美國文物捐贈稅收激勵立法評析

高 升 張麗霄

(山東科技大學 文法學院，山東 青島 266590)

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美國文物捐贈稅收激勵立法評析

高 升 張麗霄

(山東科技大學 文法學院，山東 青島 266590)

美國為促進文物保護和文化事業(yè)發(fā)展，制定了完善的文物捐贈稅收激勵立法，在捐贈主體資格、捐贈文物享受稅收扣除的條件以及捐贈主體享受的稅收扣除待遇等方面做了比較全面的規(guī)定，雖然取得了較大的成就，但在實踐中也存在捐贈文物以假亂真，通過虛假評估騙取稅款，以及私人捐贈過熱，博物館空間有限以致大量文物未能發(fā)揮其價值等問題。積極借鑒美國文物捐贈稅收激勵立法的有益經驗，對完善我國的文物捐贈稅收制度具有重要的意義。

文物;捐贈;稅收扣減;IRC

各國為加強文物保護采取了各種各樣的方法，例如文物出口管制、進口關稅豁免、政府資金支持以及實施文物捐贈稅收激勵政策等。在美國，聯邦政府根據制定的一系列文物保護政策，通過《國內稅收法典》(Internal Revenue Code of the United States，以下簡稱IRC)以及美國稅務部門頒布的相關規(guī)定等建立了較為完善的文物捐贈稅收激勵制度，對美國文物保護以及博物館事業(yè)的發(fā)展起到了重要的推動作用。本文以IRC為主要切入點，分析美國文物捐贈稅收激勵的主要立法措施及對我國文物捐贈稅收制度的借鑒意義。

一、美國文物捐贈稅收激勵立法主要內容

美國針對文物捐贈采取的是稅前扣除的方法，即減少納稅人的應納稅所得額。捐贈者在捐贈文物時，以該文物評估后的價值為基礎，根據法律規(guī)定的減免稅率，可以在繳納所得稅時，扣除該文物捐贈部分的稅款。該方法對于可以享受稅收優(yōu)惠的捐贈規(guī)定了嚴格的條件，即必須是向經許可的非營利機構進行捐贈，被捐贈的文物必須滿足合法條件等，不同的主體(私人與企業(yè))進行捐贈享受的稅收扣除待遇不同。在美國，進行捐贈的主體中80%來自私人，并且對于文物藝術品，幾乎一直都是被捐贈給博物館等機構[1]，再加上美國聯邦政府的稅收激勵政策，更是激發(fā)了國民的捐贈熱潮，極大地促進了文物保護與博物館事業(yè)的發(fā)展。

(一)受捐贈機構的資格界定

美國IRC第170(c)條規(guī)定了捐贈者進行捐贈時可享受稅收優(yōu)惠情況下的五種受捐贈機構，其中包括“以宗教、慈善、科學、文學、體育競賽、教育或防止兒童或動物虐待為目的而組織并運作的社區(qū)福利基金、公司、信托基金和基金會組織”。美國IRC規(guī)定，向這些組織捐贈的企業(yè)或個人可以享受稅收優(yōu)惠。該條指明了有資格享受稅收優(yōu)惠的組織，必須是以慈善或者科教文化等為目的的組織，公司或者個人如果向上述機構捐贈，可以享受稅收扣除的優(yōu)惠政策。美國IRC第2522(a)款中的(2)、(3)、(4)項等也都強調了對慈善或者類似于慈善的捐贈，尤其是為了促進藝術(encouragement of art)的發(fā)展進行的捐贈，捐贈者都可以享受稅收扣減。其中，第2522(a)款第(2)項規(guī)定：專門為宗教、慈善、科學、文學或教育目的，以及是為了促進國際業(yè)余體育比賽包括鼓勵藝術事業(yè)的發(fā)展的公司，信托，公益金基金或基金會等組織的捐贈取得的收益可以享受稅收扣減的優(yōu)惠政策。美國對于本國內從事“慈善、科研和教育”等活動的非營利機構有一個特殊稱謂：“501c3”機構，即根據美國IRC第501條c款第3段確立的機構，多數博物館、劇院、圖書館等都被認為是公益的非營利性文化機構，對“501c3”機構捐贈(金錢、實物或藝術品捐贈)的主體，可以按照稅率比例得到相應的減稅[2]。

