WTO補貼規(guī)則視角下中國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施探析

馬 冉

(鄭州大學 法學院,河南 鄭州 450001)

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WTO補貼規(guī)則視角下中國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施探析

馬 冉

(鄭州大學 法學院,河南 鄭州 450001)

財稅政策措施通常指財政支出領(lǐng)域的資金給予和財政收入領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠。我國文化產(chǎn)業(yè)的實踐已經(jīng)證明，單純的市場機制并不能從根本上解決我國文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展問題，適度又有針對性的財稅政策是發(fā)展我國文化產(chǎn)業(yè)的重要保障。經(jīng)濟全球化背景下，產(chǎn)業(yè)政策與貿(mào)易政策有著緊密的聯(lián)系，彼此協(xié)調(diào)的趨勢已定。SCM協(xié)定等WTO相關(guān)規(guī)則為我國制定實施文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施提供了國際法依據(jù)的同時，也意味著對其的限制。因此我國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施的制定與改進，必然應(yīng)在WTO框架下基于貿(mào)易政策與產(chǎn)業(yè)政策的協(xié)調(diào)來進行：分階段廢除涉文化產(chǎn)品的禁止性出口補貼，避免其他補貼措施的專向性，適度擴大文化服務(wù)出口補貼，加大針對文化服務(wù)產(chǎn)業(yè)的財稅優(yōu)惠力度。

WTO； 文化產(chǎn)業(yè)； 財稅政策措施

所謂財稅，一般理解為財政與稅收，但嚴格來講，財政與稅收不是同一層次的概念。財政包括稅收，但不限于稅收，前者是屬概念，后者是種概念。但由于稅收在財政分配關(guān)系中的獨特地位與突出作用，人們已習慣于將兩者相提并論。作為推動文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策工具，財稅政策措施通常指財政支出領(lǐng)域的資金給予和財政收入領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠[1]。

我國國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、文化部及國家新聞出版廣電總局等相關(guān)政府機構(gòu)相繼頒布實施了一系列涉及公共財政支出與稅收優(yōu)惠激勵的政策法規(guī)，在有效推動文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時，也暴露出一些問題。尤其在文化“走出去”的戰(zhàn)略背景下，政府針對文化產(chǎn)業(yè)進行的財稅支持必然也對我國的對外文化貿(mào)易產(chǎn)生直接影響。審視相關(guān)政策措施進而解決問題需要置于國際貿(mào)易的大視野下，而WTO作為全球唯一有效運作的貿(mào)易組織，就成為繞不過去的國際法制度框架，因此如何保證以財稅政策法規(guī)為代表的文化產(chǎn)業(yè)支持措施與WTO補貼規(guī)則相符合，乃是完善中國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策法規(guī)的現(xiàn)實選擇。

一、中國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施的現(xiàn)狀*囿于篇幅，本文無法列盡所有的政策措施，其他可參見財政部、商務(wù)部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等網(wǎng)站的相關(guān)內(nèi)容。

(一)現(xiàn)行文化產(chǎn)業(yè)財政資助政策措施

據(jù)對文化部、財政部下設(shè)的中央文化企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室、國家新聞出版廣電總局等相關(guān)政府機構(gòu)網(wǎng)站中相關(guān)信息的匯總，涉及對文化產(chǎn)業(yè)支持性財政支出的行政法規(guī)、規(guī)范性文件、部門規(guī)章等近百余項，以資助方式及對象作為分類標準，大致可分為以下幾種具體的政策措施：

1.文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金與基金

自2006年《國家“十一五”時期文化發(fā)展規(guī)劃綱要》明確提出要“設(shè)立國家文化發(fā)展專項資金和基金”后，文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金作為中央財政安排，涉及最廣泛意義上文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的財政資助安排被逐步引入實踐。按照2012年4月28日財政部印發(fā)的《文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金管理暫行辦法》，對于符合支持條件方向要求的項目可采取項目補助、貸款貼息、保費補貼及績效獎勵等支持方式。自2008年起，至今已安排了5期，共計支出242億元，支持項目4100多個*參見《關(guān)于申報2016年度文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金的通知》(財辦文資〔2016〕3號)。。

另外，不同文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域還存在單項更具針對性的資金安排，例如動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金、國家電影事業(yè)發(fā)展專項資金和出版發(fā)展專項資金*分別參見2006年財政部等聯(lián)合制定《關(guān)于推動我國動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》、2002年2月1日起施行的國務(wù)院《電影管理條例》與2016年6月8日國家新聞出版廣電總局聯(lián)合財政部下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈國家出版基金資助項目管理辦法〉的通知》。。依據(jù)“十一五”“十二五”時期的文化改革發(fā)展規(guī)劃綱要，還相繼設(shè)立了國家社會科學基金、國家出版基金、國家藝術(shù)基金等公益性基金種類，多用于對文化創(chuàng)作的扶持鼓勵，從源頭上支持文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

2.文化產(chǎn)業(yè)投資基金

2009年通過的《文化產(chǎn)業(yè)振興規(guī)劃》在政策措施中明確規(guī)定：“一是加大政府財政投入，……二是設(shè)立中國文化產(chǎn)業(yè)投資基金，基金由專門機構(gòu)進行管理，實行市場化運作，通過股權(quán)投資等方式，推動文化資源重組和結(jié)構(gòu)調(diào)整，促進國家文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)?！必斦繒行拷?jīng)過深入調(diào)研和充分論證，確定以財政部、中銀國際控股有限公司、中國國際電視總公司和深圳國際文化產(chǎn)業(yè)博覽交易會有限公司作為聯(lián)合發(fā)起人，采取有限合伙制股權(quán)基金的方式，設(shè)立中國文化產(chǎn)業(yè)投資基金，該基金已于2011年正式掛牌成立，總規(guī)模約200億元。據(jù)該基金官網(wǎng)顯示，截至目前已投包括新華網(wǎng)股份有限公司在內(nèi)的38個項目*數(shù)據(jù)來源于中國文化產(chǎn)業(yè)投資基金網(wǎng)，參見http://www.chinacf.com/Company.asp?id=50，訪問時間：2016年6月1日。。

