負(fù)率，于是，符合條件的交通運輸企業(yè)就會從避稅的角度出發(fā)，通過測算稅負(fù)率來決定選擇哪種納稅人身份，稅負(fù)率越高，越傾向于選用簡易征收率方法。納稅人傾向于選擇成為小規(guī)模納稅人，納稅人就沒有動力去規(guī)范自己的會計制度，賬證的不齊全也會給稅務(wù)部門的增值稅征收工作帶來難度，從而降低增值稅征收的嚴(yán)肅性和規(guī)范性，甚至出現(xiàn)更多偷逃稅款的現(xiàn)象，給國家財政帶來損失。

二、“營改增”對一般性公共交通運輸企業(yè)——交通運輸業(yè)的特殊行業(yè)的影響

公共交通運輸企業(yè)作為交通運輸業(yè)中的一個特殊行業(yè)，它一般屬于虧損性企業(yè)，需要依靠國家財政撥款來維持日常經(jīng)營，這一部分企業(yè)在“營改增”之后出現(xiàn)了一個普遍性的問題——增值稅掛賬。下面以蘇南某市公共交通運輸公司為例。

該公司擁有營運車輛858量，其中：線路車711來輛（新能源車250輛）、廠包車147輛（新能源車25輛），固定資產(chǎn)原值52764.28萬元，固定資產(chǎn)凈值39536.38萬元，共有職工1628人。

2013年實現(xiàn)營業(yè)收入為129161171.62元，營業(yè)成本為265355852.26元，營業(yè)利潤為-136194680.64元，上年累計應(yīng)交增值稅為-1178678.17元，本年累計應(yīng)交增值稅為-24854982.18元，而沒有“營改增”時，2011年該企業(yè)年應(yīng)納營業(yè)稅額為4085909.77元

該公司在“營改增”之前雖然為虧損性企業(yè)，由于在計算營業(yè)稅時，不需要考慮銷項與進(jìn)項的差額，因此在計算稅額時，不存在掛賬的情況，但是在“營改增”之后，由于公司的進(jìn)項遠(yuǎn)大于銷項，導(dǎo)致應(yīng)交增值稅一直為負(fù)數(shù)，并且一年一年的累積，使得增值稅掛賬數(shù)目愈加龐大。一個市的數(shù)目就可以達(dá)到兩千多萬，可想而知，綜合全國的情況，增值稅掛賬情況會非常嚴(yán)重。長期的增值稅掛賬不僅會增加企業(yè)的財務(wù)管理風(fēng)險，也會加大稅務(wù)部門的檢查風(fēng)險。同時，增值稅的進(jìn)項稅額長期大于銷項稅額，使得應(yīng)交增值稅額長期為負(fù)，而國家又沒有相應(yīng)的退稅政策，導(dǎo)致企業(yè)的一部分資金被長期占用而又得不到補償，加大了企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)，沒有達(dá)到給企業(yè)“減負(fù)”的目的。

因此，在增值稅擴(kuò)圍的進(jìn)程中，應(yīng)特別關(guān)注這類民生性企業(yè)，充分考慮他們在財務(wù)處理過程中出現(xiàn)的特殊性問題，給他們提供解決問題的特殊性政策。

三、關(guān)于交通運輸業(yè)“營改增”的幾點政策建議

（一）擴(kuò)大“營改增”行業(yè)范圍，進(jìn)一步深化增值稅擴(kuò)圍

我國目前的“營改增”試點包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代，即：陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、增值電信服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。并沒有對所有需要征收營業(yè)稅的行業(yè)都進(jìn)行“營改增”，導(dǎo)致一些行業(yè)存在增值稅抵扣鏈條的不完整，減少了增值稅可抵扣的進(jìn)項稅額，進(jìn)而會在一定程度上提高納稅企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此在下一步的稅改過程中，應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)到增值稅改革的范圍，如把一些盈利性事業(yè)單位納入“營改增”的范疇，增加交通運輸業(yè)增值稅可抵扣進(jìn)項稅的項目，讓交通運輸這個行業(yè)更多地享受到增值稅擴(kuò)圍的紅利，而不是增加他們的納稅負(fù)擔(dān)。

（二）加強對“營改增”后新增小規(guī)模納稅人的監(jiān)管

“營改增”規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人?，F(xiàn)在，交通運輸業(yè)測算出的稅收負(fù)擔(dān)率普遍高于小規(guī)模納稅人的征收率，納稅人為避稅，會傾向于選擇成為小規(guī)模納稅人，他們通常有兩種渠道可供選擇，一種是在一定程度上控制企業(yè)的營業(yè)收入，二是降低企業(yè)的會計制度的規(guī)范性，或者說弱化了企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展、進(jìn)一步規(guī)范會計制度的積極性和動力。因此，稅務(wù)部門應(yīng)該加強對“營改增”后新增小規(guī)模納稅人的監(jiān)管，嚴(yán)格篩查小規(guī)模納稅人的資格，對一些不規(guī)范的企業(yè)進(jìn)行一定程度上懲戒，提高他們的納稅成本，促使他們規(guī)范自己的會計制度。

（三）重點關(guān)注特殊性“營改增”單位

目前，我國的“營改增”還處于試點階段，在考慮改革廣度的同時，試點改革應(yīng)該進(jìn)一步向深度發(fā)展，充分考慮各行業(yè)中存在的特殊情況，如交通運輸業(yè)中的公共交通運輸企業(yè)，存在如此長期而大量的增值稅掛賬情況，稅務(wù)部門可以考慮給這些特定企業(yè)一些稅收優(yōu)惠政策，甚至可以考慮進(jìn)行一定額度的增值稅退稅，以減輕這些企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)，同時也可以降低企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)部門的檢查風(fēng)險。

交通運輸業(yè)是介于社會生產(chǎn)和消費中間的一個產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民經(jīng)濟(jì)的運轉(zhuǎn)中起著紐帶的作用，因此這個行業(yè)“營改增”的效果可以說對整個增值稅改革都會產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，從廣度和深度兩個方面降低交通運輸業(yè)的稅負(fù)迫在眉睫。（作者單位：蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院）