針對文物的捐贈，為獲取最大的稅收優(yōu)惠，一般捐贈給公共慈善組織。美國國家稅務局(internal revenue service，以下簡稱IRS)將慈善組織劃分為私人基金會與公共慈善組織。根據美國IRC的規(guī)定，通過第509條檢驗的學校、教會、醫(yī)院以及由公眾資助的任意機構都可以獲得公共慈善機構的地位，因此接受文物捐贈的主體十分廣泛，包括博物館、學校等一些機構，向這些合法的慈善機構捐贈也會使捐贈者獲得巨大的稅收收益，即稅收減免[3]。但由于文物的特殊性，大部分文物還是捐贈給了博物館。根據美國IRC第150(4)款第(a)項的規(guī)定，個人合伙或組織，并非為以營利盈利為目的，但專為促進社會福利或相關受雇傭的員工利益的，其中僅限于特定的城市所指定的人或員工的利益，專門從事慈善，教育或娛樂目的獲得凈盈利的組織有享受文物捐贈稅收豁免的資格。美國IRS第526號公告明確指出博物館是有資格的受捐贈機構，向博物館進行文物捐贈的個人與企業(yè)，可以享受稅收扣除的優(yōu)惠政策[4]。這種稅收激勵政策激發(fā)了國民捐贈的積極性，促進了美國博物館行業(yè)的發(fā)展，客觀上有利于本國文物的保護。

(二)被捐贈的文物享受稅收扣除的條件

在美國，捐贈者捐贈的財產包括貨幣或非貨幣財產。其中非貨幣財產包括不動產、債權以及包括藝術品、收藏品、古董、文物等在內的有形財產。雖然捐贈者可以通過捐贈文物來減扣一部分的所得稅，但是，除了對于受贈組織的嚴格要求之外，美國IRS第526號公告中以負面清單的方式列舉了不可享受稅收扣除優(yōu)惠政策的七類捐贈：對特定個人的捐贈；對那些不合格的組織的捐贈(即向那些沒有獲得減稅資格的受捐贈組織的捐贈)；自己能得到部分捐贈返還或期望獲得個人利益的捐贈；提供時間或服務等方面的捐贈(如獻血或志愿服務等)；捐贈者個人的費用(如吃飯或養(yǎng)孩子的費用)；為了確定捐贈財物的市場公平價值而花費的評估費用以及財產部分利益的捐贈(利息、投資等)[5]。針對上述所列舉的幾種捐贈方式，在美國的法律中，是不允許捐贈人享受捐贈稅收優(yōu)惠政策的。該規(guī)定不僅對可享受捐贈稅收激勵資格的捐贈物的條件做出了限制，對于何種文物才可以享受稅收優(yōu)惠要求也十分嚴格。

1.被捐贈的文物應為長期資本資產所得

美國實行聯邦與各州分別立法，分別征稅的一種稅收體制，一般由聯邦政府征收所得稅。在美國，文物作為一種資產，并且通常為收藏家所保存，一般稱為資本資產所得(Capital Gain Property)，主要征收資本利得稅(Capital Gains Rate Tax)*指對資本資產增值所帶來的收益所征得的一種稅，通常對文物持有期限超過一年，在交易時征收的一種稅。，以一年為期，持有財產超過一年的，所征的稅被稱為長期資本利得稅，短于一年財產視為普通所得，需要征收所得稅。美國IRS以初始購買商購買文物的目的將其劃分為收藏家、藝術家、商業(yè)人員，對于收藏家的文物捐贈給予了較大的稅收優(yōu)惠[6]。如果購買者起初購買文物目的是投資，則在交易文物時需要征收長期資本利得稅28%的稅。若起初是為獲得利潤，則視為普通財產，需要征收35%的稅。如果一個藝術家收藏的文物起初是為了欣賞且收藏超過一年而交易，則征收28%的稅，少于一年的則征收35%的稅[7]。所以文物藝術品捐贈者要想獲得稅收的最大限度的減免，還需滿足該文物必須是捐贈者的長期藏品[8]。