3.文化產(chǎn)業(yè)投融資鼓勵措施

2014年5月31日財政部等聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于支持電影發(fā)展若干經(jīng)濟政策的通知》中設(shè)專題鼓勵采取貸款貼息、保費補貼等多種金融手段支持電影產(chǎn)業(yè)發(fā)展*具體參見《關(guān)于支持電影發(fā)展若干經(jīng)濟政策的通知》“七、對電影產(chǎn)業(yè)實行金融支持政策”。。對電影產(chǎn)業(yè)國務(wù)院辦公廳2014年4月2日發(fā)布的《進一步支持文化企業(yè)發(fā)展的規(guī)定》中關(guān)于投資和融資的內(nèi)容有：“進一步促進文化與金融對接，鼓勵文化企業(yè)充分利用金融資源，投資開發(fā)戰(zhàn)略性、先導(dǎo)性文化項目，進行文化資源整合，推動文化出口，中央財政和地方財政可給予一定的貼息?！?/p>

4.文化“走出去”促進措施

2014年出臺的《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展對外文化貿(mào)易的意見》中指出：“進一步完善《文化產(chǎn)品和服務(wù)出口指導(dǎo)目錄》，定期發(fā)布《國家文化出口重點企業(yè)目錄》和《國家文化出口重點項目目錄》，加大對入選企業(yè)和項目的扶持力度?！逼渲小段幕a(chǎn)品和服務(wù)出口指導(dǎo)目錄》將各類文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域中重點支持的企業(yè)標準予以明確，作為確立后兩個目錄具體名單的依據(jù)。目前實行的是2012年2月1日發(fā)布的版本。依據(jù)2010年2月1日商務(wù)部等十部委聯(lián)合制定并頒發(fā)的《關(guān)于進一步推進國家文化出口重點企業(yè)和項目目錄相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》，加大資金支持力度作為首選保障措施被列出，具體方式有貸款貼息、項目補助、獎勵、保費補助等。

(二)現(xiàn)行文化產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策

從數(shù)量上看，相關(guān)稅收優(yōu)惠安排遠多于純粹的財政支出項目，而且相關(guān)政策措施階段性、變動性更強。對文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策措施可以從不同角度進行歸納分析。鑒于WTO《補貼與反補貼協(xié)定》(以下簡稱SCM協(xié)定)的相關(guān)規(guī)則將國內(nèi)稅負分為直接稅與間接稅，因此對我國文化產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠安排就以此為角度進行梳理。

1.直接稅優(yōu)惠安排

2.間接稅優(yōu)惠安排

間接稅即對產(chǎn)品和交易征收的稅，SCM協(xié)定將其規(guī)定為銷售稅、消費稅、營業(yè)稅、增值稅、特許稅、印花稅、轉(zhuǎn)讓稅、存貨稅、設(shè)備稅、邊境稅以及除直接稅和進口費用外的所有稅。從本質(zhì)上說，關(guān)稅也是一種間接稅。文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的間接稅優(yōu)惠的表現(xiàn)形式更加多樣，主要有增值稅與營業(yè)稅的減免等。例如國務(wù)院辦公廳2014年4月2日發(fā)布的《進一步支持文化企業(yè)發(fā)展的規(guī)定》中關(guān)于財稅政策的內(nèi)容有：“對國家重點鼓勵的文化產(chǎn)品出口實行增值稅零稅率。對國家重點鼓勵的文化服務(wù)出口實行營業(yè)稅免稅。結(jié)合營業(yè)稅改征增值稅改革試點，逐步將文化服務(wù)行業(yè)納入改革試點范圍，對納入增值稅征收范圍的上述文化服務(wù)出口實行增值稅零稅率或免稅……為承擔國家鼓勵類文化產(chǎn)業(yè)項目而進口國內(nèi)不能生產(chǎn)的自用設(shè)備及配套件、備件，在政策規(guī)定范圍內(nèi)，免征進口關(guān)稅……2017年底前，符合條件的動漫企業(yè)，按規(guī)定享受增值稅優(yōu)惠政策；經(jīng)認定的動漫企業(yè)自主開發(fā)、生產(chǎn)動漫直接產(chǎn)品，確需進口的商品可按現(xiàn)行規(guī)定享受免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠政策。”

二、WTO補貼規(guī)則對中國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策法規(guī)的影響

SCM協(xié)定是目前WTO框架下唯一的一部有關(guān)補貼的專門協(xié)定，只適用于貨物貿(mào)易領(lǐng)域；服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的補貼與反補貼尚未建立成型的制度，只在GATS中做了原則性規(guī)定，有待完善。