2.被捐贈的文物應被持有一年及以上

納稅人若想要通過捐贈文物而最大限度地達到扣減稅收的目的，則對所持有文物有一定的期限要求。根據美國IRC第170(e)條規(guī)定，如果捐贈的財產屬于該法規(guī)定的第1221條所列舉的資本資產(Capital Asset)的范圍(不包括藝術品由納稅者自己創(chuàng)造的情況)[9]，并且捐贈者對其財產持有期限超過了一年，則給予捐贈者在完全公平市場價值上的稅收扣減額度。如果一個藝術品并不是由捐贈者或者其繼承人創(chuàng)造的，那么對于捐贈者來講就是符合稅法規(guī)定條件的資本資產。對于納稅人來講，如果其把該件持有年數超過一年的藝術品捐贈給博物館，則可以享受完全公平市場價值的稅收的扣減返還。

美國IRC還為捐贈者，尤其是對于從市場上廉價獲得珍貴文物藝術品的捐贈者提供了有利的稅收優(yōu)惠政策。然而，如果一件文物作為普通財產，若符合下列條件之一，則不能夠給予捐贈者享受完全公平市場價值的稅額返還的優(yōu)惠政策：(1)該文物是由捐贈者創(chuàng)造的；(2)捐贈者是從藝術品創(chuàng)造者手中獲得的；(3)該藝術品在商家手中作為庫存的，或(4)該文物捐贈時在藝術家手中持有時間不超過一年[10]。例如，如果捐贈者為一名藝術家，該文物是該藝術家創(chuàng)作的，其在捐贈物品時，則只能享受其創(chuàng)作作品時的使用材料成本稅收的扣除優(yōu)惠。因為藝術家本身就是以創(chuàng)作為業(yè)，其所創(chuàng)作的藝術品就是該藝術家的普通收入，包含藝術家將藝術品贈與收藏家的情形，不能享受在公平市場價值基礎上稅收扣除的優(yōu)惠，而只能享受普通所得稅的扣除優(yōu)惠。

(三)文物捐贈稅收扣除額度

在文物捐贈稅收扣除的額度上，即應納稅所得額中對文物捐贈額予以扣除不得超過一定限度的問題上，美國IRC第501(c)和第170(a)(1)對企業(yè)與私人進行文物捐贈的稅收扣除以及對博物館在接受捐贈物時給予的優(yōu)惠等辦法做了具體的規(guī)定。

1.對于企業(yè)捐贈的稅款扣除的激勵政策

企業(yè)向受贈機構進行文物捐贈包括直接捐贈與間接捐贈兩種方式。若是直接捐贈，其享受的捐贈稅收扣除額度不得超過應納稅額或者是“調整后的毛利所得”(adjust gross income，簡稱AGI)的10%；若是間接捐贈的方式，其向公共慈善機構捐贈，則可以享受稅收扣除額度不超過10%的優(yōu)惠，若其向私人基金會捐贈，則不得享受稅收扣除的激勵政策[11]。同時，企業(yè)捐贈稅收額超過比率后可以享受稅額順延的優(yōu)惠政策，可在捐贈當年算起往后的5 年內進行遞延結轉，如果該企業(yè)在這接下來的5年還要進行財產捐贈，那么之前所剩余的捐贈額應當要優(yōu)于當年的捐贈額而先進行扣除[12],以最大限度的保障捐贈者的稅收優(yōu)惠利益。例如，美國一家企業(yè)2015年應當繳納的稅額為200萬美元，但是其持有一件市值25萬美元的古董，該企業(yè)將該古董捐贈給了本國博物館，由于按照法律規(guī)定其享受的捐贈扣除額度不得超過應納稅額的10%，則該企業(yè)可以享受20萬美元的稅款扣除額，但因古董價值25萬美元，只能對其中的20萬加以扣除，剩余的5萬美元則順延到下一年度。如果該企業(yè)在2016年又繼續(xù)向該博物館捐贈，則在計算稅收扣除額度時，應當優(yōu)先將2015年度剩余的5萬美元加以扣除，再計算2016年度應扣除額度，以此類推。但是總的順延期不得超過5年，超過5年后仍有剩余的部分不得再優(yōu)先加以扣除。