(一)涉文化產(chǎn)品的財稅政策措施符合SCM協(xié)定有關(guān)補貼的一般認定

SCM協(xié)定第1條從主體、形式與效果三方面對補貼進行了界定，即補貼必須是由政府或公共機構(gòu)提供的，以財政資助或符合GATT第16條規(guī)定的任何形式的收入或價格支持為具體方式，并使相關(guān)企業(yè)或產(chǎn)業(yè)獲得利益的國內(nèi)支持性措施。作為補貼的提供主體，公共機構(gòu)雖沒有明確定義，但爭端解決實踐表明受政府委托或指示的私營機構(gòu)都可能成為補貼的實施者。至于資助的形式，無論是資金的直接轉(zhuǎn)移還是稅費收入的放棄或減免，不僅SCM協(xié)定條文規(guī)定得寬泛，實踐中的判斷標準也相當寬松，即資金的直接或潛在轉(zhuǎn)移無須實際發(fā)生，只要存在可能導(dǎo)致未來轉(zhuǎn)移的做法即可*See Panel Report on Brazil-Aircraft,para.7.；是否構(gòu)成稅費收入的放棄或減免，是將受訴措施條件下的稅費收入與本來在“其他情況下”可以取得的稅費收入進行比較，而比較的基礎(chǔ)即所謂“規(guī)范性基準”則是涉案成員的內(nèi)部稅收體制，只有根據(jù)涉案成員內(nèi)部稅收體制實際內(nèi)容才能確定“其他情況”*See WT/DS8/AB/R,WT/DS10/AB/R,WT/DS11/AR/R,para.16;WT/DS87/AB/R,WT/DS/110/AB/R,paras.59.60;WT/DS108/AB/R,para.90。。關(guān)于該協(xié)定第1.1(b)條中“授予一項利益”的衡量標準，專家小組與上訴機構(gòu)將天平最終傾向于市場而非政府的凈成本，即所謂“利益”的判定應(yīng)該是受補貼方從某項政府補貼措施中取得了它從市場上不能取得的競爭優(yōu)勢*See WT/DS70/AB/R,para.161。。

上述我國現(xiàn)行的涉文化產(chǎn)品的財政政策措施多由財政部等國家部委直接發(fā)文安排；具體資助方式主要表現(xiàn)為財政支出式的專項資金與基金、貸款貼息及財政收入方面的稅費減免等；SCM協(xié)定對授予利益的判定需定量分析，利益的計算需具體至相關(guān)市場才能進行，但相關(guān)企業(yè)從政府利好措施中獲得更多收入、減少成本或稅費的實際減免等已能在定性層面對“利益”的獲得進行說明。就財政支出式措施而言，可能存在的問題與補貼提供者有關(guān)，金融類支持性政策措施的實施者多為包括央行、國有商業(yè)銀行等在內(nèi)的國有金融機構(gòu)，其是否為適格的補貼主體直接影響到相關(guān)措施作為補貼的認定。就稅收優(yōu)惠安排而言，除依據(jù)SCM協(xié)定第1條判定其補貼性質(zhì)外，GATT1994第16條與SCM協(xié)定附件1-3還特別就直接稅與間接稅做出了不同規(guī)定*詳見下文“3.涉文化產(chǎn)品的財稅政策措施與禁止性補貼”。。上述現(xiàn)行相關(guān)稅收優(yōu)惠措施涉及文化產(chǎn)業(yè)各個環(huán)節(jié)，主要表現(xiàn)為增值稅與營業(yè)稅的減免優(yōu)惠，一旦受惠文化產(chǎn)品出口，就有可能因為構(gòu)成補貼而招致WTO其他成員的反補貼訴訟*例如2004年3月18日美國訴中國集成電路的增值稅退稅措施案(WT/DS309)，2007年2月2日美國訴中國減免和返還稅收及其他支付的措施案(WT/DS358、359)。。

(二)涉文化產(chǎn)品的財稅政策措施與專向性的判定

(1)沉降過濾式離心機脫水效果良好，脫水產(chǎn)物水分為18.50%，脫水率高達96.23%，即離心液和濾液中攜帶的水量為入料量的96.23%，脫水產(chǎn)物中只夾帶了3.77%的剩余水量。

補貼作為政府調(diào)整經(jīng)濟的重要手段，WTO并沒有完全否定，僅允許對嚴重扭曲市場競爭及正常貿(mào)易秩序的國內(nèi)補貼進行反補貼或訴諸WTO爭端解決。“專向性”就成為判斷補貼是否符合SCM協(xié)定規(guī)制條件的標準。根據(jù)SCM協(xié)定第2.1條，補貼專向性包括企業(yè)專向性(一國政府挑選一個或者幾個公司進行補貼)、產(chǎn)業(yè)專向性(一國政府針對某一個或者某幾個特定的部門進行補貼)、地區(qū)專向性(一國政府對于其領(lǐng)土內(nèi)特定的生產(chǎn)進行的補貼)與擬制專向性，也即禁止性補貼(與出口實績或者使用國產(chǎn)投入物相聯(lián)系的補貼)[2]。專向性既包括法律上的，也包括事實上的。雖然SCM協(xié)定對專向性的認定也規(guī)定了一些指導(dǎo)性要求，但實踐中仍主要是通過WTO爭端解決機構(gòu)進行個案處理，強調(diào)應(yīng)依據(jù)肯定性證據(jù)明確證明，而不能將專向性的認定當作是證明補貼存在后的自然結(jié)果。

為確定專向性，SCM協(xié)定第2.1(b)條規(guī)定，如授予補貼的機關(guān)或其運作所依據(jù)的立法制定適用于獲得補貼資格和補貼數(shù)量的客觀標準或條件，則不存在專向性。但一項補貼即使在法律上是非專向性的，也有可能形成事實上的專向性補貼。SCM協(xié)定第2.1(c)條規(guī)定，在考慮授予機關(guān)管轄范圍內(nèi)經(jīng)濟活動的多樣化程度，及已經(jīng)實施補貼計劃的持續(xù)時間的情況下，可根據(jù)以下4項因素判定是否存在事實上的專向性：有限數(shù)量的某些企業(yè)使用補貼計劃，某些企業(yè)主要使用補貼，給予某些企業(yè)不成比例的大量補貼，授權(quán)機關(guān)在做出給予補貼的決定時行使決定權(quán)的方式?？梢娛聦嵣系膶Ｏ蛐跃哂小敖Y(jié)果主義”特征，其重點在于授權(quán)機關(guān)做出補貼決定的方式及其后果[3]。前述資金、基金等獎勵扶持類直接支出式財政措施通常都是對資助范圍做大致界定，并沒有明確具體可操作的資助條件，補貼資格很難自動獲得，因此很可能符合法律上“專向性”的要求。稅收優(yōu)惠措施中無論是直接稅還是間接稅，如果其優(yōu)惠條件確定，除卻以出口為導(dǎo)向的優(yōu)惠安排，則應(yīng)被排除在法律上的專向性范圍之外；但實踐中，國務(wù)院頒發(fā)的相關(guān)意見、規(guī)定中大多有“對國家重點鼓勵的文化產(chǎn)品出口實行增值稅零稅率”“享受稅收優(yōu)惠政策的國家重點鼓勵的文化產(chǎn)品和服務(wù)的具體范圍由財政部、稅務(wù)總局會同有關(guān)部門確定”等模糊的表述，而且后續(xù)確定的具體范圍或名單往往缺乏客觀中立的條件，政策導(dǎo)向性明顯，因此很容易與“專向性”聯(lián)系起來。

另一個有關(guān)專向性的爭論焦點在于如何界定“企業(yè)或產(chǎn)業(yè)，或一組企業(yè)或產(chǎn)業(yè)”。SCM協(xié)定對此沒有明確規(guī)定，爭端解決實踐對“產(chǎn)業(yè)”的理解也不完全一致。加拿大軟木案(WT/DS277)專家組認為，產(chǎn)業(yè)或一組產(chǎn)業(yè)不一定按其生產(chǎn)產(chǎn)品類型的不同而劃分，但美國高地棉補貼案(WT/DS267)專家組都肯定了產(chǎn)業(yè)的劃分同其生產(chǎn)的產(chǎn)品是相關(guān)聯(lián)的[4]。我國就文化產(chǎn)業(yè)在國家層面出臺的財稅政策措施可能涉及企業(yè)、產(chǎn)業(yè)專向性問題。文化產(chǎn)業(yè)是統(tǒng)稱，包括貨物與服務(wù)。我國財稅優(yōu)惠政策措施中既有覆蓋文化產(chǎn)業(yè)整體的，也有只針對涉及有形產(chǎn)品的出版、印刷、影視制作等分支部門的。如果說后者因為產(chǎn)品同類性對企業(yè)或產(chǎn)業(yè)專向性的判定不構(gòu)成障礙，那么前者所涉企業(yè)、產(chǎn)業(yè)的廣泛性則在實踐中對確定專向性構(gòu)成一些挑戰(zhàn)。

(三)涉文化產(chǎn)品的財稅政策措施與禁止性補貼

SCM協(xié)定第3條規(guī)定禁止性補貼有兩種具體的行為:一是在法律或事實上以出口實績?yōu)槲ㄒ粭l件或多種其他條件之一而給予的補貼，即出口補貼；二是視使用國產(chǎn)貨物而非進口貨物的情況為唯一條件或多種其他條件之一而給予的補貼，即進口替代補貼。無論是出口補貼還是進口替代補貼，在實踐中均存在法律上與事實上的區(qū)分。前者是指相關(guān)國內(nèi)法律法規(guī)中包含出口實績或滿足當?shù)睾繛榻o予補貼的條件要求，后者則是指補貼的給予事實上與實際或預(yù)期出口相聯(lián)系，或事實上以使用國產(chǎn)貨物而非進口貨物為給予補貼的條件要求*盡管SCM協(xié)定第3.1(b)條有關(guān)進口替代補貼的規(guī)定并沒有像第3.1(a)條樣明確提及“法律上或事實上”，但這并不必然意味著第3.1(b)條只適用于法律上的條件性。如果該條只適用于在“法律上”適用國產(chǎn)貨物而非進口貨物的條件要求，就與SCM協(xié)定的目的和宗旨相矛盾，因為這樣容易造成WTO成員方輕易就能規(guī)避法定義務(wù)。See WT/DS142/AB/R,paras.139-143。。就法律上的補貼措施來說，一方面WTO并沒有對具體淵源做過多限制，可以包括成員內(nèi)部的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章及其他規(guī)范性文件；另一方面WTO爭端解決實踐卻對法律性補貼屬于強制性規(guī)范還是任意性規(guī)范做了區(qū)分。當相關(guān)補貼措施依據(jù)成員內(nèi)部強制性規(guī)范提供，則受影響的其他成員方可要求將該強制性規(guī)范直接定性為禁止性補貼；如果補貼措施是授權(quán)機構(gòu)依據(jù)任意性規(guī)范自由裁量授予，則該任意性規(guī)范本身并不違反WTO規(guī)定。