2.對于私人捐贈的稅款扣除的激勵政策

美國在《1969年稅務改革法案》中規(guī)定，收藏家捐贈藝術品，可以在聯邦稅款中享受扣除其全額市場價值的優(yōu)惠待遇。美國IRC對捐贈物的形態(tài)并未做限定，可以現金捐贈，也可以實物捐贈。在實物捐贈時，首先應要評估捐贈物在捐贈時的公平市場價值，所謂的公平市場價值是指在捐贈物從自愿的賣者轉移到買者手中的價格，雙方當事人對交易的事實有合理的認知，而并不是被迫的買賣。如果該物品的價值在上升，捐贈人可以做調整。實物捐贈還要受某些特殊規(guī)則的限制，如果私人向公共慈善組織捐贈文物，在繳納個人所得稅時，可以享受稅收扣除的額度不得超過其調整后毛利所得的50%，此外也規(guī)定了稅額順延政策，順延的期限也是5年。如果私人向私人基金會捐贈，則可以享受的稅收扣除額度不得超過其調整后毛利所得的20%，并且針對超出應納稅額的部分，并不能向下一個年度順延。計算方法與上述的企業(yè)捐贈稅收扣除激勵辦法是相同的，此處不再列舉。

除上述稅收扣除政策之外，美國稅法還規(guī)定了遺產稅，稅率實行超額累進制。死者的遺產越多，那么其征收的稅率就越高。如果一個收藏家生前對某文物享有所有權，在其死后該文物被捐贈給了公共慈善機構，那么則可以獲得該文物捐贈時公平市場價值的100%的扣除。如果該文物被收藏家的后代繼承，假設收藏家購買文物時文物價值是1萬美元，而在收藏家死亡時文物價值高達100萬美元，那么意味著收藏家繼承人要繳納以100萬美元為基礎稅額再乘以稅率的稅款，而若將其捐贈給博物館，則完全可以免征遺產稅。這種稅收激勵政策對激發(fā)文物捐贈的積極性，促進文物保護具有重大的作用。

二、美國的文物捐贈稅收激勵立法特色與存在的問題

(一)美國的文物捐贈稅收激勵立法特色

探究美國文物捐贈熱浪興起的原因，可以發(fā)現美國鼓勵捐贈的政策，尤其是文物捐贈享受稅收扣除等措施發(fā)揮著極大的作用。美國的文物捐贈稅收激勵制度無論是在立法體制上還是在實際操作過程上，都包含著許多特色，主要體現在以下幾個方面：

第一，美國聯邦政府為促進本國文物保護與文化事業(yè)的發(fā)展，建立了完善的捐贈稅收激勵立法體系。1913年，美國國會通過了稅收法案，首次針對慈善機構所需要繳納的聯邦所得稅可以通過捐贈而得以免除；美國國會頒布的1921稅收法案擴大了慈善捐贈的免稅范圍，并規(guī)定向慈善事業(yè)捐贈的遺產可享受免除遺產稅優(yōu)惠政策；1954年通過的IRC針對慈善捐贈做了規(guī)定，并形成以第170條和第501條等條款為中心的慈善捐贈稅收優(yōu)惠制度體系，至今仍發(fā)揮著重要的作用。此后，1969年美國稅法改革，規(guī)定對于捐贈者進行的實物捐贈可以享受稅額的一半的扣除，并制定了規(guī)章制度來規(guī)范實物捐贈。完善的法律制度對美國的慈善捐贈事業(yè)的發(fā)展，尤其在文物保護與推動文化事業(yè)的發(fā)展方面發(fā)揮著重要的作用。