我國針對文化產(chǎn)業(yè)的財稅政策法規(guī)中經(jīng)常就促進出口設(shè)置專章專條，例如財政部2012年4月28日下發(fā)的《文化產(chǎn)業(yè)專項資金管理暫行辦法》“第二章 支持方向與方式”中專設(shè)一條“(六)推動文化企業(yè)‘走出去’。對文化企業(yè)擴大出口、開拓國際市場、境外投資等予以支持”；國務(wù)院2006年4月25日頒布的《關(guān)于推動中國動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》設(shè)專題“八、支持動漫產(chǎn)品‘走出去’,拓展動漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展空間”；我國《文化產(chǎn)品和服務(wù)出口指導(dǎo)目錄》等規(guī)范中規(guī)定了受資助的對象應(yīng)具備一定的條件，其中有些企業(yè)明確規(guī)定了具體的產(chǎn)品出口額度要求，或者是“具有一定國際市場開發(fā)和營銷能力”等表述，這些措辭很容易給外界造成獲得政府的資助、稅收優(yōu)惠等補貼需要以出口實績?yōu)闂l件之一的印象[5]。然而這些出口導(dǎo)向的措辭是否一定會被認定為禁止性補貼還需要對包含這些措辭的政策法規(guī)文件的性質(zhì)進行判斷。資金、基金類型的財政手段一般缺乏強制性規(guī)范的特征*一般認為，強制性規(guī)范是指當事人無法通過合同準據(jù)法或程序性制度來選擇的法律規(guī)范。See Pierre Mayer，Mandatory Rules of Law in International Arbitration,Arbitration International,1986,2(4),pp.274,275.轉(zhuǎn)引自張騫：《WTO視域下中國文化“走出去”稅收優(yōu)惠措施研究》，載《南京大學學報》(哲學、人文科學、社會科學)2015年第6期。,即便將促進出口的項目或企業(yè)納入資助范圍，也很難被認定為禁止性補貼。以文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金為例，無論是創(chuàng)設(shè)這一財政措施的《國家“十一五”時期文化發(fā)展規(guī)劃綱要》，還是對其使用進行詳細規(guī)定的《文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金管理暫行辦法》，補貼方都無法直接依據(jù)這些規(guī)范提供補貼，而只是獲得了確定接受補貼方的權(quán)力與方法，最終補貼發(fā)放的對象、方式與程度屬于主管機構(gòu)自由裁量的范圍。排除了法律上出口補貼，主管機構(gòu)的自由裁量行為仍然有可能構(gòu)成事實上出口補貼。然而后者的認定顯然要復(fù)雜得多。就出口導(dǎo)向型稅收優(yōu)惠措施而言，SCM協(xié)定依據(jù)稅負是否轉(zhuǎn)嫁給予直接稅與間接稅區(qū)分對待。根據(jù)SCM協(xié)定附件1-3的規(guī)定，對一個出口產(chǎn)品，免征其同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費時所負擔的關(guān)稅和國內(nèi)稅，即間接稅，或免除此類關(guān)稅或國內(nèi)稅的數(shù)量不超過征收的數(shù)量，不得視為一種補貼；而與出口產(chǎn)品有關(guān)的直接稅的免除、減免或遞延都有可能構(gòu)成出口補貼[6]。如前所述，我國文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠措施既包括直接稅也包括間接稅，一旦相應(yīng)稅收優(yōu)惠安排與出口的文化產(chǎn)品直接相關(guān)，則就有可能構(gòu)成SCM協(xié)定項下的禁止性補貼。

(四)涉文化產(chǎn)品的財稅政策措施與可訴性補貼

可訴性補貼是SCM協(xié)定中的一項核心內(nèi)容，對于進口方與出口方都意義重大，前者可對其采取反措施或訴至WTO爭端解決，后者則可在法律規(guī)定的范圍內(nèi)主張權(quán)利。可訴性補貼是一種不被禁止但又不能免于被質(zhì)疑的補貼，基本上，只要補貼具有專向性并造成不利影響且兩者之間具有因果關(guān)系，就可被認定為可訴性補貼。專向性的判定上文已做闡釋，應(yīng)該說在文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域確認存在專向補貼性并不罕見，然而實踐中，一成員是否可以采取SCM協(xié)定項下的救濟方式以對抗另一成員涉文化產(chǎn)品的財稅政策措施，關(guān)鍵問題還在于“不利影響”的確定。SCM協(xié)定第5條在GATT1994第16條的基礎(chǔ)上，進一步將所謂“不利影響”細化為三類，即損害另一成員的國內(nèi)產(chǎn)業(yè)；使其他成員在GATT1994項下直接或間接獲得的利益喪失或減損，特別是GATT1994第2條項下約束減讓的利益，即“非違反之訴”；嚴重侵害另一成員的利益。就第一種不利影響來說，“損害”需為實質(zhì)損害或威脅，以及對此類產(chǎn)業(yè)建立的實質(zhì)阻礙*SCM協(xié)定腳注45。；“國內(nèi)產(chǎn)業(yè)”在一般情況下是指“同類產(chǎn)品的國內(nèi)生產(chǎn)者全體,或指總產(chǎn)量構(gòu)成同類產(chǎn)品國內(nèi)總產(chǎn)量主要部分的國內(nèi)生產(chǎn)者”*參見SCM協(xié)定第16.1條。。對文化產(chǎn)品來說，無論是“損害”“國內(nèi)產(chǎn)業(yè)”，還是“非違反之訴”中關(guān)稅減讓利益的喪失幅度，以及“嚴重侵害”中的“嚴重”程度，要在量上對上述概念進行個案確認的一個核心問題在于“同類產(chǎn)品”的判斷。雖然早期的加拿大期刊案最終裁決均表明，試圖基于文化因素而對產(chǎn)品進行區(qū)別的做法很難得到WTO爭端裁決者的認同[7]。而且近期的中國出版物案并沒有對文化產(chǎn)品同類性問題進行專門探討，但不代表文化因素在以后文化產(chǎn)品同類性的認定中不會發(fā)揮作用。另一方面，同類性的傳統(tǒng)標準適用于文化產(chǎn)品領(lǐng)域也并非完全沒有問題，例如載體的技術(shù)性更新對同類產(chǎn)品判斷的影響*在線數(shù)字化傳播對于影音作品性質(zhì)界定帶來的沖擊已得到學者與實務(wù)界的廣泛關(guān)注，反映在WTO規(guī)則層面表現(xiàn)為應(yīng)適用貨物貿(mào)易規(guī)則還是服務(wù)貿(mào)易規(guī)則，適用規(guī)則不同必然影響同類產(chǎn)品的判定。。

隨著經(jīng)濟貿(mào)易水平的發(fā)展，大多數(shù)成員方采用的措施均由最初的以出口為導(dǎo)向的禁止性補貼轉(zhuǎn)變成具有較強隱蔽性的可訴性補貼。前述我國文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)大量可能具有專向性的非禁止性補貼均屬于可訴范圍，特別是在雙反已逐漸成為針對我國的貿(mào)易摩擦主流的背景下，一旦其他WTO成員提出確實的不利影響證據(jù)，我國難免面臨被訴的可能。

(五)GATS第15條與中國文化財稅政策措施

技術(shù)更新使得文化產(chǎn)業(yè)分支多屬于服務(wù)領(lǐng)域，主要由GATS規(guī)制。然而GATS不同于WTO下的貨物貿(mào)易協(xié)定，在自由貿(mào)易規(guī)則的設(shè)定方面更加寬松靈活。就補貼與反補貼紀律而言，GATS僅用一條——第15條做了原則性規(guī)定:補貼可能會對服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲影響；應(yīng)通過成員方談判尋求建立必要的多邊補貼與反補貼規(guī)則以約束各成員方對服務(wù)貿(mào)易的補貼。GATS既沒有對服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域內(nèi)的補貼進行要素確定，也沒有就補貼對貿(mào)易產(chǎn)生效果的衡量標準進行規(guī)定。因此WTO成員在包括文化產(chǎn)業(yè)具體門類在內(nèi)的服務(wù)型產(chǎn)業(yè)采取資助補貼措施的空間就很大。

三、中國文化財稅政策措施的反思與改進

(一)反思與改進的現(xiàn)實基礎(chǔ)——WTO框架下貿(mào)易政策與產(chǎn)業(yè)政策的協(xié)調(diào)

1.WTO框架下貿(mào)易政策與產(chǎn)業(yè)政策協(xié)調(diào)的前提與表現(xiàn)

產(chǎn)業(yè)政策更加立足于一國內(nèi)部宏觀經(jīng)濟管理，是針對資源分配方面出現(xiàn)的市場失靈而進行的政策性干預(yù)；而貿(mào)易政策更加立足于一國的國際經(jīng)濟交往，起到將本國資源配置問題與他國乃至國際資源配置問題聯(lián)系起來的橋梁作用。因此出于本國產(chǎn)業(yè)利益維護而實施貿(mào)易保護政策并不稀奇，[8]而這與奉行自由貿(mào)易的WTO體系就產(chǎn)生了方向上的矛盾。經(jīng)濟全球化使得一國產(chǎn)業(yè)發(fā)展不能脫離國際市場，產(chǎn)業(yè)政策的作用領(lǐng)域必然擴展到國際貿(mào)易領(lǐng)域；反過來看，貿(mào)易政策說到底還是服務(wù)于一國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要。因此產(chǎn)業(yè)政策需與貿(mào)易政策協(xié)調(diào)運作，貿(mào)易政策也必然影響到產(chǎn)業(yè)政策的制定與實施。WTO自由貿(mào)易體系是現(xiàn)行國際貿(mào)易體制的基本框架，貿(mào)易政策與產(chǎn)業(yè)政策的協(xié)調(diào)互動是成員發(fā)展經(jīng)濟的現(xiàn)實需要，具體表現(xiàn)為國際與國內(nèi)兩個層面，即WTO如何在制度框架下解決自由貿(mào)易規(guī)則與單獨成員內(nèi)部以保護與促進為目的的產(chǎn)業(yè)政策法規(guī)之間的矛盾，以及成員方如何使其產(chǎn)業(yè)政策法規(guī)符合WTO貿(mào)易規(guī)則的要求。

2.WTO框架下貿(mào)易政策與產(chǎn)業(yè)政策協(xié)調(diào)的法律基礎(chǔ)與方式

建立在比較優(yōu)勢理論基礎(chǔ)上的自由貿(mào)易雖為WTO所提倡，但WTO各協(xié)定并非絕對化的自由貿(mào)易規(guī)則，反而為各成員維護其產(chǎn)業(yè)利益提供了許多政策空間:各種非關(guān)稅性貿(mào)易保護措施，例如技術(shù)性貿(mào)易壁壘、反傾銷、反補貼、保障措施等貿(mào)易救濟措施以及許可證、海關(guān)估價等行政性管理措施都得到了WTO的認可，然而貿(mào)易保護手段的法制化也為各成員采取相應(yīng)措施設(shè)定了不可逾越的界限，任何貿(mào)易保護性措施必須達到WTO規(guī)則的要求才能被成員實施，否則就面臨被訴諸爭端解決及貿(mào)易報復(fù)的危險。發(fā)達成員隨之率先開啟采用產(chǎn)業(yè)保護性政策手段的角逐，WTO的觸角也因此延伸至與貿(mào)易有關(guān)的產(chǎn)業(yè)政策領(lǐng)域*例如WTO對競爭規(guī)則、政府采購等問題的關(guān)注與深入。。補貼作為各國普遍實施的產(chǎn)業(yè)扶助政策措施，應(yīng)該說在WTO體系內(nèi)最先得到規(guī)制，相應(yīng)規(guī)則也最完備。