第二，美國雖然沒有統一的文物捐贈立法，有關捐贈稅收扣減的具體制度政策也分散在美國IRC、公司法、個人所得稅等聯邦和州的法律中，但是在整體上，有關捐贈的稅收扣減法律規(guī)范相對嚴謹，各類捐贈規(guī)定明確具體，操作十分簡便，有助于美國IRS在執(zhí)行稅收扣減優(yōu)惠制度時能夠做到有法可依，提高執(zhí)行的效率。實踐中，美國的文物捐贈機制一直運行良好，并且，國內捐贈事業(yè)發(fā)展較快，尤其是在稅收激勵的政策刺激下，國內私人和企業(yè)文物捐贈的數量也有所上升，從而帶動了國內博物館行業(yè)與慈善機構的繁榮發(fā)展。

第三，美國IRC對受贈機構分類詳細，并且都有十分明確的界定，對受贈組織的監(jiān)管比較到位，從設立資格審查、申報程序到納稅監(jiān)管等都有明確規(guī)定。政府對是否具有公共慈善組織性質的機構的審查也比較嚴格，通過嚴格審查程序確立的機構，在今后的活動過程中能夠有效的自我運作，客觀上能夠有效的防止政府的干預。除此之外，美國IRC第150條、170條對于合格的捐贈物規(guī)定的范圍十分寬廣，既包括實物捐贈，也包括現金捐贈，有利于促進慈善組織的興起和捐贈者進行文物捐贈的積極性，對國內博物館事業(yè)的發(fā)展以及保護文物有著重要的作用。

第四，美國IRC通過對國內捐贈稅收稅率的規(guī)定，建立了比較完善的稅收機制，更重要的是確立了高額度稅收扣減政策。對于納稅公民來講，稅收扣除則是促進其進行捐贈最好的催化劑。在文物捐贈稅率上，對于捐贈主體，區(qū)分私人與企業(yè)捐贈，對于向公共慈善組織與向私人基金會捐贈，在扣減稅率上做法又有不同，同時還規(guī)定了稅收扣除剩余額順延為5個年度的政策，大大激發(fā)了其國民進行捐贈的積極性。

第五，捐贈方式較為靈活，根據法律規(guī)定捐贈雙方可以訂立“有條件捐贈”協議，捐贈者可自由確定對其捐贈物在未來的使用，以及將他們如何展覽等，同時捐贈者有權過問捐贈物，接受捐贈的機構必須遵守捐贈協議，如果違反了該協議，則可能被捐贈者或其繼承者告上法庭，這種規(guī)定有利于規(guī)范公共慈善組織與博物館管理，降低了文物倒賣的可能性，同時也保障了捐贈者對捐贈物合法使用的權利。同時，美國政府開發(fā)了“移動捐贈”方式，即通過手機短信等向博物館捐款的模式，捐款數額可以直接從與手機綁定的信用卡中扣除，從而避免了復雜的捐贈程序，節(jié)約了時間。目前大約有10%的博物館正計劃開發(fā)該功能，為觀眾提供手機等移動設備捐助渠道[13]。將網絡科技應用到博物館捐贈中，客觀上便利了捐贈者，提高了文物捐贈稅收扣除政策的操作效率。

由于美國具備了較為完善的文物捐贈稅收激勵法律制度，在文物捐贈稅收扣除的實際操作中，美國政府又將基本國情、文化背景與稅收激勵政策有機結合，因此極大的促進了美國文物捐贈以及博物館事業(yè)的繁榮，也為其他國家促進文物保護和文化事業(yè)發(fā)展提供了有益經驗。