如前所述，WTO框架下貿(mào)易政策與產(chǎn)業(yè)政策協(xié)調(diào)的表現(xiàn)有國際國內(nèi)兩個層面，國際層面的協(xié)調(diào)由WTO運用自身制度性安排來實現(xiàn)，主要通過談判達成承諾與協(xié)定、發(fā)揮貿(mào)易政策審議機制的監(jiān)督作用以及爭端解決辦法的采用等方式；國內(nèi)層面的協(xié)調(diào)由成員的內(nèi)部改革來實現(xiàn)，主要立足于調(diào)整國內(nèi)政策法規(guī)以符合WTO規(guī)則的要求，同時還應(yīng)配合有各主管部門之間的協(xié)調(diào)及相應(yīng)機構(gòu)的設(shè)置等。

(二)反思與改進的路徑選擇——文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施與WTO貿(mào)易規(guī)則的協(xié)調(diào)

1.按照SCM協(xié)定分階段廢除涉文化產(chǎn)品的禁止性出口補貼

如前所述，有些促進文化企業(yè)和文化產(chǎn)品“走出去”的財稅優(yōu)惠政策措施構(gòu)成了SCM協(xié)定規(guī)定的禁止性補貼，這就需要對現(xiàn)有規(guī)范性文件進行清理。清理的過程應(yīng)分輕重緩急，對于稅收法律等強制性規(guī)范中的出口導(dǎo)向措辭要堅決刪除；對可能構(gòu)成事實上出口補貼的任意性規(guī)范，考慮到規(guī)則的穩(wěn)定性和連續(xù)性，應(yīng)分階段廢除。

2.按照SCM協(xié)定盡量避免補貼措施的專向性

具體政策措施設(shè)計中，需要特別注意國有企業(yè)的問題。首先，國有商業(yè)銀行是否符合SCM協(xié)定中“公共機構(gòu)”的要求？文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施領(lǐng)域，國有商業(yè)銀行對文化產(chǎn)業(yè)的貼息貸款等金融支持行為是響應(yīng)國家層面發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)倡導(dǎo)的具體表現(xiàn)，但在SCM視域下，國有商業(yè)銀行的上述行為很有可能會被判定為補貼，關(guān)鍵問題就在于國有商業(yè)銀行能否被認定為公共機構(gòu)。韓國商用船舶措施案(WT/DS273)及美國和歐盟對韓國動態(tài)隨機存儲器反補貼案(WT/DS296)中，WTO爭端解決機構(gòu)采納“政府控制”標準，認為政府擁有這些商業(yè)銀行的多數(shù)股權(quán)和控制其決策就是政府控制的表現(xiàn)。中國“雙反案”(WT/DS379)中，上訴機構(gòu)推翻了專家組延續(xù)之前控制說的做法，支持中國提出的“政府職能”標準，即被賦予政府權(quán)限并履行政府職能的實體才能成為公共機構(gòu)，但最終仍然將涉案的中國商業(yè)銀行認定為公共機構(gòu)。理由之一與國有商業(yè)銀行對國家產(chǎn)業(yè)政策的支持有關(guān)：我國當時實行的《商業(yè)銀行法》第三十四條*2015年10月1日起實行的新版《商業(yè)銀行法》第三十四條仍然如此規(guī)定。規(guī)定：商業(yè)銀行根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，在國家產(chǎn)業(yè)政策指導(dǎo)下開展貸款業(yè)務(wù)?！吨袊y行全球招股說明書》提到“《商業(yè)銀行法》要求商業(yè)銀行在做貸款決定時考慮國家的宏觀經(jīng)濟政策”。對此，我國應(yīng)在今后相關(guān)爭端解決的實踐中，延續(xù)依據(jù)“政府職能”標準對“公共機構(gòu)”進行法律解釋的成功做法，堅持主動“制定法律政策和管理支配行政對象”是“行使或被授予行使政府權(quán)力”的應(yīng)有之義，另一方面也應(yīng)不斷深化商業(yè)銀行體制改革：完善公司治理規(guī)章制度，提高風險管理技術(shù)，提高信貸決策的審慎度[9]。其次，文化財稅政策中針對國有企業(yè)的優(yōu)惠安排是否構(gòu)成SCM協(xié)定“專向性”要求？2014年新聞出版廣電總局等有關(guān)部門和單位擬定的《文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的規(guī)定》和《進一步支持文化企業(yè)發(fā)展的規(guī)定》中對國有經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制進行了過渡期的特別安排，即在2014年1月1日至2018年12月31日5年時間里，可享受一次性撥付一定金額資金、財稅部門專門制定的財稅優(yōu)惠政策及免征企業(yè)所得稅等優(yōu)惠待遇。SCM協(xié)定有關(guān)專向性的規(guī)定并沒有提供企業(yè)或產(chǎn)業(yè)的認定標準，但《中國加入議定書》第10.2條的規(guī)定卻對我國國有企業(yè)獲得補貼施加了額外的枷鎖。該條規(guī)定：就實施SCM協(xié)定第1.2條和第2條而言，對國有企業(yè)提供的補貼將被視為專向性補貼，特別是在國有企業(yè)是此類補貼的主要接受者或國有企業(yè)接受此類補貼的數(shù)量異常之大的情況下。相較于SCM協(xié)定第2.1(C)條有關(guān)產(chǎn)業(yè)專向性的規(guī)定中并不區(qū)分國有企業(yè)與非國有企業(yè)的做法，可以說我國的入世承諾要嚴苛許多，實質(zhì)性降低了中國通過補貼國有企業(yè)來實現(xiàn)政策目標的可能。

3.依據(jù)GATS協(xié)定適度擴大文化服務(wù)出口補貼范圍，增加針對文化服務(wù)產(chǎn)業(yè)的補貼

文化產(chǎn)業(yè)各分支大多可歸于服務(wù)門類，GATS對補貼規(guī)制的抽象性使得我國在文化服務(wù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域采用財稅補貼措施的空間相當廣泛。在文化“走出去”戰(zhàn)略引領(lǐng)下，一方面不斷完善現(xiàn)有年度國家文化出口重點企業(yè)目錄與重點項目目錄，落實支持文化服務(wù)出口營業(yè)稅、增值稅等的優(yōu)惠安排，另一方面應(yīng)效仿發(fā)達國家設(shè)立文化產(chǎn)業(yè)融資擔?；稹⒔⒑Ｍ馕幕a(chǎn)業(yè)投資風險準備金制度。同時還應(yīng)完善境外投資的稅收饒讓制度，避免企業(yè)重復(fù)征稅。

針對文化服務(wù)產(chǎn)業(yè)門類眾多的特點，擴大財政支出式資助的支持范圍，在已有動漫、電影等專項資金的基礎(chǔ)上增設(shè)分行業(yè)專項發(fā)展資金,以對本文化創(chuàng)意行業(yè)進行更直接、集中和有效的支持；出臺并細化針對文化創(chuàng)意從業(yè)人員的個人所得稅優(yōu)惠政策，進一步增強對中小文化創(chuàng)意企業(yè)的所得稅優(yōu)惠力度，彌補專項資金偏重大型項目與企業(yè)的不足，加大對文化服務(wù)提供者的支持力度。

四、結(jié)語

2007年中國出版物案爭議措施中，我國國內(nèi)實行的限制文化產(chǎn)業(yè)市場準入的措施終被認定為違反WTO規(guī)則，即使“公共道德”例外也未能使其豁免。自由貿(mào)易的首要要求就是關(guān)稅減讓、開放市場，正面向地拒絕外來競爭在包括文化產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的各個經(jīng)濟領(lǐng)域日漸式微，在“文化多樣性”作為公共利益尚未得到WTO官方認可的情況下，我國也很難援引一般例外規(guī)則為限制市場主體資格的行為開脫。補貼是WTO最先明確規(guī)制的國內(nèi)產(chǎn)業(yè)管理政策措施，實踐領(lǐng)域以財稅政策措施為代表的扶持性產(chǎn)業(yè)政策也成為各國維護產(chǎn)業(yè)利益的重要保障。文化產(chǎn)業(yè)在我國尚屬新興產(chǎn)業(yè)，財稅資助的空間還相當大，因此我國應(yīng)將文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重點放在如何擴大資助范圍，增強資助效果上。SCM協(xié)定、GATS等規(guī)定一方面為我國實行文化產(chǎn)業(yè)財稅政策提供了國際法依據(jù)，另一方面也限制了財稅政策的實施手段，我國應(yīng)依照WTO規(guī)則調(diào)整現(xiàn)行文化產(chǎn)業(yè)財稅政策措施的具體做法，以實現(xiàn)貿(mào)易政策與文化產(chǎn)業(yè)政策的協(xié)調(diào)。

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責任編輯:聞 剛

A Study on China’s Cultural Industry Financial Measures and Tax Policies in the Framework of WTO Subsidy Rules

Ma Ran

(LawSchool,ZhengzhouUniversity,ZhengzhouHenan450001)

Financial measures and tax policies include fiscal expenditure and tax incentives.The practice of China’s cultural industry has proved that the simple market mechanism cannot fundamentally solve the problem of the development of China’s cultural industry.Appropriate and targeted fiscal policy is an important guarantee for the development of China’s cultural industry.Under the background of economic globalization,industrial policy and trade policy are closely related,and the trend of mutual coordination has been determined.SCM Agreement and other WTO related rules provide the basis of international law for our country to develop the financial measures and tax policies of the cultural industry at the same time,it also means that the rules restrict the measures and policies.Therefore,the formulation and improvement of China’s financial measures and tax policies of cultural industry must be based on the coordination of trade policy and industrial policy under the framework of WTO:phased abolition of prohibited export subsidies related to cultural products,avoidance of the specificity of other subsidy measures,proper expansion of cultural services export subsidy and improvement of financial and tax incentives for cultural services industry.

WTO; cultural Industry; financial measures and tax polices

2016-07-01

本文系 2011年度教育部人文社科研究青年基金項目“WTO體制下中國文化政策法規(guī)的困境與出路”的最終成果(項目編號：11YJC820079)。

馬冉(1978— )，女，河南鄭州人，鄭州大學法學院副教授，武漢大學法學院國際法博士，研究方向為國際法。

D996.2

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2095-3275(2016)05-0158-09