(二)美國文物捐贈稅收立法存在的問題

美國的文物捐贈可以折抵稅款的激勵政策確實帶來了美國國民文物捐贈的浪潮，更是促進了美國慈善組織與博物館行業(yè)的繁榮。然而，受文物捐贈可以享受稅收扣減利益的驅動，一些投機取巧的不法分子利用政策上的便利，故意夸大文物的市場價值，以此來變相以假亂真，騙取文物捐贈稅的情況卻也并不鮮見，且有愈演愈烈之勢，已成為美國IRS重點打擊的目標。

早在2008年，美國聯邦政府負責調查騙稅的機構辦理一起為騙取高額的文物捐贈稅款[14]而通過評估機構虛假報價的藝術品案件后，美國各地利用藝術品捐贈以騙取高額稅款的丑聞逐漸浮出水面。在美國，文物評估主要是由商業(yè)評估機構或者收藏家來完成，并不是由博物館來負責，這在很大程度上為捐贈者虛假評估，虛報文物價值，騙取政府捐贈稅款提供了機會。不僅如此，由于捐贈稅收扣除政策帶來的利益較大，加上政府對文物評估機構管理不到位，這就給不良商家提供了文物造假的機會，其直接后果就是假貨充斥博物館，難以達到保護文物的真正目的。此外，在美國的文物捐贈稅收激勵政策的引導下，由于大量的私人捐贈文物充斥博物館，導致重要的文物難以展現其真正的價值，不利于文物的保護。最后，刺激美國私人或企業(yè)進行捐贈的另外一個動力是提高捐贈者的聲譽，在復雜的捐贈動機下，捐贈者更愿意在捐贈后以建筑物的方式來提高自身的知名度，導致的直接后果是紀念性建筑的增多[15]。

雖然美國的文物捐贈稅收激勵制度存在著上述缺陷，但由于該制度創(chuàng)造性的將慈善捐贈與稅收優(yōu)惠制度相結合，其對國內博物館業(yè)的發(fā)展以及捐贈文物的保護發(fā)揮的重要作用卻不容忽視。文物捐贈稅收激勵制度是國際社會保護文化遺產的一大創(chuàng)舉，美國IRC以及其他有關慈善稅收方面的法律規(guī)定對其他國家都有著重要的參考價值。

三、美國文物捐贈稅收立法對我國的啟示

美國憑借其獨特的政治體制及文化背景，建立了頗具特色的文物捐贈稅收激勵制度。無論是受捐贈組織的主體范圍，捐贈物需要滿足的條件，還是關于稅率征收的具體規(guī)定，都對其他國家有著重要的借鑒意義。我國正處于捐贈立法的不斷完善階段，應當汲取美國稅收優(yōu)惠立法的優(yōu)點，逐步完善我國的文物捐贈稅收扣減制度。

首先，應當建立有關文物捐贈稅收扣除的專門法律規(guī)范。我國針對文物捐贈有專門的立法規(guī)定，針對企業(yè)或個人的捐贈行為可享受的優(yōu)惠政策也有相關的規(guī)定，但是在文物捐贈與稅收優(yōu)惠的銜接問題上，即專門針對文物的捐贈稅收優(yōu)惠的法律規(guī)定卻是空白。

我國《文物保護法》及其實施條例對于文物捐贈有具體規(guī)定，但對文物捐贈僅規(guī)定了“物質鼓勵和精神鼓勵”。關于捐贈的稅收優(yōu)惠，根據我國《企業(yè)所得稅法》以及《個人所得稅法》的規(guī)定，除特殊情形下捐贈可以全額扣除，企業(yè)公益性捐贈稅前扣除限額為企業(yè)年度會計利潤的12%，個人公益性捐贈稅前扣除限額為應納稅所得額的30%，2013年《國務院批轉發(fā)展改革委等部門關于深化收入分配制度改革若干意見的通知》第二十條規(guī)定，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結轉以后年度扣除。該條款并未規(guī)定年度期限以及結轉以后年度扣除的具體實施辦法。在文物捐贈的稅額扣除比例方面，我國規(guī)定的稅額扣除比例是美國稅收扣除比例的一半，不利于提高文物捐贈者的熱情；在稅收扣除的余額延遞年度方面，我國國內立法也缺乏相關的規(guī)定，極大地限制了我國國民捐贈的積極性。這種不完善的文物捐贈稅收優(yōu)惠政策法律體系，也不利于國內慈善和文化事業(yè)的發(fā)展。

鑒于文物的特殊性，為了促進國內文物保護事業(yè)的發(fā)展，完善我國國內立法體系，在今后的立法中，一方面，我國應當在文物捐贈稅收扣除額度上有所突破，在文物捐贈的稅收扣除率上應當做專門的規(guī)定，要大幅度地提高文物捐贈稅收扣減比率。另一方面在稅收扣除的余額延遞年度上也應做出明確規(guī)定，可以借鑒美國立法的經驗，規(guī)定稅收超額部分可以順延，且規(guī)定稅收扣除的余額延遞年度為5年，以充分保障捐贈者的切身利益，提高捐贈者的積極性，促進國內立法體系的完善。

其次，應放寬文物捐贈者的主體范圍。美國對于文物捐贈者的主體范圍持較為寬松的態(tài)度，不僅包括私人，企業(yè)都可以成為捐贈的主體。隨著社會的發(fā)展，國際文物返還問題逐漸成為熱點，其中加強國際之間的文物捐贈是文物返還的重要途徑之一，外國捐贈者對我國機構進行捐贈也逐漸成為國內文物捐贈的重要內容，因此外國捐贈者也是文物捐贈的重要主體。我國在今后制定文物捐贈稅收激勵政策時也應適當考慮放寬捐贈主體范圍，尤其是應當吸引更多外國捐贈者以及海外來華投資企業(yè)來支持國內文物保護事業(yè)的發(fā)展，提高外國捐贈者與海外來華投資企業(yè)向我國進行文物捐贈的積極性，促進國際間文物返還與文物捐贈的交流與合作。

同時，簡化文物捐贈稅收扣除的程序，嚴格限定捐贈文物的使用方式。為了保障被捐贈的文物能夠快速地得到受贈機構的管理，使得被捐贈的文物能夠有效地發(fā)揮自身的價值，我國也應當對捐贈后的文物的使用方式做出明確的限制。為了提高捐贈的效率，我國可以借鑒美國的經驗，采取“移動捐贈”模式，該模式有效地避免了現金交易申報等復雜的程序，使得文物捐贈稅收扣除的程序更加簡便化、更加科學化；同時也可以采取捐贈者與接收捐贈的組織之間訂立“有條件捐贈”的協議模式，即捐贈人可以過問自己所捐贈的物品，這樣可以有效地防止被捐贈文物非法倒賣的可能性。

再者，應當對受贈主體的資格進行嚴格界定。鑒于美國IRC對受贈機構詳細的分類以及嚴格監(jiān)管，客觀上達到了受贈機構自我良好運轉的作用，我國在今后的立法中，也應當加強對受贈主體資格的嚴格界定，明確接受文物捐贈的受贈主體應當具備的資質、條件以及類型，例如，博物館、美術館等?？梢酝ㄟ^建立統一的網上平臺，由官方發(fā)布合法的受捐贈組織的名稱，以防止個別組織打著文物捐贈的旗號行使詐騙之實的現象的產生。在受贈組織設立資格審查、接受捐贈物的類型進行申報,納稅監(jiān)管，以及自我運作等方面，都應該做出明確的規(guī)定，以促進今后受捐贈組織的自我良好運轉，有效防止政府的干預等有著重要的意義。

另外，受贈機構應當做好對文物來源合法性的審查工作。被捐贈文物來源的合法性問題在美國IRC中并沒有明確的法律規(guī)定。雖然我國《博物館條例》第21條規(guī)定，“博物館可以通過購買、接受捐贈、依法交換等法律、行政法規(guī)規(guī)定的方式取得藏品，不得取得來源不明或者來源不合法的藏品”，但是對于如何保證文物來源的合法性以及針對來源不合法的文物如何處理等方面并沒有作相關的規(guī)定。為了保證文物的合法性來源,收藏機構在接受文物捐贈時，應當做好對文物來源合法性問題的審查工作。除了要求捐贈者提供被捐贈文物真實性和來源合法性的證明，建立起嚴格的文物來源合法性的審查機制，以降低將文物所有權不明或者盜竊文物用來捐贈避稅的可能性。

最后，完善對文物捐贈稅收激勵政策實施的社會監(jiān)督。文物捐贈稅收激勵政策要想能公開透明地實施，則離不開社會監(jiān)督體系的完善。美國為了防止國內打著文物捐贈的幌子進行偷稅騙稅，賦予了美國IRS機構的監(jiān)督權，專門打擊該種不法行為，并在實踐中取得了較大的成就。我國在今后的立法工作中，也應當設立專門的監(jiān)督機構，對國內文物捐贈騙稅偷稅的不法行為進行打擊。同時，也要加大對有關文物捐贈稅收激勵政策的宣傳活動，讓公眾積極參與，發(fā)揮社會媒體積極作用，使得文物捐贈與民眾的切身利益相結合，提高民眾文物捐贈的積極性；讓此政策能夠公開透明、科學有效地實施，切實保障文物捐贈者的利益，讓社會監(jiān)督與文物捐贈稅收激勵政策的實施相協調，這才是促進我國文物捐贈稅收激勵立法完善的最具有深遠意義的探索。

四、結語

文物捐贈稅收激勵作為促進文物保護與文化事業(yè)發(fā)展的一種重要手段，在許多國家都已經形成了較為完善的法律制度。美國建立了完善的文物捐贈稅收扣除制度，將文物捐贈、稅收扣除以及博物館事業(yè)的發(fā)展三個方面有機結合，最終達到了文物保護的目的，值得我國借鑒。我國作為文明古國和文物大國，文化歷史源遠流長，采取有效的措施保護本國文物愈發(fā)顯得重要。順應目前國際文物保護與交流的趨勢，也鑒于國際社會上有關文物捐贈稅收激勵制度的發(fā)展日漸成熟，我國作為文物大國，更應密切關注國際社會文物捐贈稅收制度的立法新動態(tài)，及時借鑒他國有益經驗以不斷完善我國的文物立法，進一步提升文物保護水平，促進我國文化事業(yè)的繁榮發(fā)展。

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責任編輯:聞 剛

The Analysis of the Legislation of USA about the Tax Incentives of Culture Objects Donation

Gao Sheng Zhang Lixiao

(SchoolofLaw,ShandongUniversityofScienceandTechnology,QingdaoShandong266590)

In order to promote the protection and the development of culture objects,the USA developed comprehensive heritage legislation on the giving tax incentives.The legislation includes many provisions,such as the qualification of the donators,the conditions of the donation tax deduction and the treatment of the tax deductions.It makes great achievements,but in practice,it also exists counterfeiting donation,defrauding taxes by false assessment,as well as overheated private donations,which leads to a large number of cultural objects full of the limited space of the museums without presenting enough value.The useful legislation experience of the American Heritage tax incentives will prove China’s tax system of cultural objects donation,and will play an important role.

culture objects； donation； tax deduction； IRC

2016-05-03

本文是國家社科基金青年項目“文物返還的國際法問題研究”的階段性成果(項目編號：11CFX071)。

高升(1976— )，男，山東泗水人，山東科技大學文法學院副教授，法學博士，主要研究方向：國際法、國際文化遺產保護法；張麗霄(1991— )，女，河北邯鄲人，山東科技大學文法學院碩士研究生，主要研究方向為國際法學。

D99

A

2095-3275(2016)05-0132-08